Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/02024
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00000.000 een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 282.939,--. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 26 november 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer mr. E, verbonden aan E vermogensmanagement te Y (België), en van haar echtgenoot,, alsmede, namens de Inspecteur, de heer P en de heer drs. Q.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de veertien bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.4. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald, dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Aan dit verzoek heeft de Inspecteur gehoor gegeven door inzending aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan belanghebbende van zijn brief van 21 december 2003 met één bijlage. Hierop heeft belanghebbende aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de Inspecteur gereageerd met zijn brief met één bijlage van 6 januari 2004 gericht aan het Hof. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.5. Het nadere onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 21 januari 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer mr. E, verbonden aan E vermogensmanagement te Y (België), en van haar echtgenoot, alsmede, namens de Inspecteur, de heer drs. Q.
De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de zeven bij de pleitnota behorende bijlagen.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota en een brief voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota en de brief tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de drie bij de pleitnota behorende bijlagen.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 9 december 1997 overlijdt mevr. B (hierna: de erflaatster), de zus van belanghebbende. Namens belanghebbende en de andere erfrechtelijke verkrijgers van de nalatenschap van erflaatster wordt op 22 september 1998 aangifte voor het recht van successie gedaan.
2.2. De aanslagregelend ambtenaar, een medewerker met een zeer groot aantal jaren werkervaring bij de Belastingdienst (hierna:a.r.a.) kondigt bij brief van 8 februari 1999 de aanslag aan en geeft daarbij aan, dat hij van de aangifte is afgeweken door bijtelling van een fictieve verkrijging op grond van artikel 13 van Pro de Successiewet 1956.
2.3. Met dagtekening 8 maart 1999 wordt, ondanks de onder 2.2 vermelde aankondiging, een "beschikking geen aanslag" vastgesteld als bedoeld in artikel 12 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). De oorzaak is een fout (hierna: de systeemfout) in het door de Belastingdienst gebruikte zogenaamde GRS-computersysteem.
2.4. Belanghebbendes toenmalige gemachtigde stuurt op 1 juli 1999 aan de Belastingdienst een brief, waarin hij zich afvraagt, of de afgegeven beschikking correct is. Omdat een reactie van de Belastingdienst uitblijft, stuurt hij op 22 november 1999 een herinnering. Naar aanleiding van de laatstgenoemde herinnering reageert de a.r.a. met een schrijven van 3 december 1999, waarin hij de fout erkent en wederom de aanslag aankondigt.
2.5. Desondanks volgt op 6 december 1999 opnieuw een "beschikking geen aanslag". Ook deze omissie is veroorzaakt door de systeemfout als onder 2.3 vermeld. Wederom verzoekt belanghebbendes toenmalige gemachtigde om opheldering. Uiteindelijk wordt met dagtekening 26 september 2001 de aanslag, nummer 2.01.149.0046 (hierna: de aanslag), tot het juiste bedrag opgelegd. Belanghebbende maakt bezwaar tegen de aanslag. De overige zeven erfgenamen maken geen bezwaar. Het totale bedrag van de op één aanslagbiljet opgenomen belastingaanslagen voor alle verkrijgers tezamen bedraagt bijna 1,2 miljoen gulden.
2.6. Voor het indienen van de aangifte is geen uitstel verleend, zodat de termijn als bedoeld in artikel 11, lid 3 van de AWR, op 9 december 2000 is verlopen. De aanslag is derhalve buiten de termijn van genoemd artikel 11 opgelegd Pro.
2.7. De systeemfout, welke in dit geval veroorzaakt heeft dat tot twee keer toe ten onrechte een "beschikking geen aanslag" is vastgesteld, is door de Belastingdienst in maart 1998 voor het eerst gesignaleerd. Er is toen een interne instructie opgesteld hoe te handelen om die fout te voorkomen. Ten tijde van de tweede zitting voor het Hof in januari 2004 was de systeemfout nog niet hersteld. Het komt ook thans nog met regelmaat voor dat een "beschikking geen aanslag" wordt verzonden, terwijl wel successierecht verschuldigd is.
2.8. De Inspecteur heeft tot behoud van rechten een navorderingsaanslag, aanslagnummer 2.02.149.0112, (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, uitsluitend voor het geval dat het Hof conversie van de onderhavige aanslag niet mogelijk acht. Tegen deze navorderingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Na uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld. Deze zaak is bij het Hof bekend onder nummer 03/00639.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan de aanslag middels het leerstuk van conversie geacht worden een navorderingsaanslag te behelzen?
2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan door tot twee maal toe een "beschikking geen aanslag" vast te stellen?
Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord en de tweede bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Beide partijen
- Indien het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, hebben wij overeenstemming bereikt aangaande de aan belanghebbende te vergoeden proceskosten voor de onderhavige zaak en de zaak bij het Hof bekend onder nummer 03/00639 tezamen. Deze bedragen € 1.600,- aan verletkosten en € 54,- aan reiskosten.
