Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/01383
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y, de heer A te B en mevrouw C te Y(hierna: belanghebbenden), allen erfgenamen van de heer G. (hierna: erflater), tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren Z van de rijksbelastingdienst (hierna: evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbenden zijn opgelegd drie aanslagen in het successierecht, ter zake van ieders verkrijging uit de nalatenschap van erflater. Deze aanslagen zijn opgenomen in één aanslagbiljet, jaar 1996, aanslagnummer 0.00.00.00000. De aanslagen zijn elk opgelegd naar een verkrijging van ƒ 190.562,= en, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een belastbare verkrijging van ƒ 181.147,=.
1.2. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 29,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Belanghebbenden hebben, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 12 november 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer drs. K, als gemachtigde van belanghebbenden, en tot zijn bijstand de heer drs. M., beiden verbonden aan PP Belastingadviseurs, alsmede, namens de Inspecteur, de heren drs. S en T.
Belanghebbenden hebben voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de Inspecteur en aan het Hof. Deze pleitnota wordt met toestemming van de Inspecteur als voorgelezen aangemerkt. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Bij de pleitnota zijn geen bijlagen gevoegd.
De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, kopieën overgelegd van een brief van 2 december 2002, een brief van 12 november 1996 en een brief van 27 november 1996.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 22 juni 1996 overleed erflater. Hij liet als zijn erfgenamen na belanghebbenden, elk voor een derde deel.
2.2. Tot de nalatenschap behoorden 522.200 nog niet vorderbare termijnen van rente van de staatsobligatie 7,5% Nederland 1993-2023, belichaamd in 522.200 zogenoemde STRIPS (Separate Trading of Registered Interest and Principal Securities, hierna te noemen: de STRIPS), die na de uitgifte van deze staatsobligatie door opsplitsing daarvan in coupons en mantels zijn ontstaan teneinde termijnen en hoofdsom afzonderlijk ter beurze als effecten te kunnen verhandelen.
2.3. De STRIPS liepen alle tot 15 januari 1997. Op die datum werd de daarin belichaamde termijn van rente vorderbaar.
2.4. De waarde in het economisch verkeer van de STRIPS bedroeg op de aankoopdatum 18 januari 1996 ƒ 507.996,16 (97,28%). Op 28 juni 1996 hadden de STRIPS blijkens een overzicht van erflaters bank een waarde van ƒ 513.583,70 (98,35%). Op 15 januari 1997 zou daarop ƒ 522.200,= (100%) vorderbaar en inbaar worden.
2.5. Inzake erflaters nalatenschap is op maart 1997 aangifte gedaan voor het recht van successie. Als zuiver saldo van de nalatenschap is aangegeven ƒ 31.686,=. In dit bedrag zijn de STRIPS niet begrepen.
In een toelichting op de aangifte verdedigen belanghebbenden dat de verkrijging van STRIPS is vrijgesteld van successierecht.
Tevens is aangegeven dat erflater binnen 180 dagen voor zijn overlijden aan belanghebbenden dezelfde soort STRIPS had geschonken.
2.6. Bij aanslag heeft de Inspecteur aan de STRIPS per sterfdatum een waarde van ƒ 510.075,= toegekend. Tevens is voor het deel van de STRIPS dat binnen 180 dagen voor het overlijden is geschonken, een aanslag in het recht van schenking opgelegd, welke aanslag later is vernietigd.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbenden abusievelijk niet-ontvankelijk verklaard in hun bezwaar. Daarbij heeft de Inspecteur de waarde van de STRIPS ten sterfdage ontleend aan de Prijscourant en - kennelijk ambtshalve - gesteld op ƒ 511.756,= (98%). Bij die uitspraak erkende de Inspecteur dat de vernietiging van de aanslag in het recht van schenking bij belanghebbenden het vertrouwen heeft gewekt dat de schenking onbelast zou blijven. Daarom heeft hij bij die uitspraak besloten belanghebbenden niet te belasten op grond van artikel 12 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW).
De niet-ontvankelijkverklaring bij de bovengenoemde uitspraak op bezwaar was een vergissing. Daarom heeft de Inspecteur, bij begeleidende brief van 20 februari 2002, een aangepaste uitspraak op bezwaar gedaan, eveneens gedagtekend 12 februari 2002. Daarbij heeft hij het bezwaar ontvankelijk verklaard en de aanslag verminderd met gronden ontleend aan de eerste uitspraak.
2.7. Belanghebbenden doen ten aanzien van de verkrijging van de STRIPS een beroep op de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onder 10°, van de SW (hierna: de vrijstelling) waarin is bepaald dat vrijgesteld is hetgeen wordt verkregen:
'(...) aan nog niet vorderbare termijnen van rente,[...]'.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil is ter zitting door partijen teruggebracht tot het antwoord op de volgende twee vragen:
- Is de vrijstelling van toepassing op de verkrijging van de STRIPS?
