Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/01254
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 1 over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 26.703,-- aan belasting, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van fl. 13.351,--.
De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, welk verweerschrift de Inspecteur heeft aangevuld bij zijn schrijven van 1 juli 2003.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht hebben belanghebbende en de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 3 juni 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de advocaat, vergezeld van de heer A, verbonden aan Administratiekantoor A de heer B, de heer C en de heer D, alsmede, namens de Inspecteur, de heer E.
1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Voorts heeft belanghebbende ter zitting een stuk met het opschrift "CHIKWADRAATTOETS" voorgedragen en overgelegd aan het Hof en de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota en dit stuk tot de stukken van het geding.
1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een stuk overgelegd met het opschrift "Tegenstrijdigheden in werkstaten en "kasadministratie"" aan het hof en de wederpartij. Het hof rekent dit stuk tot de gedingstukken.
1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. De aandelen in belanghebbende zijn op 11 februari 1994 verworven door mevrouw F. Vervolgens heeft belanghebbende de tomatenkwekerij verworven die tot dan toe in de vorm van een maatschap werd gedreven door de heer B, zijn echtgenote mevrouw G en hun zoon de heer H. Laatstgenoemde is de partner van mevrouw F.
2.2. De heer H was bedrijfsleider van de kwekerij. Daarnaast waren in de kwekerij werkzaam de heer B en mevrouw G. Mevrouw F was statutair directeur van belanghebbende. Voorts waren nog enige andere personen werkzaam op de kwekerij, waaronder de vader van mevrouw F en enige scholieren die seizoensarbeid verrichtten.
2.3. In 1995 werden op de kwekerij vleestomaten geteeld, daarna trostomaten. De tomaten werden verhandeld via een veiling en rechtstreeks aan particulieren. De verkoop aan particulieren vond plaats op de kwekerij à contant. Een belangrijk deel van de verkopen aan particulieren (in de stukken en hierna ook wel aangeduid als: huisverkopen) vond plaats in D-marken.
2.4. Tijdens een bedrijfsbezoek op 23 augustus 1996 is door de heer H aan de bezoekende ambtenaar meegedeeld dat van de huisverkopen per week aantekening werd gehouden, maar dat die aantekeningen niet werden bewaard. Daarop is aan de heer NH een schriftelijke waarschuwing inzake de bewaarplicht uitgereikt.
2.5. Op 30 september 1999 zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan mevrouw G.
2.6. Op 18 oktober 1999 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart. Bij dit onderzoek is de aanvaardbaarheid onderzocht van de over de periode 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 ingediende aangiften voor de inkomsten-, vennootschaps-, omzet-, en loonbelasting.
2.7. Bij de aanvang van het boekenonderzoek op 18 oktober 1999 heeft de heer H tegenover de controlerend ambtenaar verklaard dat tot op die dag geen aantekening werd gemaakt van de contante verkopen over de periode 1995 tot en met 18 oktober 1999 en dat de omvang van de huisverkopen per kwartaal werd bepaald op het saldo van het beginsaldo van de kas per de eerste dag van het kwartaal minus de aantoonbare betalingen aan kosten, betalingen aan scholieren en het eindsaldo van de kas aan het eind van het kwartaal. Deze kwartaalberekeningen zijn tijdens het boekenonderzoek in de administratie aangetroffen. Aan de hand van die kwartaalberekeningen is de kasomzet in de jaarrekeningen verantwoord.
2.8. Nadat aan belanghebbende was medegedeeld dat de hiervoor omschreven verantwoording van de kasomzet niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen heeft op 15 februari 2000 een gesprek plaatsgevonden waarbij de controlerend ambtenaar, de heer A en de heer B aanwezig waren. Tijdens dit gesprek verklaarde de heer B dat hij wel dagelijks aantekening hield van de contante verkopen en toonde hij kopieën daarvan. Op verzoek van de controlerend ambtenaar heeft hij vervolgens de originele aantekeningen opgehaald en afgegeven.
2.9. Omdat vermoed werd dat de op 15 februari 2000 afgegeven kasaantekeningen achteraf waren opgemaakt, heeft de Inspecteur de zaak op 22 februari 2000 aan de FIOD doorgegeven met het voorstel om de kasnotities te laten onderzoeken door het Gerechtelijk Laboratorium. In de maand maart 2000 heeft de Inspecteur het rapport van het Forensisch Instituut ontvangen. In dit rapport wordt geen bewijs aangedragen voor de stelling dat de notities achteraf zijn opgesteld.