Belanghebbende
- Ik laat mijn grief, dat bij de aanslagregeling en de afhandeling van het bezwaarschrift dezelfde ambtenaar is betrokken, varen.
- Ik heb vijf notarissen en een estate planner gebeld en de laatste heeft deze systeemfout ook meegemaakt.
De Inspecteur
- De geautomatiseerde werkwijze van R&S is er al sinds medio jaren negentig. Maart 1998 is de fout voor het eerst geconstateerd. Het kan zijn dat het al eerder is voorgekomen, maar dat het niet gesignaleerd werd. Er vindt geen dossiercontrole plaats achteraf. Alleen als de fout gemeld wordt, is het bekend. Er zijn vaste kanalen om mankementen in het computersysteem te melden aan een lokale ICT-manager of iemand in Apeldoorn, of elektronisch. In dit geval is het echter niet gemeld. Volstaan werd met het opleggen van de aanslag.
- Er is over de systeemfout een nieuwsbrief opgesteld, dus de fout zal wel in verontrustende mate voorkomen.
- Ik heb de aanslagregelaar, en de medewerker, die de administratieve verwerking in het GRS-systeem heeft verzorgd, die ook 35 jaar werkervaring heeft, gevraagd hoe de fout tot twee maal toe kon voorkomen, maar zij hebben er ook geen verklaring voor.
- Er is een systeemfout, maar er is ook een oplossing in de vorm van een instructie. Die is per e-mail verstuurd en daarna opgenomen in een intern boekwerk met instructies. De inhoud van de instructie wordt ook bij opleidingen aan de medewerkers behandeld. Die instructie was kennelijk niet genoeg. De fout leidt nog steeds tot "beschikkingen geen aanslag". Maar nu gaan ze het systeem zelf aanpassen en het is de bedoeling, dat het na april 2004 opgelost is.
- Ik vind niet dat je het hele systeem op zijn kop moet zetten, als het een paar keer fout gaat. Dan is een interne instructie voldoende.
- Ik heb de navorderingsaanslag, nummer 000000.0000.000, waartegen bij uw Hof een procedure loopt bekend onder nummer 03/00639, opgelegd tot behoud van rechten voor het geval uw Hof niet mee gaat met de conversie. Als het Hof beslist dat conversie mogelijk is, dient die opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd.
- In reactie op de door belanghebbende voorgelezen brief bied ik alsnog mijn excuses aan. Dit had eerder moeten gebeuren.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de aanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De bevoegdheid een primitieve aanslag op te leggen vervalt doordat de Inspecteur ex artikel 12 AWR Pro het besluit neemt geen aanslag op te leggen. De aanslag kan dan alleen in stand blijven wanneer is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 AWR Pro. Die voorwaarden zijn voor de aanslag niet anders dan voor de navorderingsaanslag. De eerste in geschil zijnde vraag beantwoordt het Hof dan ook bevestigend.
4.2. Niet in geschil is, dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag niet over het in artikel 16 AWR Pro bedoelde nieuwe feit beschikte. Het geschil is daarom terug te brengen tot de vraag of de gevolgen van de systeemfout gelijk te stellen zijn met de gevolgen van een zogenaamde schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing, want alleen als dat het geval is, heeft de Inspecteur geen nieuw feit nodig (Hoge Raad 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161).
4.3. Komt echter vast te staan dat "(...) niet kan worden gezegd dat de primitieve aanslag (hier: de "beschikking geen aanslag"; Hof) niet in overeenstemming is met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te stellen", dan brengt dit mee "(...) dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing." (Hoge Raad 25 oktober 1995, nr. 30 122, BNB 1996/35 (hierna: BNB 1996/35)).
4.4. Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van een ambtelijk verzuim als bedoeld in BNB 1996/35. Tussen de eerste melding van de fout in maart 1998 en de tweede zitting van het Hof in januari 2004 zijn immers bijna zes jaren verstreken en nog steeds is de systeemfout niet verholpen, terwijl het toch, zoals te dezen, gaat om grote bedragen. Reeds hierom is sprake van een ambtelijk verzuim. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
4.5. Het systeem spuugt ten minste vanaf 1998 ook bij benutting door ervaren en/of goed opgeleide aanslagregelaars, naar de Inspecteur ter zitting erkende, nog steeds regelmatig "beschikkingen geen aanslag" uit waar een aanslag zou moeten worden opgelegd, zonder dat iemand uitrekent hoeveel belasting er verloren gaat. Kennelijk helpen noch de aanwezigheid van eerstelijns helpdesks en hogere technische ondersteuningsteams, evenmin als het schrijven van een instructie en het besteden van aandacht daaraan in een nieuwsbrief en tijdens opleidingen. Kennelijk wordt door degenen die bevoegd zijn opdracht te geven tot wijzigingen van het systeem door ingrijpen in de database, geen budget beschikbaar gesteld. De prioriteiten liggen kennelijk ergens anders. Onder die omstandigheden is het, bij het ontbreken van een nieuw feit, naar het oordeel van het Hof, niet voldoende te stellen dat de Inspecteurs het uitspugen van foute beschikkingen ook niet willen. Ook thans is er nog steeds niet meer dan een voornemen de systeemfout te herstellen. Dit geval dient naar het oordeel van het Hof op één lijn te worden gesteld met het geval van BNB 1996/35, ook wanneer die systeemfout telkens maar één keer zou kunnen optreden.
