Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/00825
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K.
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Y van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/YY van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur en de hierna nader te noemen heer mr. R, blijkens een tot de gedingstukken behorende bijzonder mandaat gemachtigd om namens de hiervoor genoemde voorzitter de bevoegdheid van inspecteur uit te oefenen, allen tezamen aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Aan belanghebbende is op 31 mei 1994 voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 1.225.037, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dat beroep heeft de griffier een griffierecht van belanghebbende geheven van fl. 80,--.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartegen door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgehad op 14 januari 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende: de heren drs. T en drs. V, beiden verbonden aan D te R, als gemachtigden van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van prof. dr. V en drs. V, alsmede, namens de Inspecteur: de heren E, B en R, welke laatstgenoemde deel uitmaakt van de Coördinatiegroep Constructie bestrijding, Projectgroep Onroerende Zaken. Voorts heeft, met uitdrukkelijke instemming van partijen, de heer H een van de participanten in het hierna te noemen vastgoedproject S, als toehoorder deze zitting bijgewoond.
Namens belanghebbende is voor de zitting een pleitnota (met bijlagen) aan het hof en aan de Inspecteur toegezonden, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft te dezer zitting verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. De Inspecteur heeft te dezer zitting eveneens een pleitnota (met bijlagen) overlegd en voorgedragen. Namens belanghebbende is toen verklaard dat zij geen bezwaar heeft tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. Het hof rekent alle hiervoor genoemde stukken tot de stukken van het geding.
1.5. Naar aanleiding van het te dezer zitting door het hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om de schriftelijke onderbouwing van de door hem ingebrachte taxatie in te zenden, heeft tussen het hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2º, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de Warb) overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
De Inspecteur heeft zulks gedaan bij brief (met bijlagen) van 7 februari 2003, welke op 10 februari 2003 bij het hof is ingekomen; belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief (met bijlagen) van 16 maart 2003. Deze correspondentie behoort tot de gedingstukken.
1.6. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgehad op 13 november 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, de heren T en V voornoemd, alsmede, namens de Inspecteur de heren E, R, en B voornoemd, bijgestaan door de heer drs. L.
1.7. Op de zitting van 13 november 2003 is door de Inspecteur een pleitnota voorgedragen, vergezeld van een brief van de heer drs. L van 2 mei 2003; exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota met bijlage tot de stukken van het geding. Op verzoek van belanghebbende heeft het hof belanghebbende in de gelegenheid gesteld nader schriftelijk te reageren op bedoelde pleitnota van de Inspecteur. Bij brief van 31 december 2003, ingekomen bij het hof op 6 januari 2004, heeft belanghebbende haar reactie gegeven op de evenbedoelde pleitnota en brief van de heer drs. L. Bij brief van 20 februari 2004, ingekomen bij het hof op 23 februari 2004, en bij brief van 1 april 2004, ingekomen bij het hof op 2 april 2004, hebben de Inspecteur onderscheidenlijk de belanghebbende ook daarop nog hun visie gegeven. Al deze ten verzoeke van het hof gewisselde stukken en gevoerde correspondenties, behoren tot de stukken van het geding.
1.8. Met uitdrukkelijke toestemming van partijen heeft het hof bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft.
Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en zulks bij op 12 mei 2004 aan partijen verzonden brief medegedeeld, waarbij tevens is bericht dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
2. Feiten.
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter beide zittingen staat, als tussen partijen niet in geding, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1.1. Op initiatief van de Z - Bank NV, is bij acte van 24 september 1990 opgericht, voor de duur van zes jaar - welke duur kan worden verlengd en deze is verlengd tot november 1998 - een maatschap S, met in totaal 21 participanten.
2.1.2. Voorafgaand aan de oprichting van de maatschap S heeft een van de gemachtigden van de hierna onder 2.7.1 nader te noemen heer R, blijkens punt 3.03 van de aldaar genoemde uitspraak van het hof te Leeuwarden, niet namens bedoelde heer R maar als fiscaal adviseur van de Z-bank aan een ambtenaar, werkzaam bij de Belastingdienst Particulieren 's-Gravenhage, met betrekking tot een vooralsnog als "maatschap X" aangeduide, "door een aantal (merendeels natuurlijke) personen" aan te gane maatschap, instemming gevraagd en op 4 juli 1990 op schrift verkregen met betrekking tot afschrijving op de (alle hierna nog nader te noemen) winkelpanden gedurende 25 jaren naar een vast percentage van de boekwaarde, op de woningen naar 15% van de bruto huurwaarde, op de installaties lineair in tien jaren en op de inrichting van de winkels lineair in zes jaren. Op 29 augustus 1990 is aan de hiervoor bedoelde ambtenaar schriftelijk medegedeeld dat de maatschap X zal heten Maatschap S.
Belanghebbende heeft van de voormelde instemming kennis gekregen doordat de Z-bank de (potentiële) maten bij het opzetten van de maatschap daarvan op de hoogte heeft gebracht.
2.2. De maatschap S heeft het economisch belang bij een winkelcentrum, genaamd Winkelcentrum S te V, met circa 12.000 m2 verhuurbaar winkeloppervlak, 62 appartementen, ongeveer 450 overdekte parkeerplaatsen en ongeveer 20.000 m2 eigen grond, en het doel is volledige verhuur van de winkels en de appartementen aan bedrijven respectievelijk particulieren. Er werden 108 parkeerplaatsen verhuurd aan bewoners van de appartementen, de overige parkeerplaatsen staan ter beschikking van bezoekers van het winkelcentrum. De juridische eigendom van het winkelcentrum is verkregen door de Stichting S bij acte van 24 september 1990 verleden voor notaris mr. A. te R, de koopprijs van het winkelcentrum was fl. 56.600.000 vrij op naam.
