Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/00392
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de Stichting X (thans Stichting X geheten) te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van die dienst, die met ingang van 1 januari 2003 ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 december 1994 tot en met 31 december 1994, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 29 november 1999 opgelegd tot een bedrag van fl. 162.175,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag bij uitspraak van 22 december 2000 gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 450,= (€ 204,20).
De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.2. Het eerste onderzoek ter zitting van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden op 14 mei 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.3. Bij de aanvang van deze zitting heeft de Voorzitter er op gewezen dat tot de stukken een kopie behoort van een door mr. G.D. van Norden namens de Staatssecretaris van Financiën ondertekende brief van 2 maart 1998, dat in verband daarmede door de Griffier aan belanghebbende op 23 april 2003 telefonisch is gevraagd of zij bezwaar heeft tegen het op deze zaak zitten door mr. Van Norden voornoemd en dat belanghebbende in dat telefoongesprek heeft verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Gevraagd door de Voorzitter of zij inderdaad geen bezwaar heeft als vorenvermeld, heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard dat zulks het geval is.
1.4. Belanghebbende heeft tijdens deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Ten einde belanghebbende in de gelegenheid te stellen (a) onderzoek te doen naar het ter plaatse van na te melden grond vigerende bestemmingsplan en (b) eventueel een subsidiair standpunt te formuleren met betrekking tot de waarde van die grond, heeft het Hof het onderzoek ter zitting op de voet van het bepaalde in artikel 8:64, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Belanghebbende heeft het Hof vervolgens bij brief van 3 juli 2003 een kopie van een plankaart met bijbehorende voorschriften gezonden. Belanghebbende heeft in deze brief laten weten dat zij een kopie van deze brief aan de Inspecteur zal doen toekomen. Per abuis heeft het Hof deze brief met bijlagen eerst op 16 maart 2004 per fax aan de Inspecteur gezonden. Bij kort voor de aanvang van na te melden nadere zitting ontvangen faxbericht van 18 maart 2004 heeft belanghebbende, onder mededeling dat de evenvermelde stukken niet de juiste waren, het Hof wederom een kopie van een plankaart met bijbehorende stukken doen toekomen.
1.6. Het tweede onderzoek ter zitting van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter nadere zitting van het Hof op 18 maart 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur. Tijdens deze zitting heeft belanghebbende ook de Inspecteur een kopie verstrekt van de onder 1.5, laatste volzin, bedoelde kaart en stukken.
1.7. Ten einde de Inspecteur in de gelegenheid te stellen de onder 1.5, laatste volzin, bedoelde kaart en stukken te bestuderen en zich, eventueel na overleg met een aan zijn dienst verbonden waardedeskundige, over die bescheiden schriftelijk uit te laten, heeft het Hof het onderzoek ter zitting opnieuw geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Hierna heeft een briefwisseling plaatsgevonden tussen het Hof en partijen. Beide partijen hebben schriftelijk toestemming gegeven een tweede nadere zitting achterwege te laten.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de verklaringen van partijen tijdens de beide mondelinge behandelingen staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met het verzorgen, verplegen (behandelen) en begeleiden van auditief gehandicapten. Zij verricht deze activiteiten hoofdzakelijk binnen wooneenheden welke al dan niet op het zogeheten instellingsterrein zijn gelegen. De niet op dat terrein gelegen wooneenheden plegen sociowoningen te worden genoemd. Een sociowoning is in beginsel een normale woning, zij het dat deze is aangepast om het wonen in een groep mogelijk te maken. In de sociowoningen zijn ook begeleiders aanwezig; de begeleiding vindt veelal praktisch één op één plaats. Maximaal komt één begeleider op vier gehandicapten voor. De in een sociowoning opgenomen gehandicapten verblijven (wonen) daar in beginsel duurzaam en worden daar ook begeleid en verzorgd. Hun (medische) behandeling vindt plaats in het hoofdgebouw van belanghebbende te Y.
