Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 02/03451
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren Y/ Vestiging A van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het Specialistenteam successie en schenking van het onderdeel Belastingdienst/ Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00000000 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 5.208,-- aan enkelvoudige belasting.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29,--.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 26 november 2003 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. B verbonden aan C te D, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer E, alsmede, namens de Inspecteur, de heer F.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Bij akte van 17 september 1999, verleden voor Jhr. G, notaris te H, werd aan belanghebbende en haar echtgenoot, elk voor de onverdeelde helft, geleverd de juridische eigendom van een woonhuis met garage, ondergrond, erf, tuin en verdere aanhorigheden, gelegen aan de I-weg 9 te J (hierna: de woning). De koopprijs bedroeg fl. 499.570,--. De kosten van de overdracht, waaronder begrepen de overdrachtsbelasting en het kadastrale recht, waren voor rekening van verkoper. De levering vond derhalve plaats 'vrij op naam' (hierna ook: v.o.n.).
Als verkoper trad op de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid K Beheer B.V. (hierna: de verkoper). De akte van levering vermeldt, dat de woning door belanghebbende en haar echtgenoot van de verkoper is gekocht blijkens een overeenkomst gedateerd 10 maart 1999. De koopprijs na aftrek van de kosten van de levering bedroeg fl. 491.682,--.
2.2. In een voetverklaring werd verklaard dat op de akte geen overdrachtsbelasting afgedragen zou worden. In artikel 3 van Pro de akte werd verklaard, dat de feitelijke levering van de woning reeds op 12 juli 1999 had plaatsgevonden middels een rechtshandeling als bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BvR), hierna: de overdracht van economische eigendom. Op 12 juli 1999 werd daartoe een overeenkomst gesloten, aangeduid als "sleutelverklaring", bij welke gelegenheid aan belanghebbende en haar echtgenoot een sleutel werd overhandigd van de woning, teneinde hen in staat te stellen voorafgaande aan de juridische levering van de woning daarin reeds werkzaamheden te verrichten. Op 11 augustus 1999 werd een aangifte overdrachtsbelasting ingediend terzake van de overdracht van de economische eigendom die op 12 juli 1999 had plaatsgevonden. Op deze aangifte werd fl. 4.143,-- aan overdrachtsbelasting afgedragen over fl. 91.682,--, welke overdrachtsbelasting berekend werd met toepassing van artikel 13 Wet Pro BvR.
2.3. De verkoper had de woning verkregen van de heer van L bij akte van levering op 1 april 1999 verleden voor notaris M te D. De koopprijs bedroeg fl. 400.000,--. In de voetverklaring onder deze akte werd onder verwijzing naar een eerdere verkrijging op grond van artikel 13 Wet Pro BvR verklaard, dat geen overdrachtsbelasting verschuldigd was, aangezien de woning tezamen met meerdere registergoederen bij akte van 13 januari 1999 door de heer van L was verkregen, waarbij terzake van de verkrijging van die woning overdrachtsbelasting is geheven over fl. 400.000,--.
2.4. Chronologisch weergegeven vonden met betrekking tot de woning derhalve de volgende te dezen relevante rechtshandelingen plaats:
13-01-1999 verkrijging woning door de heer van L,
overdrachtsbelasting afgedragen over fl. 400.000,--;
10-03-1999 verkoopovereenkomst tussen verkoper enerzijds en belanghebbende
en haar echtgenoot anderzijds;
01-04-1999 verkrijging woning door de verkoper voor fl. 400.000,-- van van L, art. 13 Wet Pro BvR toegepast, geen
overdrachtsbelasting;
12-07-1999 sleutelverklaring tussen de verkoper en belanghebbende en haar echtgenoot, overdrachtsbelasting afgedragen over fl. 91.682,-- onder toepassing van artikel 13 Wet Pro BvR;
17-09-1999 levering juridische eigendom door de verkoper aan belanghebbende en haar echtgenoot, geen overdrachtsbelasting afgedragen onder toepassing van artikel 9, lid 4, Wet BvR.
2.5. De Inspecteur heeft bij het nazien van de akte van 17 september 1999 het standpunt ingenomen, dat de toepassing van artikel 9, lid 4, Wet BvR er niet toe kan leiden, dat de onderhavige verkrijging plaats vindt zonder heffing van overdrachtsbelasting. In eerste instantie is een naheffingsaanslag opgelegd met een onjuiste tenaamstelling, welke aanslag ambtshalve werd vernietigd. Daarna werd de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd onder gelijktijdige oplegging van een naheffingsaanslag aan belanghebbendes echtgenoot. Beide laatstgenoemde naheffingsaanslagen zijn door de Inspecteur als volgt berekend:
Koopprijs v.o.n. fl. 499.570,--
Vermindering ex artikel 9, lid 4,Wet BvR -/- fl. 91.682,--
Kosten van de akte -/- fl. 2.346,--
fl. 405.542,--
De heffingsgrondslag bedroeg voor ieder van de echtelieden de helft van 100/106 deel (in verband met de verkrijging vrij op naam) van fl. 405.542,--, dat is 100/106 x fl. 202.771 = fl. 191.293,--. De nageheven overdrachtsbelasting bedroeg 6% daarvan, dat is fl. 11.477,-- (€ 5.208,--).