2.3. In het op 10 augustus 1990 uitgebrachte prospectus ter zake van S is onder meer het volgende opgenomen.
"Voorwoord van de Z-Bank
Dit prospectus bevat informatie over de maatschap S. Het betreft een vastgoed-belegging in een aantrekkelijke deelmarkt, de winkelmarkt, op een uitstekende locatie: het centrum van V. Het winkelcentrum S, ontwikkeld door D bv te Q, bevat bovendien goed verhuurbare (en op termijn eventueel verkoopbare) appartementen en een parkeergarage.
De verwervingsprijs van het totale project bedraagt f 56,6 miljoen v.o.n., te financieren met f 36 miljoen vreemd vermogen en f 21 miljoen eigen vermogen.
Er resteert derhalve een liquiditeitsoverschot van circa f 400.000.
Wij streven ernaar 21 participanten in de gelegenheid te stellen ieder voor f 1 miljoen via een maatschap deel te nemen. De maatschap wordt opgericht voor de duur van zes jaar. Die termijn is gekozen omdat de huurcontracten vijf jaar lopen, exclusief de optiejaren. Aangenomen mag worden dat na het zesde jaar alle contract-vernieuwingen zijn gerealiseerd en derhalve duidelijkheid is gecreëerd over de voor een belangrijk deel van het huurniveau afhankelijke verkoopwaarde.
In de prognoses die in dit prospectus zijn opgenomen wordt aangegeven dat gedurende de looptijd van de maatschap het individuele rendement van de belegger afhankelijk is van het exploitatieresultaat en van het voordeel dat ontstaat doordat individueel in de sfeer van de inkomstenbelasting afschrijvingen vanuit de fiscaal transparante maatschap kunnen worden opgevoerd.
Het resultaat van de belegging krijgt vervolgens een extra positieve impuls wanneer bij verkoop van het project een onbelaste vermogensgroei kan worden gerealiseerd.
Daar komt bij dat voor deze vastgoed-belegging geldt dat het leegstandrisico zeer beperkt is en dat de belegging een uitstekende bescherming biedt tegen de nadelige gevolgen van inflatie.".
Alsmede:
"Maatschap S: doel en opzet
Het doel van de maatschap is het beleggen van haar vermogen in het winkelcentrum S in V voor rekening en risico van haar vennoten naar evenredigheid van de inbreng van ieders participatie.
De maatschap wordt aangegaan voor een periode van zes jaar, behoudens verlenging door de vennoten.
Na het aangaan van de maatschap zal het onroerend goed economisch aan de maatschap en juridisch aan de bewaarder, de stichting Scheepjeshof, worden overgedragen. Nadien zal door de maatschap geen acquisitie meer plaatsvinden.
Het bestuur van de maatschap berust bij minimaal drie participanten, benoemd door de vergadering van participanten (formeel-juridisch de vergadering van vennoten) uit haar midden. Het bestuur zal zich laten adviseren door de Z-Bank inzake onder meer verkoop en beheer van het onroerend goed en de vereiste administratieve organisatie.
Iedere participant neemt deel voor een bedrag van f 1.000.000 per participatie of een veelvoud daarvan. Het ligt in de bedoeling 21 participaties in besloten kring te plaatsen. Als limiet voor de hypothecaire financiering van de portefeuille zal (bij aanvang) circa 65 procent van de totale aankoopprijs worden aangehouden.".
Verder:
"Risico's en beperking daarvan
Een belegging in de maatschap S is onderhevig aan het risico dat door algemeen conjuncturele of door specifieke ontwikkelingen het totale huurniveau en daarmee het exploitatieresultaat en de waarde-ontwikkeling van het onroerend goed onder druk komen te staan. In het meest ongunstige geval zou dit kunnen leiden tot aantasting van de hoofdsom dan wel zou overgegaan moeten worden tot een aanvullende kapitaalstorting.
De participanten zijn ieder voor een gelijk deel aansprakelijk voor de verplichtingen van de maatschap.
Voor de participanten wordt het risico beperkt door:
- de omstandigheid dat het winkelcentrum nu reeds voor nagenoeg 100 procent is verhuurd
- de in de huurcontracten opgenomen jaarlijkse huuraanpassing volgens de CBS-index
- de verwachting dat op afzienbare termijn niet nog een project als S in de naaste omgeving zal worden gerealiseerd, terwijl de bevolkingsomvang in het bestedingsrelevante gebied naar verwachting zal toenemen
- het gegeven dat de verkoopwaarde van de woningen bij individuele verkoop nu al duidelijk boven de gekapitaliseerde huurwaarde ligt.
Fiscale aspecten
De maatschap wordt fiscaal gezien als een besloten vennootschap in casu besloten beleggingsfonds. De kenmerken van een besloten maatschap zijn:
- er is een overeenkomst tussen participanten
- er vindt belegging van ingelegde gelden plaats
- participaties zijn slechts te vervreemden na toestemming van alle participanten.