2.2. In het jaar 1994 heeft belanghebbende in Q op aan haar in eigendom toebehorende grond (hierna: de grond) twee sociowoningen laten bouwen, welke elk plaats bieden aan een groep van zes gehandicapten met hun begeleiders. Deze sociowoningen (hierna: de sociowoningen) zijn in december 1994 in gebruik genomen. De bouwkosten bedroegen in totaal fl. 781.715,15, exclusief omzetbelasting. Ter zake is aan belanghebbende in totaal
fl. 131.846,97 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting niet als voorbelasting in aftrek gebracht, terwijl zij ook niet om teruggaaf van deze belasting heeft verzocht.
Ter zake van het in gebruik nemen van de sociowoningen heeft belanghebbende geen omzetbelasting voldaan.
2.3. Van oordeel zijnde dat belanghebbende door het in gebruik nemen van de sociowoningen een levering heeft verricht als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), heeft de Inspecteur belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Het bedrag van de nageheven belasting heeft hij berekend als volgt:
17,5% x fl. 781.715,15 is, afgerond, fl. 136.800,=
17,5% x fl. 145.000,= (waarde van de grond) is fl. 25.375,=
totaal fl. 162.175,=.
Partijen zijn het er in de loop van het geding over eens geworden dat bij de berekening van de in artikel 8, vierde lid, van de Wet bedoelde aanschaffings- of voortbrengingskosten van de sociowoningen de grond in aanmerking moet worden genomen voor een bedrag van
€ 25.000,= (fl. 55.092,75).
2.4. Bij beschikking van 3 december 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende ambtshalve teruggaaf verleend van het onder 2.2 vermelde, belanghebbende in andere tijdvakken dan december 1994 ter zake van de bouw van de sociowoningen in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting ad in totaal fl. 131.846,97.
2.5. Mededeling nr. 26 van de Staatssecretaris van Financiën van 30 november 1994, nr. VB 94/3619, onder meer gepubliceerd in V-N 1994, blz. 3873 e.v. (hierna: de resolutie), luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"§ 1. Inleiding
Woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen, die ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de wet) vrijstelling van die belasting genieten ter zake van de verhuur van woningen, zijn ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet omzetbelasting verschuldigd over het bedrag exclusief omzetbelasting dat voor de in hun opdracht op door hen ter beschikking gestelde grond gebouwde woningen zou moeten worden betaald, indien zij op het tijdstip van de levering zouden worden voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden. (...).
§ 2. Achterwege laten van integratieheffing
Ik keur goed dat woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen ten aanzien van de verhuur van de door hen of in hun opdracht gebouwde woningen de toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet achterwege laten, indien wordt afgezien van het recht, de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen. In dit verband dienen onder 'dergelijke instellingen' te worden verstaan lichamen die zonder winstoogmerk en met het oog op een sociale doelstelling woningen verhuren.
(...).
De faciliteit is uitsluitend van toepassing op de verhuurde woningen. Dit brengt onder meer mede, dat artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de wet niet buiten toepassing kan blijven voor zover de betreffende zaak wordt gebezigd ten behoeve van eigen huisvesting.
§ 3. Ziekenhuizen en bejaardentehuizen
Het onder de punten 1 en 2 gestelde kan op overeenkomstige wijze worden toegepast door exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen, met dien verstande dat de faciliteit in voorkomende gevallen van toepassing is op het gehele ziekenhuis respectievelijk bejaardentehuis, inclusief het gedeelte daarvan dat voor eigen huisvesting is bestemd.
(...).".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Nadat partijen het er in de loop van het geding over eens zijn geworden dat de grond bij de berekening van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van de sociowoningen in aanmerking moet worden genomen voor een bedrag van € 25.000,= (fl. 55.092,75), betreft het geschil nog de volgende vragen:
I. Is belanghebbende met betrekking tot de exploitatie van de sociowoningen ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet?
II. Handelt de Inspecteur door het opleggen en handhaven van de naheffingsaanslag in strijd met door de resolutie bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen?
III. Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel doordat de resolutie wèl betrekking heeft op woningcorporaties, ziekenhuizen en bejaardentehuizen en niet op (instellingen als) belanghebbende?
Naar het oordeel van belanghebbende moet de onder I vermelde vraag ontkennend en moeten de onder II en III vermelde vragen bevestigend worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de onder 1.4 vermelde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Tijdens de beide onderzoeken ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Tijdens het eerste onderzoek ter zitting
Belanghebbende
Anders dan vermeld op pagina 1, onderaan, en pagina 2, bovenaan, van de pleitnota worden de sociowoningen niet verhuurd.
Belanghebbendes inkomsten bestaan hoofdzakelijk uit uitkeringen ingevolge de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: de AWBZ) en uitkeringen van het Ministerie van Onderwijs. Eerstbedoelde uitkeringen zien met name op de huisvesting, verzorging, begeleiding, verpleging en (medische) behandeling van de door belanghebbende opgenomen gehandicapten, waarbij een koppeling bestaat tussen de hoogte van de uitkeringen en de door belanghebbende op dit gebied geleverde prestaties (produktie). De uitkeringen van het Ministerie van Onderwijs zijn bestemd voor de financiering van het door belanghebbende verzorgde (voortgezet) speciaal onderwijs.
Het door de Inspecteur als bouwkosten in aanmerking genomen bedrag van fl. 781.715,15, exclusief omzetbelasting, is als zodanig niet in geschil.
Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief.
De Inspecteur
Een rechtvaardiging voor de omstandigheid dat de in § 3 van de resolutie vervatte goedkeuring uitsluitend geldt voor exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen en niet ook voor bijvoorbeeld exploitanten van verpleeginrichtingen en inrichtingen voor lichamelijk en/of geestelijk gehandicapten, is de Inspecteur niet bekend.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
Tijdens het tweede onderzoek ter zitting
Belanghebbende
De huisvesting, verzorging, begeleiding en verpleging van de gehandicapten vindt plaats in de wooneenheden, waaronder de sociowoningen. Hun (medische) behandeling vindt plaats in het hoofdgebouw van belanghebbende te Y. De in een sociowoning opgenomen gehandicapten verblijven (wonen) daar in beginsel duurzaam.
De Inspecteur
Tegen overlegging door belanghebbende van een kopie van de juiste plankaart met bijbehorende stukken bestaat geen bezwaar, echter de Inspecteur dient in de gelegenheid te worden gesteld deze bescheiden te bestuderen en zich, eventueel na overleg met de rijkstaxateur, daar schriftelijk over uit te laten.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert, eveneens naar het Hof verstaat, na wijziging van diens standpunt in de loop van het geding tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van 17,5% x (fl. 781.715,15 plus fl. 55.092,75) is fl. 146.441,38 (€ 66.452,20).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of belanghebbende met betrekking tot de exploitatie van de sociowoningen ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet is.
4.2. Belanghebbende heeft tijdens de onderzoeken ter zitting in afwijking van de van haar afkomstige stukken verklaard dat haar inkomsten, voor zover te dezen van belang, hoofdzakelijk bestaan uit uitkeringen ingevolge de AWBZ, dat deze uitkeringen met name zien op de huisvesting, verzorging, begeleiding, verpleging en (medische) behandeling van de door haar opgenomen gehandicapten, dat deze activiteiten met uitzondering van de (medische) behandeling plaatsvinden in de wooneenheden, waaronder de sociowoningen, en dat een koppeling bestaat tussen de hoogte van deze uitkeringen en de door belanghebbende op dit gebied geleverde prestaties (produktie). Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de exploitatie van de sociowoningen en de door belanghebbende ontvangen uitkeringen ingevolge de AWBZ, dat deze exploitatie geschiedt ter wille van een daarmede gemoeid economisch belang tegenover personen die niet tot belanghebbendes eigen kring behoren en dat belanghebbende derhalve met betrekking tot deze exploitatie als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet is aan te merken. De in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag dient mitsdien bevestigend te worden beantwoord.