2.6. Tussen de datum van de economische eigendomsoverdracht (12 juli 1999; hierna: de eerste verkrijging) en de datum van de juridische eigendomsoverdracht (17 september 1999; hierna: de tweede verkrijging) heeft geen waardestijging plaatsgevonden.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de tweede verkrijging zonder heffing van overdrachtsbelasting kon plaatsvinden.
Belanghebbende stelt, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, omdat de ratio van artikel 9, vierde lid, Wet BvR is, dat bij verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak door iemand, die reeds de economische eigendom van die zaak bezit, slechts geheven wordt over een eventuele waardestijging van die zaak. Niet in geschil is, dat hier tussen de eerste en de tweede verkrijging geen waardestijging is opgetreden.
De Inspecteur stelt zich op het tegenovergestelde standpunt. De Inspecteur beroept zich er op dat blijkens de letterlijke tekst van artikel 9, vierde lid, Wet BvR, de waarde wordt verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd was. Hij stelt, dat belanghebbende op grond van die tekst slechts voor het in onderdeel 2.2 vermelde bedrag van fl. 91.682,-- in aanmerking komt, omdat ter zake van de eerste verkrijging - door de werking van artikel 13, Wet BvR - slechts over dat bedrag overdrachtsbelasting verschuldigd was.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Ik heb de heer Van de N, de directeur van K Beheer B.V., de verkoper van de woning, meegenomen naar de zitting, omdat de verkoper gelet op de overeengekomen levering 'vrij op naam' uiteindelijk voor de naheffingsaanslag door de koper zal worden aangesproken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil is naar het oordeel van het Hof terug te voeren tot de vraag, of door de werking van artikel 9, vierde lid, Wet BvR, de faciliteit van artikel 13, Wet BvR, toegepast op de eerste verkrijging, ongedaan kan worden gemaakt.
4.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft op 24 mei 1995 bij de Tweede Kamer het wetsvoorstel nr. 24 172 ingediend "ter bestrijding van belastingbesparende constructies met onroerende zaken in de BTW en de overdrachtsbelasting" (Persbericht Ministerie van Financiën 24 mei 1995, nr. 95/91, VN 1999/26, blz. 2011). Voor de heffing van overdrachtsbelasting, die tot dan toe kon worden ontlopen door bij de overdracht van onroerende zaken en beperkte rechten niet de juridische eigendom maar de economische eigendom daarvan over te dragen, omvatte het wetsvoorstel nr. 24 172 ter bestrijding van het ontgaan van overdrachtsbelasting de maatregel, dat de overdrachtsbelasting uitgebreid werd met heffing over de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken en beperkte rechten daarop.
4.3. Bij de onder 4.2 aangehaalde wetswijziging is aan art. 9 Wet Pro BvR een nieuw vierde lid toegevoegd, waarin een voorziening is getroffen voor de situaties, dat dezelfde persoon of zijn rechtsopvolger krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht eerst de economische eigendom en later de juridische eigendom verkrijgt. Dit vierde lid luidt als volgt:
"Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht."
4.4. In de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel 24 172, VN 1995, blz. 2036, wordt onder 2.7. "Overdracht economische eigendom" het volgende opgemerkt:
"(...)Overigens merk ik op dat bij de gekozen methode om de economische-eigendomsverkrijging onder de heffing te brengen - de uitbreiding van het verkrijgingsbegrip - de huidige vrijstellingen en faciliteiten bij de juridische verkrijging ook gelden bij de economische. (...).
Door het wetsvoorstel wordt het belang groter van de faciliteit van artikel 13 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...).
Artikel 13 ziet Pro op doorverkoop aan een ander. Door het verkrijgingsbegrip uit te breiden met de economische eigendom is het thans mogelijk dat met betrekking tot één onroerende zaak of beperkt recht, ook door dezelfde persoon twee verkrijgingen plaatsvinden, te weten eerst die van de economische eigendom, op een later tijdstip gevolgd door de verkrijging van de juridische eigendom , of andersom. De heffingsgrondslag is in beide gevallen de waarde van de onroerende zaak of van het beperkte recht in het economische verkeer, dan wel de hogere tegenprestatie. Ik vind het echter te ver voeren om in die situatie tweemaal de volle overdrachtsbelasting te heffen. Ik stel daarom voor om in de situatie waarin door dezelfde persoon achtereenvolgens de economische eigendom en de juridische eigendom wordt verkregen, bij de tweede verkrijging evenals bij artikel 13 een Pro vermindering van de heffingsmaatstaf toe te staan. Het resultaat is dan dat er alleen over een eventuele waardestijging wordt geheven.(...)"