Aan het Ministerie van Financiën is bevestiging gevraagd van het besloten karakter van de maatschap. Het besloten karakter betekent dat de maatschap als fiscaal transparant wordt beschouwd. Dit wil zegen dat de fiscus als het ware door de maatschap heen naar de participanten kijkt. Niet de maatschap, maar de participanten zijn belastingplichtig. Het aandeel van een participant in de huuropbrengsten minus exploitatiekosten, hypotheekrente, afschrijvingen en algemene kosten, vormt voor de participant voor de heffing van inkomstenbelasting inkomsten uit vermogen. Met name door afschrijvingen, hypothecaire rentelasten en exploitatiekosten, die voor de participant aftrekbaar zijn, zal de belastingheffing tijdens de exploitatie van het onroerend goed bescheiden zijn. Een eventueel negatief resultaat kan in mindering worden gebracht op het belastbare inkomen in Nederland.
Omdat een deelname in de maatschap gelijk is aan een belegging, wordt de bij eventuele verkoop van onroerend goed gerealiseerde vermogenswinst door de fiscus niet belast. Eventuele verliezen zijn echter ook niet aftrekbaar.
De Inspecteur der directe belastingen te Q heeft bevestigd dat in de opzet van de maatschap sprake is van een belegging. Dit betekent voor de particuliere participant dat bij verkoop van het onroerend goed eventueel gerealiseerde winst onbelast is maar dat verliezen niet aftrekbaar zijn.".
En voorts:
"S in de context van het V winkelapparaat
V beschikt in de kern over één lange winkelstraat, die tot voor kort geen duidelijke afronding had aan de noord- en zuidzijde. Met de bouw van S heeft V thans aan de noordzijde van het kern-winkelapparaat een duidelijke en krachtige afronding gekregen. Daarbij is niet alleen de kwaliteit van de nieuw te vestigen winkels een attractiefactor. Met S beschikt V nu ook over een modern, overdekt winkelcomplex, waarmee het comfort van de consumenten in hoge mate wordt gediend. Het project kan door de ruime opzet tevens accommodatie bieden aan grootschalige winkelvestigingen. Eerder beschikte V niet over hiervoor geschikte locaties.
S kenmerkt zich niet in de laatste plaats door een uitmuntende bereikbaarheid. Voor autoklanten zijn vele honderden parkeerplaatsen in het project opgenomen, waar voorlopig gratis kan worden geparkeerd. In verband met het nog altijd toenemend autogebruik heeft S zo ook de toekomstwaarde van het project veilig gesteld.
Men verwacht niet dat op korte termijn in de naaste omgeving nog een project als S zal worden gerealiseerd. Weliswaar zal t.z.t. ook aan de zuidzijde van het winkelapparaat renovatie en aanvulling gewenst zijn, maar de mogelijkheden ter plaatse zijn beperkt, zeker als het gaat om de parkeerbehoefte.
Bovendien zal de plan-procedure nog vele jaren vergen.".
2.4. Belanghebbende heeft, met een betaling van fl. 1 miljoen, vanaf de oprichting van de maatschap S daar in geparticipeerd voor 1/21ste deel.
2.5.1. In de notariële acte van 24 september 1990 geven verkoper en koper voor wat betreft het bedrag van fl. 56.600.000 aan dat zulks gesplitst zou worden in: winkels fl. 44.830.000 exclusief BTW, parkeerplaatsen fl. 4.500.000 exclusief BTW, en woningen met bergingen fl. 7.270.000 inclusief BTW.
2.5.2. In het kader van de ook hierna te noemen procedure R heeft de Dienst Registratie en Successie A van de rijksbelastingdienst bij rapport van september 1992 de aankoopprijs beoordeeld. Naar haar mening heeft de grond een waarde van fl. 12.000.000, en die naar evenredigheid van hun waarden toegerekend aan de drie in 2.5.1. genoemde segmenten, waardoor die volgens genoemde Dienst Registratie en Successie A uitkomen op voor de parkeergarage fl. 4.900.000, voor het winkelcentrum op fl. 40.900.000, en voor de appartementen op fl. 10.800.000.
2.6.1. In de accountantsverklaring in het jaarverslag 1996 is onder meer vermeld: "Overeenkomstig het besluit van de maatschapsvergadering is het de doelstelling om de maatschap op korte termijn te liquideren.".
2.6.2. Blijkens acte verleden op 4 december 1998 voor notaris mr. T te K, is het complex S verkocht aan besloten vennootschappen in handen van vermogende Duitse particulieren/vastgoedbeleggers, een en ander voor een totaalbedrag van fl. 63.100.000. Volgens de belanghebbende is in dat bedrag begrepen een bedrag van afgerond fl. 2.900.000 wegens "niet vastgoedgebonden vergoedingen.".
2.6.3. In het tot de gedingstukken behorende, bij de hiervoor onder 1.5 genoemde brief van belanghebbende van 16 maart 2003 overgelegd rapport van door belanghebbende ingeschakelde taxateurs is als uitsplitsing van de verkoopopbrengst vermeld, onder meer:
"Vergelijking uitsplitsing koopprijs
De Belastingdienst Team Waardeonderzoek (hierna te noemen: "Team Waardeonderzoek") komt op blz. 4 van haar rapport tot de volgende uitsplitsing van de op 4 december 1998 voor het complex S betaalde koopprijs:
Tabel 3: Uitsplitsing verkoopprijs Team Waardeonderzoek
(alle bedragen in NLG)
Woningen 12.800.000
Parkeergarage 9.900.000
Winkels 40.400.000
Totaal 63.100.000
Wij komen in dit rapport tot de volgende uitsplitsing van de koopprijs:
Tabel 4: uitsplitsing verkoopprijs D Real Estate B.V.