- Zo nee, kan dan een beroep worden gedaan op de mededeling van de Staatssecretaris van 12 juli 1993, nr. DB93/2367M?
Belanghebbenden zijn van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbenden
De STRIPS zijn eind 1996 verkocht.
De grieven ter zake van de heffingsrente en de invorderingsrente nemen we terug.
De Inspecteur
STRIPS zijn op sterfdatum lopende termijnen van rente.
De vrijstelling is alleen van toepassing wanneer ook de hoofdsom tot de nalatenschap behoort. Dat is de kern van mijn betoog. Daartoe verwijs ik naar de wetsgeschiedenis. Daar leid ik dat uit af.
De erflater schuift ex artikel 27, eerste lid, van de Wet IB de aankoopprijs door naar de erfgenamen. Inkomstenbelasting wordt bij de erfgenamen alleen over de gerijpte rente geheven. Daaruit blijkt dat het niet zou kloppen wanneer de gehele verkrijging vrijgesteld wordt van successierecht.
Ik geef toe dat ik dan wel vrijstelling zou moeten verlenen voor de oprenting tijdens de bezitsperiode. Bij een aankoopprijs van 93 en een waarde op sterfdatum van 97 zou dus inderdaad voor 4 vrijstelling moeten worden verleend.
Beide partijen
Er zit een tikfout in het overzicht van de RABO bank. Het zijn er 522.200 op de sterfdatum. Gaat u daar maar van uit.
3.3. Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot een verkrijging voor ieder van de drie belanghebbenden van ƒ 10.562,=. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en handhaving van de aanslagen.
Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het Hof belanghebbenden in het gelijk stelt, de belastbare verkrijging per belanghebbende dient te worden verminderd met ƒ 170.585,= (totaal: ƒ 511.755,=) tot ƒ 10.562,= (totaal: ƒ 31.686,=).
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf en ambtshalve
4.1. De Inspecteur heeft twee maal uitspraak op het bezwaar gedaan: op 12 februari 2002 en bij begeleidende brief van 20 februari 2002. De Inspecteur kan echter maar een keer uitspraak doen, zodat de tweede uitspraak moet worden vernietigd. Blijkens de gedingstukken gaan partijen er, zulks naar het oordeel van het Hof terecht, van uit dat belanghebbende ontvankelijk is in het bezwaar. Om die reden dient de (eerste) uitspraak van 12 februari 2002 eveneens te worden vernietigd.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Niet in geschil is dat de STRIPS civielrechtelijk nog niet vorderbare termijnen van rente zijn. In geschil is alleen of voor de verkrijging daarvan de vrijstelling van successierecht geldt. Volgens de Inspecteur is die niet van toepassing wanneer niet vorderbare termijnen zijn belichaamd in een afzonderlijk verhandelbaar vermogensrecht. Afzondering van termijnen van rente ter verhandeling is, naar het Hof verstaat, volgens de Inspecteur zo ongebruikelijk dat de wetgever de vrijstelling daar niet voor kan hebben bedoeld.
4.3. De mogelijkheid om coupons van de mantel van een obligatie te scheiden is echter even oud als de obligatie zelf. Het is zeer lange tijd mogelijk geweest de coupons fysiek van de mantel te scheiden door deze er van af te scheuren en de coupons aldus zelf als toonderstuk ter inning aan te bieden danwel aan derden ter inning mee te geven danwel als apart toonderstuk te verhandelen. Die praktijk voorzag in een reële behoefte en was derhalve zo algemeen dat de wetgever daarvan, naar het oordeel van het Hof, op de hoogte moet zijn geweest.
4.4. Er is naar het oordeel van het Hof overigens in wezen geen verschil tussen verwerving van coupons met of zonder de onderliggende mantel. In beide gevallen is sprake van verwerving van rentende waarden. In het laatste geval is het recht op rente steeds een afzonderlijk verhandelbaar vermogensrecht.
Bij afzonderlijke verwerving van coupons is naar het oordeel van het Hof in wezen sprake van verwerving van zogenoemde 'zero coupon bonds'. De opbrengst daarvan bestaat ook uitsluitend uit de waarde-aangroei ter grootte van een marktrente.
Dat geldt ook voor de STRIPS. Dat zijn feitelijk ook niets anders dan verhandelbare coupons cq termijnen van niet-vorderbare rente. De STRIPS zijn te dezen weliswaar voor de coupondatum beneden pari verworven en verkocht maar ze functioneerden binnen het vermogen van de erflater (en na het overlijden binnen de nalatenschap) tot de verkoop als een 'zero coupon bond'. Het rendement zat ook bij deze STRIPS in de aangroei van de waarde.