2.10. Met dagtekening 28 december 2000 is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Met eenzelfde dagtekening is over het jaar 1995 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Nadien zijn ook over de jaren 1996 en 1997 naheffingsaanslagen omzet- en loonbelasting opgelegd. Ook ter zake van deze naheffingsaanslagen is door belanghebbende bezwaar en vervolgens beroep ingesteld.
2.11. Ter zake van de onderhavige naheffingsaanslag is op 11 januari 2002 een dwangbevel uitgevaardigd dat op 18 januari 2002 is betekend. Daarbij zijn aan belanghebbende kosten in rekening gebracht. Hiertegen heeft belanghebbende administratief beroep en vervolgens beroep bij het hof ingesteld.
2.12. Bij een waarneming ter plaatse op 24 juni 2002 zijn op de kwekerij van belanghebbende Poolse werknemers aangetroffen die niet beschikten over de juiste papieren. De heer B heeft verklaard dat de lonen voor deze werknemers uit de kas worden betaald. Deze betalingen komen echter niet voor in het kasboek. Ter zake van dit kasboek verklaarde de heer B dat het saldo van de huisverkopen wordt bepaald door de uitgaven te boeken en het werkelijke kassaldo te vergelijken met het theoretische saldo. Het verschil betreft volgens deze verklaring de opbrengst uit de huisverkopen. De heer B heeft bij deze gelegenheid voorts verklaard dat geen aparte vastlegging van de verkopen "op klad" wordt bijgehouden.
2.13. Tijdens een gesprek ter inspectie op 11 september 2002 heeft de heer B een notitieboekje getoond waarin de huisverkopen per dag zijn vastgelegd. Desgevraagd heeft de heer B verklaard dat hij de voorafgaande vragen over de (klad-)vastleggingen van de kasverkopen waarschijnlijk verkeerd begrepen heeft.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
a. Is de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag opgelegd?
b. Is terecht een vergrijpboete bij de naheffingsaanslag opgelegd?
c. Is terecht heffingsrente in rekening gebracht?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De door de Inspecteur uitgevoerde Chi-kwadraattoets deugt niet. De kas bestond uit een sigarenkistje. Er was geen echte kassa die telstroken produceert. De kasadministratie die door belanghebbende op 15 februari 2000 is afgegeven werd opgemaakt op basis van een telling van alleen de bankbiljetten. Munten werden niet geteld. D-marken werden als guldens geteld. Voor een goede toepassing van de Chi-kwadraattoets op de enkele guldens en de tientallen is nodig dat bekend is in welke mate er biljetten van fl. 10,-, fl. 25,-, fl. 50,-, en eventueel fl. 5,- aanwezig waren.
De kwekerij is vlak bij de grens met Duitsland. De huisverkopen vonden voor een belangrijk deel plaats aan in Duitsland woonachtige Turken. Zij kochten de tomaten per kistje van ongeveer 6 kilo en betaalden met D-marken. Als een kistje fl. 4,- kostte moest er ook 4 D-mark voor betaald worden. De D-marken werden bij de bank omgewisseld. Als er uit de kas geld werd genomen om bepaalde uitgaven te doen, werd daar niet direct aantekening van gemaakt. De bonnen van de uitgaven en het wisselgeld werd teruggelegd in de kas. Zo konden de onttrekkingen aan de kas worden bijgehouden. De eerste keus tomaten werden verhandeld via de veiling. De tweede keus tomaten werden aan huis verkocht. De prijs voor deze aan huis verkochte tomaten kwam niet uit boven de veilingprijs voor de eerste keus tomaten. De kopers waren zeer prijsbewust en konden ook terecht bij andere kwekers in de buurt.
De heer B regelde de huisverkopen. Hij hield de kasadministratie bij. Hij ontving geen vergoeding voor zijn werk. Hij deed het om zijn zoon en schoondochter te helpen. Ook de vader van mevrouw F hielp gratis mee in de onderneming.
De heer A heeft nooit verklaard dat de kasadministratie niet betrouwbaar was. De heer H en zijn partner mevrouw F kwamen niets te kort ondanks het lage privé waarover zij beschikten volgens de vermogensvergelijking van de Inspecteur. De ouders van mevrouw F droegen bij in hun kosten. Zij betaalden ook de vakantie naar Amerika.