4.5. In dezelfde Memorie van Toelichting, VN 1995, blz. 2044, onderdeel F, valt het volgende te lezen:
"(...) Artikel 13, eerste lid, treft een voorziening voor het geval een onroerende zaak wordt doorverkocht binnen korte tijd. Bij kort opeenvolgende verkrijgingen wordt alleen het verschil in waarde in de heffing betrokken. Met het oog op vooral de belangen van de handelaren in onroerende zaken heb ik aanleiding gevonden de termijn waarbinnen de doorverkoop moet plaatsvinden, te verlengen tot zes maanden. Deze sector wordt namelijk bijzonder getroffen door het in de belasting betrekken van de verkrijging van de economische eigendom. De wijziging strekt voorts ertoe de in dit lid opgenomen periode van zes maanden uitsluitend van toepassing te laten zijn bij doorverkoop aan een ander. Voor opeenvolgende verkrijgingen (juridische na economisch) door dezelfde persoon is in artikel 9 een Pro voorziening getroffen. (...).".
4.6. De Memorie van Antwoord, Eerste Kamer, Vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20B, vermeldt onder "1. Algemeen" (VN 1995, blz. 4160 e.v.) het volgende:
" (...)De leden van de VVD-fractie vragen naar de ratio van de bepaling, neergelegd in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dat bij een verkrijging van de juridische eigendom volgend op de verkrijging van de economische eigendom, belasting wordt geheven over de eventueel opgetreden waardestijging. (...) Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan. Ik vind het evenwel niet voldoende te volstaan met slechts heffing over de eerste verkrijging; op die wijze zou alsnog een aanzienlijk voordeel kunnen worden behaald door de beoogde verkrijging van de volledige eigendom in twee in de tijd gespreide stappen te bewerkstelligen. Daarom wordt over de latere verkrijging wel geheven, maar wordt volstaan met heffing over een eventuele waardestijging. (...)".
4.7. De letterlijke lezing van artikel 9, vierde lid, Wet BvR, zoals die door de Inspecteur wordt verdedigd, zou betekenen, dat de wetgever met een hand terug neemt, wat hij met de andere hand heeft gegeven: de faciliteit van meergenoemd artikel 13 zou Pro - zonder dat daarvoor in casu een redelijke rechtvaardiging bestaat - bij de 'completering' van de economische eigendom met de juridische levering, ongedaan worden gemaakt. Dat kan naar het oordeel van het Hof niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest.
Daar voegt het Hof nog aan toe dat gesteld noch gebleken is dat die 'completering' voortvloeide uit een samenstel van rechtshandelingen dat slechts was gericht op het ontgaan van de overdrachtsbelasting.
4.8. Gelet op de in 4.2 weergegeven ratio van artikel 9, vierde lid, Wet BvR en gelet op de achtergronden van de faciliteit van artikel 13, Wet BvR is het Hof van oordeel, dat bij de door de Inspecteur voorgestane wetstoepassing onvoldoende recht zou worden gedaan aan de samenhang tussen de faciliteit van artikel 9, vierde lid, Wet BvR, en die van artikel 13, Wet BvR. Een redelijke wetstoepassing brengt naar het oordeel van het Hof hier met zich mee, dat ter zake van de tweede verkrijging door belanghebbende de overdrachtsbelasting alleen geheven wordt over een eventuele waardestijging. Nu vaststaat, dat te dezen van een waardestijging tussen het moment van de eerste en de tweede verkrijging geen sprake is, is er naar het oordeel van het Hof te dezen geen plaats voor de heffing van de overdrachtsbelasting ter zake van de tweede verkrijging.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. De bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaak ten name van belanghebbende en de zaak ten name van belanghebbendes echtgenote, mevrouw X, bij het Hof bekend onder nummer 02/03451.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,-- (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 966,--.
Het Hof zal in deze zaak en in de hiervóór genoemde zaak nr. 02/03451 een proceskostenvergoeding toekennen van € 966,-- : 2 = € 483,--.
7. Beslissing
Het Hof:
* verklaart het beroep gegrond,
* vernietigt de bestreden uitspraak,
* vernietigt de naheffingsaanslag,
* gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,--,
* veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483,--, en
* wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en
F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van C.A. Blokx-van Roosmalen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 21 januari 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 januari 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.