4.3. Alsdan betreft het geschil vervolgens de vraag of de Inspecteur door het opleggen en handhaven van de naheffingsaanslag in strijd handelt met door de resolutie bij belanghebbende gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat zij valt aan te merken als een "dergelijke instelling" als bedoeld in § 2 van de resolutie, onderscheidenlijk dat zij, althans ten aanzien van een substantieel deel van haar diensten, vanuit maatschappelijk oogpunt bezien (tevens) is te vereenzelvigen met een ziekenhuis.
4.4. Het Hof kan belanghebbende in het vorenstaande niet volgen. De resolutie heeft immers blijkens de duidelijke tekst van haar paragrafen 1 en 2 uitsluitend betrekking op de ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet vrijgestelde verhuur van woningen, niet alleen ten aanzien van de in haar § 2 genoemde woningcorporaties, gemeentelijke woningbedrijven, pensioenfondsen en dergelijke instellingen, maar, gelet op de in de aanhef van die paragraaf voorkomende verwijzing naar het onder de punten (paragrafen) 1 en 2 gestelde, ook ten aanzien van de in haar § 3 genoemde exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen, en niet (mede) op de ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet vrijgestelde prestaties van deze exploitanten. Nu, naar belanghebbende tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft verklaard, de sociowoningen niet worden verhuurd, kan belanghebbende zich niet met vrucht op bij haar door de resolutie gewekt vertrouwen beroepen. De enkele omstandigheid dat het in § 3 van de resolutie voor mogelijk wordt gehouden dat de faciliteit in voorkomende gevallen van toepassing is op het gehele ziekenhuis, doet hier onvoldoende aan af. Overigens is belanghebbende naar normaal maatschappelijk spraakgebruik niet aan te merken als exploitant van een ziekenhuis, met name ook niet ten aanzien van de sociowoningen. Gelet op het vorenstaande dient de in de omschrijving van het geschil onder II vermelde vraag ontkennend te worden beantwoord.
4.5. Alsdan betreft het geschil tenslotte de vraag of de resolutie leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. In dit verband heeft belanghebbende primair gesteld dat haar werkzaamheden vergelijkbaar zijn met die van een ziekenhuis, een bejaardentehuis en een woningcorporatie.
4.6. Naar het oordeel van het Hof is echter voor de toepassing van de resolutie geen sprake van gelijke gevallen, nu de resolutie, gelet op hetgeen hiervoor onder 4.4 is overwogen, niet alleen met betrekking tot woningcorporaties, maar ook met betrekking tot exploitanten van ziekenhuizen en bejaardentehuizen uitsluitend van toepassing is op de ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet vrijgestelde verhuur van woningen en belanghebbende, naar zij tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft verklaard, de sociowoningen niet verhuurt.
4.7. Voor het geval geen sprake is van gelijke gevallen, heeft belanghebbende subsidiair gesteld dat zich alsdan een geval voordoet waarin ongelijke gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld. Naar het oordeel van het Hof is van een dergelijke overduidelijke onevenredigheid echter geen sprake, nu verhuur van woningen iets geheel anders is dan het in het kader van algehele verpleging en verzorging bieden van huisvesting.
4.8. Gelet op hetgeen onder 4.6 en 4.7 is overwogen, dient de in de omschrijving van het geschil onder III vermelde vraag ontkennend te worden beantwoord.
4.9. Gelet op het vorenstaande is met betrekking tot alle nog in geschil zijnde vragen het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil dat moet worden beslist overeenkomstig diens nadere conclusie. In zoverre is het beroep derhalve gegrond.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen tarief. Het Hof berekent deze kosten op 3,5 (punten wegens proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.690,50.
5.2. De omstandigheid dat het beroep (gedeeltelijk) gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Awb, met zich dat aan belanghebbende het door deze voor deze zaak betaalde griffierecht ad € 204,20 wordt vergoed.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak en vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van € 66.452,20;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.690,50; en
gelast dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ad € 204,20 wordt vergoed, onder aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die de proceskosten en het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 21 juli 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 juli 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.