De zogenoemde KWIN-normen kunnen niet zomaar op het bedrijf van belanghebbende worden toegepast. Wij hebben de aannames uitgebreid besproken en daartegen is geen inhoudelijk verweer gevoerd door de Inspecteur.
De Inspecteur
Wat betreft de Chi-kwadraattoets ben ik het met belanghebbende eens dat het geen zin heeft om naar de enkele guldens te kijken. Maar ook de tientallen, honderdtallen en duizendtallen geven uitkomsten die extreem onwaarschijnlijk zijn. Ik blijf erbij dat de door belanghebbende op 15 februari 2000 afgegeven kasverantwoording achteraf is opgemaakt. Dat blijkt niet alleen uit de Chi-kwadraat-toets, maar ook uit het feit dat er voordien en nadien is verklaard dat een zodanige vastlegging niet bestond, dat de controlerend ambtenaar die stukken bij de controle niet in de administratie heeft aangetroffen, uit het feit dat het drie uur duurde voordat de heer B terugkwam met de originele stukken die er kunstmatig oud gemaakt uitzagen, met verse vlekken, en uit feit dat er verkopen zijn ingeboekt in weken dat de heer B volgens de werkbriefjes niet aanwezig was. Verder vormt het feit dat in 2002 Poolse werknemers op het bedrijf zijn aangetroffen die contant uitbetaald kregen, zonder dat dit in de kasadministratie werd verwerkt, een aanwijzing dat belanghebbende met de administratie rommelde. Uit branchegegevens opgenomen in de Kwantitatieve Informatie voor de glastuinbouw (KWIN-normen) blijkt ook dat de opbrengt per vierkante meter kas en de arbeidsbehoefte hoger moet zijn geweest dan uit de administratie volgt. Ik concludeer daaruit dat belanghebbende een deel van de niet aangegeven omzet heeft gebruikt om zwarte lonen uit te betalen en opzettelijk onjuist aangifte voor de loonbelasting heeft gedaan. Ook het beschikbaar privé voor H en zijn partner mevrouw F is erg laag.
Verder is in de bankafschriften niets terug te vinden over stortingen van D-marken, al ben ik daar niet honderd procent zeker van. Ik heb die controle niet zelf uitgevoerd.
Zelfs al zou de op 15 februari 2000 afgegeven kasverantwoording origineel zijn, dan is deze nog absoluut onvoldoende. Immers, de munten worden niet geteld, D-marken worden als guldens geteld en onttrekkingen worden niet bijgehouden. Het enkel in de kas deponeren van bonnetjes is volstrekt onvoldoende.
De loonadministratie van belanghebbende is op zichzelf bezien in orde, maar uit de overige feiten blijkt dat er loonbetalingen zijn verzwegen. Geconcludeerd moet worden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht, dat de bewijslast daarom moet worden omgekeerd en dat de geschatte extra lonen moeten worden belast naar het anoniementarief.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking, de in rekening gebrachte heffingsrente en tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van de bezwaar- en beroepsfase.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegeven hieruit duidelijk blijken. Volgens het vierde lid van dit wetsartikel (tekst 1995) zijn administratieplichtigen verplicht de in de daaraan voorafgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende tien jaren te bewaren. Voorts staat in artikel 29, eerste lid, van de AWR (tekst 1995) voor zover hier van belang dat de rechter het beroep afwijst indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.
4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de wel als omkering van de bewijslast aangeduide regel van artikel 29 AWR Pro moet worden toegepast omdat belanghebbende niet aan haar administratieve verplichtingen heeft voldaan. Hij erkent echter dat de loonadministratie van belanghebbende op zichzelf beschouwd geen gebreken vertoont. De administratieve gebreken doen zich volgens de Inspecteur voor in de kasadministratie van belanghebbende.
4.3. Bij de beoordeling van het geschil moet vooropgesteld worden dat een administratie van de kasontvangsten niet rechtstreeks van belang is voor de heffing van loonbelasting. Er is wel een indirect belang, daar waar aan de hand van de omvang en samenstelling van de omzet, een oordeel kan worden gevormd omtrent de juistheid van de loonadministratie. Naar het oordeel van het Hof is toepassing van de zware processuele sanctie van omkering van de bewijslast in een procedure aangaande de heffing van loonbelasting niet op zijn plaats in een geval als het onderhavige waarin de administratieve gebreken beperkt blijven tot de kasadministratie.