Woningen 18.400.000
Parkeergarage 9.900.000
Winkels 31.861.000
Totaal 60.161.000
De verschillen betreffen enerzijds de totaalwaarde van het complex en anderzijds de uitsplitsing daarvan in een gedeelte voor de parkeergarage, een gedeelte voor de appartementen en een gedeelte voor het winkelcentrum.
Het Team Waardeonderzoek gaat uit van een uit te splitsen verkoopprijs van NLG 63,1 mln. en betrekt daarin ten onrechte ook de niet-vastgoedgebonden vergoedingen. Deze benadering achten wij niet juist, omdat fiscaal uitgangspunt voor de uitsplitsing moet zijn datgene wat is betaald voor de "onroerende zaak" nl. NLG 60,1 mln. (en buiten beschouwing moeten blijven elementen in de verkoopprijs die niet zien op "stenen").".
2.7.1. Tot de 21 participanten in de maatschap S behoorde ook de heer R te G.
Inzake het beroep ingesteld tegen de hem over het jaar 1990 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft het hof te Leeuwarden op 15 maart 1996 (nr. BK 567/94) uitspraak gedaan.
2.7.2. Bij arrest van 17 februari 1999, rolnummer 32.177, heeft de Hoge Raad beslist naar aanleiding van de beroepen in cassatie ingesteld tegen de onder 2.7.1. bedoelde uitspraak.
De heer R is daarbij niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep in cassatie. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad gegrond bevonden en het geding, na vernietiging van de uitspraak van het hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest verwezen naar het hof te Amsterdam.
2.7.3. Het hof te Amsterdam heeft op dat beroep, met kenmerknummer P99/572, op 9 november 1999 uitspraak gedaan; deze uitspraak, waarbij het beroep ongegrond werd verklaard en de uitspraak van de inspecteur werd bevestigd, heeft inmiddels kracht van gewijsde.
2.7.4.1. Het hof te Leeuwarden heeft in zijn hiervoor in 2.7.1 genoemde uitspraak voor wat betreft de aanslag inkomstenbelasting 1990 ten name van de heer R in aftrek toegelaten (rechtsoverweging 5.12 van zijn uitspraak) fl. 1.561 + fl. 20.864 + fl. 9.666 is fl. 32.091.
Dit betrof allereerst de afschrijving huurwaarde woningen ten bedrage van fl. 1.561 (rechtsoverweging 5.10.1).
Voorts de afschrijvingen op de parkeergarage, de winkels, de inrichting en de inventaris. Deze zijn tezamen berekend op 2,5% van 1/21 (het aandeel van belanghebbende) van 99/365 (tijdsgelanggedeelte) van fl. 36.155.000, is fl. 11.675. De Inspecteur had uit dezen hoofde aanvaard een bedrag van fl. 20.864 (de som van fl. 1.247 en fl. 6.558 en fl. 8.379 en fl. 4.680). Het hof te Leeuwarden overwoog daaromtrent, rechtsoverweging 5.11, in die situatie niet aan de grootte van het bedrag van fl. 20.864 te tornen.
Het bedrag van fl. 9.666, rechtsoverweging 5.03, hing samen met fl. 35.000 taxatie- en controlekosten en met fl. 360.000 afsluitprovisie. Het bedrag van fl. 9.666 werd berekend als uitkomst van de som van 1/21 x fl. 35.000 en van tweemaal fl. 4.000 (dit in verband met het bepaalde in artikel 38, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).
2.7.4.2. Het door de heer R gedane beroep op toepassing van het vertrouwensbeginsel vanwege enigerlei eerdere bespreking met een ambtenaar van de inspectie der directe belastingen te Q, heeft het hof te Leeuwarden op de daargenoemde gronden verworpen bij rechtsoverwegingen 5.13 tot en met 5.15.
Ook het beroep van de heer R voornoemd op toepassing van het gelijkheidsbeginsel werd door het hof te Leeuwarden in rechtsoverweging 5.16 verworpen op de daar verwoorde gronden.
2.7.4.3. Blijkens de in 2.7.3 genoemde, onherroepelijk vaststaande uitspraak van het hof te Amsterdam, rechtsoverweging 5.1, is beslist dat de heer R geen recht heeft op de aftrek van fl. 9.666 aan kosten geldlening (kosten en afsluitprovisie), omdat die uitgaven kennelijk niet ten laste van de 21 maatschapsleden zijn gekomen.
2.7.4.4. Voorts heeft, blijkens rechtsoverweging 5.2 van laatstbedoelde uitspraak, de gemachtigde van de heer R zich ter zitting geconformeerd aan een afschrijving van fl. 41.613 voor de in geding zijnde parkeergarages, winkels, inrichting en inventaris (installaties). Het hof te Amsterdam concludeert:
"Te zamen genomen komen de afschrijvingen van het complex alsdan uit op een bedrag van (99/365 x f 41.613 + fl. 1.561 =) fl. 12.848, hetgeen minder is dan het bedrag van f 21.098 dat de inspecteur in aanmerking heeft genomen.".