4.5. Er is te dezen wel een opvallend verschil tussen de vrijstelling van schenkingsrecht en die van successierecht.
4.5.1. Van het schenkingsrecht is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen 'door iemand te wiens laste over die verkrijging inkomstenbelasting of een voorheffing van die belasting wordt geheven'. Cumulatie met inkomstenbelasting wordt alleen voorkomen wanneer over de schenking zelf inkomstenbelasting geheven wordt. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer de begiftigde werknemer is en de schenking loon uit dienstbetrekking vormt voor de begiftigde.
De vrijstelling werkt niet wanneer, zoals bij nog niet vorderbare termijnen van rente, het genietingsmoment van de rente voor de inkomstenbelasting en het moment van verkrijging krachtens schenking niet samenvallen. Dan treedt cumulatie van inkomstenbelasting en schenkingsrecht op.
Er wordt bij schenking van nog niet vorderbare termijnen als de onderhavige dus steeds eerst schenkingsrecht geheven over de verkeerswaarde van de termijnen ten tijde van de schenking en nadien nog eens inkomstenbelasting over de zuivere inkomsten uit die termijnen. Het Hof merkt daarbij overigens op dat deze cumulatie van heffingen optreedt ongeacht de vraag of het vermogen waaruit de belaste inkomsten worden getrokken mee is geschonken.
4.5.2. Bij de heffing van successierecht treedt die cumulatie daarentegen in het geheel niet op. 'Nog niet vorderbare termijnen van rente' zijn uitdrukkelijk van successierecht vrijgesteld. De tekst van die vrijstelling luidt hier dus anders dan de tekst van de vrijstelling van het schenkingsrecht.
Dit is uiteindelijk en via een omweg terug te voeren op de voorkeur van de wetgever om bij de heffing van successierecht cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting zoveel mogelijk te voorkomen in de sfeer van de inkomstenbelasting en wel door kwijtschelding van inkomstenbelasting (met toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule). Van een werknemer die loon erft zou volgens de wetgever voortaan geen inkomstenbelasting meer moeten worden geheven. Die lijn is echter niet consequent gevolgd.
Uitsluitend om de uitvoering te vereenvoudigen is (toch) een aantal objecten, waarbij cumulatie van inkomstenbelasting en inkomstenbelasting kan optreden, uitdrukkelijk van successierecht vrijgesteld. Daaronder vallen 'nog niet vorderbare termijnen van renten' waarmee de onderhavige STRIPS op een lijn zijn te stellen. Zie in dit verband de toelichting bij de Nota van wijziging, ingezonden bij brief van 18 Mei 1954, Zitting 1953-1954, Kamerstukken nr. 915, Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang.
4.6. De wet maakt daarbij verder geen verschil krachtens welk recht die rente uiteindelijk wordt genoten. Rechtstreeks krachtens erfrecht, of indirect uit hoofde van het recht van eigendom van het onderliggende rentedragende vermogen of krachtens een afzonderlijk vermogensrecht, zoals dat is belichaamd in een coupon of in een STRIP.
De wetgever wilde vereenvoudiging. Die zou deels teloorgaan wanneer een dergelijk onderscheid wel zou moeten worden gemaakt. Voldoende is naar het oordeel van het Hof thans eenvoudigweg dat sprake is van nog niet vorderbare rente. Er is naar het oordeel van het Hof reeds daarom onvoldoende reden hier de vrijstelling te weigeren.
4.7. Het moet de Inspecteur worden toegegeven dat de wetgever als voorbeeld waar vereenvoudiging optrad, destijds alleen gevallen gaf, waarin de lopende termijnen van inkomsten tegelijk vererfden met het vermogen waaruit die inkomsten werden getrokken. Ook dat is echter naar het oordeel van het Hof en anders dan de Inspecteur stelt, onvoldoende reden om de vrijstelling te weigeren. Het betreffen immers maar voorbeelden.
Ook aldus bezien, is er naar het oordeel van het Hof geen reden de vrijstelling te weigeren.
4.8. Het gevolg is dat over de waarde van de STRIPS geen successierecht wordt geheven, terwijl de heffing van inkomstenbelasting beperkt blijft tot de oprenting tijdens de korte bezitsperiode.
Het ligt echter niet op de weg van de rechter om in weerwil van de tekst van de wet en zonder dat de wetsgeschiedenis daartoe aanleiding geeft de onderhavige vrijstelling te weigeren. Als het geldende recht tot ongewenste gevolgen leidt, dient de wetgever in te grijpen.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbenden. Het tweede geschilpunt over gevolgen van de in onderdeel 3.1 genoemde beleidsuiting van de Staatssecretaris behoeft dan verder geen behandeling.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbenden het door hen gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs hebben moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraken,
- verklaart belanghebbenden alsnog ontvankelijk in het bezwaar,
- vermindert de aanslagen van ieder van de belanghebbenden tot een naar een belastbare verkrijging van ƒ 10.562,=,
- gelast dat aan belanghebbenden wordt vergoed het door hen ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 1.207,50, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en M.J.W. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 9 maart 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 maart 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.