Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/02319
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dertiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer A over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd naar een bedrag van fl. 5.250,= aan enkelvoudige belasting, welke naheffingsaanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 225,= (= € 102,10).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 7 mei 2003 te Eindhoven.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting vervolgens gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is werkzaam als zelfstandig fysiotherapeut en als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Belanghebbende verricht ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel g, onder 1(, van de Wet vrijgestelde prestaties. Tot en met september 1997 oefende belanghebbende zijn praktijk uit in een gehuurd pand aan de A straat 1 te Y. Op 15 april 1997 wordt belanghebbende het woonhuis met garage aan A straat 3 te Y geleverd tegen een koopsom van fl. 395.000,=. Het woonhuis met garage wordt in 1997 verbouwd tot woon-praktijkpand. De praktijkruimte is op 1 oktober 1997 in gebruik genomen.
2.2. Het perceel van het woonhuis en garage is groot 6 aren en 11 centiaren. Voor de verbouwing is een oppervlak van ongeveer 110 m2 (woning 75 m2 en vrijstaande garage/berging 35 m2) bebouwd. Er was voorheen geen praktijkruimte in het pand. De garage is gesloopt om de (aan)bouw van de praktijkruimte mogelijk te maken. De door de sloop van de garage vrijgekomen grond is voornamelijk bebouwd met de praktijkruimte.
De woning is aan de achterzijde uitgebreid met een eetkamer, speelhoek en keuken. Het vloeroppervlak van de uitbreiding van de woning bedraagt ongeveer 40 m2.
De totale verbouwingskosten (praktijkruimte en uitbreiding woning) bedroegen fl. 170.768,=.
2.3. Het front van de woning heeft een breedte van 7 meter. Opzij van de woning is een praktijkruimte gebouwd. De aanbouw heeft een breedte van 6,5 meter en ligt 3 meter uit het front van de bestaande woning. De bestaande keuken met een oppervlakte van 12 m2 is verbouwd tot toiletruimte en is grotendeels (8 m2) bij de praktijkruimte getrokken. De praktijkruimte heeft een oppervlakte van ongeveer 70 m2.
De praktijkruimte bestaat uit een entree, een hal met receptie, twee behandelkamers en een behandel-/spreekkamer. De praktijkruimte heeft voor de patiënten een eigen, aan de straatzijde, vlak naast de toegangsdeur tot de woning, gelegen, ingang. De praktijkruimte is voor belanghebbende wel bereikbaar via de hal van de woning. De verbinding met de woning is op eenvoudige wijze te dichten. Tot de stukken van het geding behoren situatietekeningen van vóór en na de verbouwing.
2.4 Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende legt de Inspecteur een naheffingsaanslag op basis van artikel 3, eerste lid, onderdeel h van de Wet op.
2.5. Bij de berekening van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur rekening gehouden met het feit dat de omzetbelasting die is begrepen in de verbouwingskosten niet in aftrek is gebracht en de correctie berekend over de niet met omzetbelasting belaste voortbrengingskosten:
-de waarde van de ondergrond fl. 20.000,=, plus,
-de waarde van de gesloopte garage/berging fl. 7.000,=, plus,
-de legeskosten fl. 3.000,=,
zijnde totaal fl. 30.000, =. De nageheven enkelvoudige belasting bedraagt 17,5% van fl. 30.000,=, zijnde fl. 5.250,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I Heeft de verbouwing geleid tot de vervaardiging van een goed als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h van de Wet, zodat sprake is van de met omzetbelasting belaste levering van een goed of kan ter zake van die verbouwing gesproken worden van het verrichten van, in casu vrijgestelde, diensten in de zin van artikel 4 van Pro de Wet?.
II Kan belanghebbende vertrouwen ontlenen aan de publicatie in Info Bulletin 1997/348 van de uitspraak van het Hof van 20 februari 1997, nr. 2914/94, waarin de verbouwing van een pand voor een dierenartsenpraktijk geen vervaardiging vormde?
Belanghebbende is van oordeel dat het eerste deel van vraag I ontkennend en het tweede deel van die vraag en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De streepjeslijn op de tekening van de huidige situatie geeft de grens van het perceel van belanghebbende aan. De auto staat in de nieuwe situatie in de open lucht, zie de tekening van de nieuwe situatie links onder.
In de door mij vermelde uitspraak van het Hof 's Hertogenbosch
wordt het pand na de verbouwing geheel voor de praktijk gebruikt.
Het zakelijke argument is bij het onderhavige pand wel erg mager.
De Inspecteur
Er is geen vereenzelviging met de woning. De garage die er eerst was behoorde wel tot de woning. Er is nu een praktijkruimte die eenvoudig af te splitsen is. Die praktijkruimte is ook apart te verkopen of te verhuren.
In casu liggen de feiten anders dan in de door belanghebbende ingebrachte uitspraak inzake de dierenartsenpraktijk. In die zaak was al sprake van een praktijkruimte, dat is hier niet het geval.