2.7.5. Met betrekking tot het bedrag van de in geschil zijnde en hierna te behandelen afschrijvingen is, voor wat betreft de standpunten in de stukken tot en met het verweerschrift, het volgende overzicht te geven (verweerschrift 4.10 en 4.11):
"4.10. Voor de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingen kan - zo betogen de partijen in het verdere verloop van het geschil - de kostprijs worden verdeeld over zeven onderdelen:
1. woningen/appartementen
2. parkeergarage
3. winkels
4. inrichting
5. installaties
6. kosten financiering
7. grond
Uiteindelijk kunnen de volgende verdelingen worden vermeld. Verwezen wordt ook naar de uitspraak van Hof Leeuwarden inzake R, onder punt 3.10.
1990
I II III IV V VI VII VII IX
Memoran- aangifte Beroep Vertoog Hof L'den Cass.Ssc Beroep Vertoog Vertoog
dum R R Y Y Y
x 1000 aug.90 febr.'91 jul-94 okt.'94 maart '96 april '96 jun-98 primair subsidiair
woningen 8.296 7.270 6.030 8.510 7.270 7.270 8.378 7.270 7.270
park.gar. 4.500 4.500 4.500 3.861 4.500 4.500 5.187 4.500 4.500
winkels 19.890 32.050 16.843 20.309 13.335 20.130 15.369 20.130 13.730
inrichting 6.509 15.511 6.488 10.710 6.488 12.343 6.488 10.710
installaties 4.625 7.163 5.432 7.610 5.432 8.770 5.432 7.610
financ.kn 395 395 395
grond 12.780 12.780 6.158 12.000 12.780 12.780 6.158 12.780 12.780
totaal 56.600 56.600 56.600 56.600 56.600 56.600 56.600 56.600 56.600
Toelichting op de kolommen:
kolom I : verdeling van de koopsom volgens het memorandum van augustus 1990
kolom II : verdeling van de koopsom volgens de aangifte IB 1990 t.n.v. mw. Y
kolom III : verdeling van de koopsom volgens het beroepschrift IB inz. R
kolom IV : verdeling van de koopsom in het vertoogschrift inzake R
kolom V : verdeling van de koopsom zoals vastgesteld door Hof Leeuwarden inzake R
kolom VI : verdeling van de koopsom zoals verdedigd door de staatssecretaris in het cassatieberoepschrift inzake R
kolom VII : verdeling van de koopsom volgens het beroepschrift inzake Y
kolom VIII : verdeling van de koopsom in het vertoogschrift inzake Y; primaire stelling (conform cassatieberoepschrift)
kolom IX : verdeling van de koopsom in het vertoogschrift inzake Y subsidiaire stelling (conform de uitspraak van Hof Leeuwarden inzake R, met uitzondering van de financieringskosten).
4.11 Met betrekking tot de afschrijvingen voor het jaar 1990 en volgende kunnen de volgende cijfermatige opstellingen worden gemaakt:
4.11.1 Aangifte mw. Y
Woningen 15,0% x huurwaarde (ƒ 805.620) x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 8,8% x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 5.115
Winkels 8,8% x f 16.842.542 x 1/21 x 99/365 F 19.143
Inrichting 16,67% x f 15.510.692 x 1/21 x 99/365 F 33.389
Installaties 10,0% x f 7.163.571 x 1/21 x 99/365 F 9.252
Grond F 12.780.000 F -
Financieringskosten (berekening niet toegelicht) F 9.666
Totaal F 78.126
4.11.2 Aanslag IB/PH 1990:
Woningen 15,0% x huurwaarde f 32.777 x 1/21 x 99/365 F 234
Parkeergarage 2,5% x f 3.861.000 x 1/21 x 99/365 F 1.247
Winkels 2,5% x f 20.309.080 x 1/21 x 99/365 F 6.558
Inrichting 10,0% x f 6.487.627 x 1/21 x 99/365 F 8.379
Installaties 6,67% x f 5.432.293 x 1/21 x 99/365 F 4.680
Grond f 12.000.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal(na afronding) F 21.098
4.11.3 Uitspraak op het bezwaarschrift:
Woningen 15,0% x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 2,5% x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 1.453
Winkels 2,5% x f 20.130.080 x 1/21 x 99/365 F 6.500
Inrichting 2,5% x f 6.487.627 x 1/21 x 99/365 F 2.095
Installaties 2,5% x f 5.432.293 x 1/21 x 99/365 F 1.754
Grond f 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal na af-ronding F 13.364
4.11.4 Beroepschrift:
Primair
Woningen 15,0% x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 8,8% x f 5.187.000 x 1/21 x 99/365 F 5.895
Winkels 8,8% x f 15.369.000 x 1/21 x 99/365 F 17.468
Inrichting 16,67% x f 12.343.000 x 1/21 x 99/365 F 26.570
Installaties 10,0% x f 8.770.000 x 1/21 x 99/365 F 11.327
Grond F 6.158.000 F -
Financieringskosten F 395.000 F 9.666
Totaal (na afronding) F 72.487
Subsidiair
Woningen 15,0% x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 5,5% x f 5.187.000 x 1/21 x 99/365 F 3.685
Winkels 5,5% x f 15.369.000 x 1/21 x 99/365 F 10.918
Inrichting 5,5% x f 12.343.000 x 1/21 x 99/365 F 8.768
Installaties 5,5% x f 8.770.000 x 1/21 x 99/365 F 6.229
Grond f 6.158.000 F -
Financieringskosten f 395.000 F 9.666
Totaal Fl. 40.827
(na afronding)
4.11.5 Vertoogschrift:
Primair:
Woningen 15,0% x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 0 % x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F -
Winkels 0 % x f 20.130.080 x 1/21 x 99/365 F -
Inrichting 0 % x f 6.487.627 x 1/21 x 99/365 F -
Installaties 0 % x f 5.432.293 x 1/21 x 99/365 F -
Grond f 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal Fl. 1.561
(na afronding)
Subsidiair:
Woningen 15 % x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 2,5% x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 1.453
Winkels 2,5% x f 20.130.080 x 1/21 x 99/365 F 6.500
Inrichting 2,5% x f 6.487.627 x 1/21 x 99/365 F 2.095
Installaties 2,5% x f 5.432.293 x 1/21 x 99/365 F 1.754
Grond f 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal Fl. 13.364
(na afronding)
Bij de verdeling van de koopsom volgens de subsidiaire opstelling (kolom IX) in onderdeel 4.10. is de hoogte van de afschrijvingen -vanzelfsprekend - even hoog.