4.6. In het onderhavige geval heeft de fout zich echter niet één maar twee keer voorgedaan. Noch de aanslagregelende heer XY, noch de systeembedienende heer YX, heeft de fout aan iemand gemeld, hoewel het - zeker gelet op het relatief en absoluut grote bedrag van de (verzamel)aanslagen - naar het oordeel van het Hof hun plicht was dit te doen. Zij hebben in de kwade kans dat het mis ging naar het oordeel van het Hof zodanig berust, dat niet meer kan worden gezegd dat de beschikkingen niet in overeenstemming waren met hetgeen de beide heren hebben gewild. De vergelijking met voorwaardelijk opzet dringt zich hierbij op. Het heeft er teveel de schijn van dat zij weliswaar niet bedoelden "beschikkingen geen aanslag" op te leggen maar dat het hen weinig kon schelen als het wel gebeurde. Dat blijkt ook uit het feit dat geen van beiden de moeite heeft genomen en het fatsoen had aan belanghebbenden excuses aan te bieden.
4.7. Ook op eenheidsniveau is, naar het oordeel van het Hof, onbegrijpelijk gehandeld. Gesteld noch gebleken is dat er, afgezien van het opbergen van de instructie en het opnemen van die instructie in een nieuwsbrief en in het opleidingsprogramma, iets aan is gedaan, terwijl het bij de aanslagen successie toch vaak - zoals ook te dezen - om relatief en absoluut grote bedragen gaat. Er is op eenheidsniveau geen controle verricht op de effectiviteit van de instructie en van de opleiding. Er is, naar de Inspecteur verklaarde ter zitting, niet nagegaan of er grote bedragen verloren gingen. Dossiercontrole is achterwege gebleven. Niemand kan zeggen hoeveel belasting er verloren is gegaan. Daarmee heeft de Inspecteur, maar nu als hoofd van de eenheid, naar 's Hofs oordeel niet alleen het risico aanvaard, dat de fout zich bleef voordoen, welk risico voor zijn rekening komt, maar ook dat er grote bedragen verloren gaan. Kennelijk lagen de prioriteiten van de inspecteur elders. Dan kan, naar het oordeel van het Hof, evenmin in het geval behandeld in BNB 1996/35 worden gezegd, dat de "beschikkingen geen aanslag" niet in overeenstemming waren met hetgeen de Inspecteur beoogde.
4.8. De aanslag is opgelegd nadat belanghebbende om opheldering had gevraagd over de tweede "beschikking geen aanslag". De aanslag is vervolgens door de Inspecteur opgelegd om de belastingheffing in overeenstemming te brengen met zijn voornemen om van de aangifte af te wijken. Gesteld noch gebleken is dat daaromtrent op enig moment een overeenkomst is gesloten. Dan kan te dezen niet worden gezegd dat het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de aanslag kan worden afgeweerd met een beroep op ambtelijk verzuim, zoals in Hoge Raad 2 juni 1993, nr. 28 294, BNB 1993/296. Evenmin als in het geval dat - zoals te dezen - een ambtelijk verzuim is begaan, is het dan nog van belang of het belanghebbende aanstonds duidelijk was dat de "beschikkingen geen aanslag" niet overeenstemden met het door de Inspecteur geuite voornemen om van de aangifte af te wijken.
Een nieuw feit ontbreekt hier. Kwade trouw kan daarom al helemaal niet aan de orde komen. Er was en is geen enkele rechtsregel die belanghebbende dwong de Inspecteur telkens op zijn fouten te wijzen.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak en de aanslag moeten worden vernietigd.
4.10. In het midden kan blijven of de aanslag door een onbevoegde is opgelegd en of artikel 10:3 van Pro de Awb is geschonden.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Partijen hebben te dier zake ter zitting overeenstemming bereikt over een bedrag van € 1.600,-- aan verletkosten en € 54,-- aan reiskosten.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vernietigt de aanslag,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,--,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.654,-- en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 9 maart 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 9 maart 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.