4.4. Volgens het tweede lid van voornoemd artikel 29 AWR Pro moet het beroep mede worden afgewezen, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak of de belastingaanslag onjuist is. De stellingname van de Inspecteur draagt in zich dat hij mede een beroep doet op deze bepaling.
4.5. In het kader van zijn stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan, doet de Inspecteur een beroep op branchegegevens, een onwaarschijnlijk laag privé van de heer H en mevrouw F, de uitkomsten van de Chi-kwadraattoets, het op een aantal omstandigheden - waaronder gebeurtenissen ten aanzien van de in 2002 aangetroffen Poolse werknemers - gebaseerde vermoeden dat de kasverantwoording achteraf is opgesteld en de gebreken die aan deze kasverantwoording kleven.
4.6. Naar het oordeel van het Hof zijn de door de Inspecteur aan de branchegegevens getrokken conclusies tegenover het gedetailleerde verweer van belanghebbende, waarop de Inspecteur niet of nauwelijks inhoudelijk is ingegaan, onvoldoende aannemelijk gemaakt. Ten aanzien van het lage privé van heer H en mevrouw F is het Hof van oordeel dat dit weliswaar laag is, maar niet zodanig dat de conclusie moet worden getrokken dat het onaannemelijk is dat de uit de administratie van belanghebbende blijkende geldstroom van belanghebbende naar heer H en mevrouw F onjuist is. De kosten van hun vakantiereis naar Amerika zijn afdoende verklaard door de schenkingen van de ouders van mevrouw F.
4.7. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de kasverantwoording op zichzelf bezien niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen en dat het aannemelijk is dat deze verantwoording achteraf is opgesteld. Dit oordeel rechtvaardigt echter niet de gevolgtrekking dat belanghebbende voor de loonbelasting niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
4.8. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de inspecteur die in een geding betreffende een naheffingsaanslag loonbelasting stelt dat een inhoudingsplichtige meer loon heeft uitbetaald dan uit de door deze inhoudingsplichtige ingediende aangiften blijkt, die stelling bij betwisting door de wederpartij aannemelijk maakt. Naar het oordeel van het hof is de Inspecteur in het onderhavige geval er niet in geslaagd zijn stelling aangaande het extra uitbetaalde loon aannemelijk te maken. In dit verband is naast hetgeen in 4.6 is overwogen van belang dat de afwezigheid van een behoorlijke kasadministratie van onvoldoende gewicht is om extra loonbetalingen aannemelijk te maken, ook niet in combinatie met de overigens vaststaande feiten en omstandigheden.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. De naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking waarbij heffingsrente in rekening is gebracht moeten worden vernietigd.
5. Schadevergoeding
Nu het beroep gegrond is en de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag wordt vernietigd acht het hof termen aanwezig de Staat te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade. Deze schade, bestaande uit de kosten van de bezwaarfase, is door belanghebbende onweersproken gesteld op kosten van rechtsbijstand ten bedrage van € 691,73. Het hof heeft geen reden de redelijkheid en omvang van deze kosten in twijfel te trekken en stelt de schadevergoeding daarom vast op voornoemt bedrag.
6. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
7. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2(punten) x € 322,- (waarde per punt) x 1,5(factor gewicht van de zaak) x 1,5(factor samenhangende zaken) is € 1.449,-. Nu de zaken met hofkenmerken 02/01254, 02/01263, 02/01265, 02/01800 en 02/01801 samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht zal het hof in ieder van die zaken een proceskosten veroordeling uitspraken tot en bedrag van € 290,-.
Het hof acht geen termen aanwezig om in dit geval af te wijken van het puntenstelsel dat is neergelegd in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.
8. Beslissing
Het hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraken,
* vernietigt de naheffingsaanslag,
* vernietigt de boetebeschikking,
* vernietigt de beschikking waarbij heffingsrente in rekening is gebracht,
* veroordeelt de Staat tot vergoeding van de schade die belanghebbende heeft geleden tot een bedrag van € 691,73,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,--,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 290,--, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de schade, het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door R.J. Koopman, voorzitter, N. van Beelen, en J.W. Zwemmer voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden griffier, in het openbaar uitgesproken op: 26 augustus 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 26 augustus 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.