Woningen 15 % x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 2,5% x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 1.453
Winkels 2,5% x f 13.730.000 x 1/21 x 99/365 F 4.434
Inrichting 2,5% x f 10.710.000 x 1/21 x 99/365 F 3.459
Installaties 2,5% x f 7.610.000 x 1/21 x 99/365 F 2.457
Grond F 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal Fl. 13.364
(na afronding)
Meer subsidiair:
Woningen 15 % x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 2,5 % x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 1.453-
Winkels 2,5 % x f 20.130.080 x 1/21 x 99/365 F 6.500
Inrichting 10 % x f 6.487.627 x 1/21 x 99/365 F 8.379
Installaties 6,67% x f 5.432.293 x 1/21 x 99/365 F 4.680
Grond f 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal F 22.573
(na afronding)
Nog meer subsidiair:
Woningen 15 % x f 805.620 x 1/21 x 99/365 F 1.561
Parkeergarage 2,5 % x f 4.500.000 x 1/21 x 99/365 F 1.453
Winkels 2,5 % x f 13.730.000 x 1/21 x 99/365 F 4.434
Inrichting 10 % x f 10.710.000 x 1/21 x 99/365 F 13.833
Installaties 6,67% x f 7.610.000 x 1/21 x 99/365 F 6.556
Grond f 12.780.000 F -
Financieringskosten F -
Totaal Fl. 27.837".
(na afronding)
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen.
3.1. Het geschil komt neer op het antwoord op de volgende vraag:
Tot welk bedrag kan belanghebbende met betrekking tot haar belang in S aftrekposten in mindering brengen op haar belastbare inkomen over het jaar 1990?
3.2. Belanghebbende is primair van mening dat de Inspecteur de aan het geschil ten onder liggende vraag of te dezen degressief dan wel lineair moet worden afgeschreven niet meer in discussie kan brengen, omdat de Inspecteur gehouden is de onder 2.1.2 bedoelde standpuntbepaling van een ambtenaar ter inspectie der directe belastingen te Q te volgen en omdat belanghebbende aan deze standpuntbepaling het in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de Inspecteur met de aldus te verrichten afschrijvingen zou instemmen.
Subsidiair verdedigt belanghebbende op dit punt en in zoverre, naar het hof verstaat in afwijking van het in de aangifte geclaimde bedrag van fl. 78.126, de door haar in de van haar afkomstige stukken uitvoerig onderbouwde aftrekpost van fl. 47.791, gespecificeerd als volgt (blz. 4 van de pleitnota van 13 januari 2003):
"Woningen NLG 8.378.000 NLG 1.561
Parkeergarage (2%) NLG 5.187.000 NLG 1.339
Winkelopstal (2%) NLG 15.369.000 NLG 3.970
Inrichting (12,5%) NLG 12.343.000 NLG 19.928
Installaties (10%) NLG 8.770.000 NLG 11.327
Financieringskosten NLG 395.000 NLG 9.666
Grond NLG 6.158.000
Totaal 21 maten voor 99 dagen (per maat) NLG 47.791", en
meer subsidiair een aftrekpost van fl. 40.827.
3.3. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling ter zake fl. 21.098 in aftrek toegelaten, zoals hiervoor onder 2.7.5 gespecificeerd.
Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft hij geconcludeerd tot een aftrek naar een gezamenlijk bedrag van fl. 13.364. In het vertoogschrift en ter zitting concludeert hij dienaangaande tot een in aftrek toe te laten bedrag van primair fl. 1.561, subsidiair fl. 13.364, meer subsidiair fl. 22.573 en nog meer subsidiair fl. 27.783.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De door ons uitgebrachte analyse van de verkoopopbrengst doet zien dat het juist is hoe we met de aankoopprijssplitsing en de afschrijvingen zijn omgegaan. Bij de winkels is een degressieve afschrijving nodig. De woningen hebben een opbrengst boven verwachting te zien gegeven. De waarde van de grond is geen Fl. 12 miljoen.
We hadden geen behoefte om de procedure van belastingplichtige R naar aanleiding van de uitspraak van het hof te Amsterdam voort te zetten.
Wij zijn bereid om een derde als deskundige een bindend advies te laten uitbrengen over een juiste afschrijving 1990.
We beroepen ons verder met name op het vertrouwensbeginsel voor wat betreft ook de grootte van de afschrijving. In dat verband weerspreek ik uitdrukkelijk dat met de Inspecteur was afgesproken dat belanghebbende zich in deze procedure niet zou mogen beroepen op nakoming van het vertrouwensbeginsel.
We refereren aan en persisteren bij onze rapportages van waardedeskundigen.
We staan open voor een compromis. Indien geen compromis wordt bereikt, hebben we geen behoefte aan een derde zitting.
De Inspecteur
Als bij aankoop er van al duidelijk is dat een object meer opbrengt dan waarvoor het is aangekocht, is er voor afschrijving geen plaats.
Voor wat betreft de uitsplitsingen van aankoopprijs en verkoopopbrengst, en voor de hoogte van de afschrijvingen, blijf ik bij de uitkomsten van de door mij overgelegde rapportages van de Belastingdienst Registratie en Successie. Er liggen meer soortgelijke procedures te wachten op de afdoening van deze zaak en ik stel dus prijs op een principiële uitspraak.
3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak, en vermindering van de aanslag in dier voege dat de aftrekpost 1990 Scheepjeshof voor belanghebbende wordt gesteld op, primair, fl. 47.791 en, subsidiair, op fl. 40.827.
De Inspecteur concludeert zowel primair als subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep en meer subsidiair en nog meer subsidiair tot vermindering van de aanslag in dier voege, dat de litigieuze aftrekpost voor het jaar 1990 wordt gesteld op fl. 22.573 respectievelijk fl. 27.837.
4. Beoordeling van het geschil.
4.1.1. Voor wat betreft het beroep op het vertrouwensbeginsel heeft het hof te Leeuwarden in de rechtsoverwegingen 5.13 tot en met 5.15 overwogen in de procedure inkomstenbelasting 1990 te name van de heer R:
"Het vertrouwensbeginsel
5.13 Het vertrouwensbeginsel houdt in dat de belanghebbende er aanspraak op heeft dat de inspecteur bij hem gewekte verwachtingen zal honoreren.
Naar uit de onder 3.03, 3.04 en 3.05 beschreven gang van zaken blijkt heeft de belanghebbende de inspecteur niets gevraagd over de fiscale aspecten van de oprichting van de maatschap, noch heeft de inspecteur zich daarover jegens een van de maten of hun gemachtigden uitgelaten.
5.14 Het stuk van 2/4 juli 1990, waarop belanghebbende zich beroept, is tot stand gekomen doordat vóór de oprichting van de maatschap een belastingadviseur - niet namens de belanghebbende - zich tot een in dat stuk met name genoemde ambtenaar van de inspectie der directe belastingen te Q heeft gewend met de vraag of deze zich kon verenigen met onder meer de thans in geding zijnde, door de maatschap toe te passen afschrijvingen; de ambtenaar heeft dat stuk 'voor accoord' getekend.
5.15 Omdat de vraagsteller de belanghebbende niet vertegenwoordigde, noch de ambtenaar de inspecteur, kon de belanghebbende aan het onder 5.14 bedoelde stuk niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur zijn aangifte op de omstreden onderdelen zou volgen.
De ambtenaar trad niet op als contactinspecteur, terwijl de belanghebbende ook onvoldoende grond had hem daarvoor aan te zien, zoals de onder 3.05 genoemde brieven bevestigen.
Het beroep op artikel 8a van het Uitvoeringsbesluit Algemene wet inzake rijksbelastingen faalt reeds omdat het voormelde stuk niet tot de belanghebbende is gericht.
4.1.2. Voor het geval belanghebbende tevens heeft bedoeld, gelijk de belanghebbende R in zijn zaak voor het hof te Leeuwarden deed, een beroep te doen op schending van het gelijkheidsbeginsel, merkt het hof het volgende op.
Het hof te Leeuwarden heeft in de rechtsoverwegingen 5.16 voor wat betreft het beroep op het gelijkheidsbeginsel overwogen in de procedure inkomstenbelasting 1990 te name van de heer R:
Het gelijkheidsbeginsel
5.16. Schending van het gelijkheidsbeginsel zou zich voordoen als de inspecteur in een meerderheid van vergelijkbare gevallen anders zou hebben gehandeld dan hij ten aanzien van de belanghebbende heeft gedaan.
Nu zelfs niet is gebleken dat de meeste maten een andere behandeling ten deel is gevallen dan de belanghebbende, treft ook de verwijzing naar het gelijkheidsbeginsel geen doel.".
4.1.3. De feiten en omstandigheden voor en van belanghebbende in 1990 verschillen hier niet van; belanghebbende heeft niet gesteld althans niet aannemelijk gemaakt dat het voor haar anders zou liggen.
Het Hof neemt dat ook over en maakt hier tot de zijne de overwegingen terzake van het hof te Leeuwarden, zoals hiervoor opgenomen onder 4.1.1 en 4.1.2.
4.2.1. Met betrekking tot de door belanghebbende verdedigde aftrekpost ter grootte van fl. 9.666 wegens financieringkosten, heeft het hof te Amsterdam ten aanzien van de heer R beslist in rechtsoverweging 5.1 van de in 2.7.3 vermelde uitspraak:
"5.1. Met betrekking tot de onderhavige financieringskosten van het complex te V kan uit de notariële afrekeningen ten behoeve van verkoopster D B.V. en ten behoeve van koopster Stichting S niet anders worden afgeleid dan dat de na verwijzing in geding zijnde afsluitprovisie, taxatie- en controlekosten ten bedrage van in totaal f 395.000 ten laste zijn gekomen van D B.V. Klaarblijkelijk heeft verkoopster D B.V. in het kader van de totstandkoming van de verkoop van het complex de kosten van het afsluiten van een nieuwe hypothecaire lening van fl. 36.000.000 ten behoeve van Stichting S niet ten laste van koopster willen laten komen en heeft zij deze kosten voor haar rekening in mindering gebracht op de koopprijs. Gemachtigde heeft ter zitting geen andere verklaring van de afrekeningen kunnen geven. Een en ander heeft tot gevolg dat Stichting S de onderwerpelijke financieringskosten ook niet als zodanig heeft kunnen doorberekenen aan de maten. Mitsdien heeft belanghebbende geen recht op aftrek van het bedrag van fl. 9.666.".
4.2.2. Belanghebbende heeft ook geen andere of nadere feiten gesteld of aangebracht die zouden pleiten ten gunste van de door haar in deze verdedigde aftrekpost, waarvan de bewijslast op haar rust.
Het hof neemt dan ook over en maakt tot de zijne de overwegingen ter zake van het hof te Amsterdam.
4.3.1. Ter beslissing blijft dan de afschrijving als zodanig alsmede de grootte van de afschrijvingen in 1990 op het complex S voor belanghebbende.
Het betreft hier een aftrekpost, zodat de bewijslast ervan rust op de belanghebbende.
4.3.2. Artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 noemt als aftrekbare kosten onder meer afschrijving op zaken, mits die bron van inkomen vormen.
Bij het onderhavige belang in een verhuurd winkelcomplex is het zijn van bron van inkomen niet in geschil. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 gaat in de sfeer van de inkomsten uit vermogen, voor de begrippen bron en inkomsten en aftrekbare kosten, uit van het objectieve systeem. De omstandigheid dat een vastgoedcomplex in 1990 gekocht is voor ruim fl. 56 miljoen en in 1998 verkocht is voor meer dan fl. 60 miljoen, is niet bepalend noch ook van belang voor het antwoord op de vraag of nutseenheden besloten in het aangekochte als zijnde verbruikt in mindering dienen te worden gebracht bij het bepalen van de zuivere inkomsten in objectieve zin uit bedoeld complex.
Niet in geschil is dat in objectieve zin, door gebruik van het vastgoed, nutseenheden zijn verbruikt. Afschrijving is dan ook juist; een in zoverre andersluidende visie van de Inspecteur wordt door het hof verworpen.
4.3.3.1. In geschil blijft de grootte van die afschrijving. De bewijslast daarvan rust, zoals gezegd, op de belanghebbende.
4.3.3.2. De belanghebbende heeft in de rapportage van de gemachtigde omstandig aandacht gegeven aan de door haar verdedigde uitsplitsing van de verkoopopbrengst in 1998. Deze is door de Inspecteur op onderbouwde wijze bestreden. Tegenover de bestrijding er van door of namens de Inspecteur, heeft de belanghebbende niet of althans niet voldoende bewezen dat de afschrijvingsgrootte als door haar voorgestaan gezien haar uitsplitsing als bedoeld en de terugleiding daarvan naar het jaar 1990 waar de afschrijvingsgrootte betrekking op heeft, juist zou zijn.
4.3.3.3. Voor de grootte van de afschrijvingen in het jaar 1990 biedt overigens het prospectus van de Z-Bank NV geen steun aan de stellingen van belanghebbende voor een afschrijving naar methodiek of grootte als door belanghebbende voorgestaan. Integendeel. Ook overigens is, bij en tegenover de bestrijding ervan door de Inspecteur, door de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt laat staan bewezen dat in en over 1990 de grootte van de juiste afschrijving zou zijn als door haar bepleit.
4.3.3.4. Het hof te Leeuwarden concludeerde, zoals vermeld in 2.7.4.1., in zijn bovengenoemde uitspraak, op de aldaar vermelde gronden, dat een afschrijving tot een bedrag van fl. 12.848 juist zou zijn voor de - aan belanghebbende identieke - situatie van de heer R in 1990 met betrekking tot S. Het belang van mevrouw Y in S verschilt niet van dat van de heer R. Het hof verenigt zich met en maakt tot de zijne, op de door het hof te Leeuwarden aangegeven gronden, een afschrijving tot een gezamenlijk bedrag van fl. 12.848 per participant in 1990.
In de verwijzingsprocedure bij hof te Amsterdam, zoals vermeld in 2.7.4.4., berustte de gemachtigde ter zitting in een afschrijving ter grootte van fl. 12.848.
4.3.3.5. Belanghebbende heeft blijkens de aanslagregeling als omschreven in 3.1. een aftrekpost ter zake van afschrijvingen genoten ter grootte van fl. 21.098.
4.3.3.6. Belanghebbende heeft, tegenover de bestrijding ervan door de Inspecteur, niet bewezen of aannemelijk gemaakt, noch ook is overigens aannemelijk, dat de afschrijving voor belanghebbende op S in 1990 juist zou zijn tot een groter bedrag dan fl. 12.848.
4.3.4. Bij de aanslagregeling is evenwel in aftrek gegeven ter zake een bedrag van fl. 21.098. De aanslag is zodoende niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.
4.4. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot alle in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur.
5. Proceskosten.
Nu de uitspraak van de Inspecteur in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het geding als bedoeld in artikel 5a van de Warb.
6. Beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, T. Blokland en A.C. van Leijenhorst, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 5 oktober 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op : 5 oktober 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.