Met de publicatie van een uitspraak in het Infobulletin wordt geen beleid bekendgemaakt. Er is overigens cassatie ingesteld tegen die uitspraak.
Ik neem niet de stelling in dat na de verbouwing een geheel nieuw onroerend goed ontstaat, waarbij alle grond en het huis worden meegenomen.
De bedrijfsruimte is ingericht om als medische bedrijfsruimte te worden gebruikt. Technisch gesproken is de aanbouw zodanig dat ik ga denken aan een bedrijfsruimte in ruime zin.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel h van de Wet is sprake van een levering van goederen bij het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen, indien de ondernemer als hij die goederen zou hebben betrokken van een andere ondernemer, de in rekening gebracht omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek zou kunnen brengen. Partijen verschillen in dezen alleen van opvatting over de vraag of de in geding zijnde verbouwing heeft geleid tot het vervaardigen van een goed.
4.2. Onder vervaardigen van een goed wordt in dezen verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. In dat kader kan de functiewijziging, de wijziging in aanwendingsmogelijkheden, van het goed een rol spelen. Daarnaast zullen een ingrijpende wijziging van het uiterlijk en de inrichting van het oorspronkelijke goed en het toevoegen van een aantal elementen aan het oorspronkelijke goed in de beschouwing moeten worden betrokken.
Ook bij verbouwingen kan sprake zijn van het vervaardigen van een goed.
4.3. Of sprake is van een vervaardigd goed is niet alleen hetgeen onder 4.2 is overwogen van belang. Het gaat in dezen niet alleen om de uitleg van het begrip "vervaardigen" op zich, maar ook om de vraag welk goed is vervaardigd. Het Hof verwijst in dezen naar de arresten van de Hoge Raad van 2 mei 2003, nr. 38.575, ondermeer te kennen uit V-N 2003/24.15, en van 23 oktober 1991, nr. 27.053, BNB 1992/44. In het onderhavige geval betekent dat het Hof dient te beoordelen of mogelijk sprake is van de vervaardiging van het volgende goed:
a. één goed, zijnde het geheel van de oude woning en garage en de aanbouw/verbouwing;
b. één zelfstandig goed, zijnde de aanbouw/verbouwing en
c. de aanbouw/verbouwing als een onderdeel van het geheel met een zekere zelfstandigheid.
Zou sprake zijn van een goed als bedoeld onder a dan zal, omdat de Inspecteur zich op het standpunt stelde dat dit punt geen onderdeel uitmaakt van het geschil, de uitspraak en de naheffingsaanslag moeten worden vernietigd.
4.4. Gelet op de onder 2.2 en 2.3.vermelde feiten is het Hof van oordeel dat door de aanbouw van de praktijk geen goed is vervaardigd, zijnde het geheel van het oude woonhuis en ondergrond en de aanbouw/verbouwing. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat hoewel het uiterlijk en de aanwendingsmogelijkheden van het pand duidelijk zijn gewijzigd er naar zijn verschijningsvorm nog steeds sprake is van een woonhuis. De kern van het onroerend goed wordt gevormd door het woonhuis, dat op zich zijn functie heeft behouden. Naar het nieuwe uiterlijk, de oppervlakte van de uitbreiding ten opzichte van het oorspronkelijke woonhuis en de oppervlakte van het perceel beoordeeld, is sprake van een normale aanbouw/verbouwing van een woonhuis. Ook de verhouding van de kosten van de verbouwing en de aanschafprijs van het pand wijzen niet in de richting dat door de verbouwing een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond.
4.5. Het Hof is tevens van oordeel dat de aanbouw van het praktijkpand niet kan worden aangemerkt als een vervaardigen van een zelfstandig goed. Het Hof is, anders dan de Inspecteur, van oordeel dat het praktijkpand en het woonhuis feitelijk niet goed zijn te splitsen. Hoewel beide delen los van elkaar kunnen worden gebruikt is de situering van praktijkpand en woonhuis op het perceel en de samenhang van de beide delen als zodanig, blijkende uit de tekening van de nieuwe situatie, van dien aard dat splitsing in een apart praktijkpand en een apart woonhuis hier niet in de rede ligt. Dat splitsing in een praktijkpand en een woonhuis als het onderhavige in een stedelijke omgeving wellicht niet ongewoon zal zijn, doet daar niet aan af.
4.6. Het Hof is tenslotte van oordeel dat de aanbouw van het praktijkpand wel kan worden aangemerkt als het vervaardigen van een goed als een onderdeel van een geheel met een zekere zelfstandigheid. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het praktijkpand gezien bouw en inrichting, mede blijkende uit de tekening van de nieuwe situatie, als één geheel, los van het woonhuis, als zodanig kan worden en wordt gebruikt. De praktijkruimte beschikt ook over een eigen ingang en kent voor wat gebruik, bouw en inrichting feitelijk geen samenhang met het woonhuis. Dat de kamers in de praktijkruimte wellicht ook voor ander gebruik geschikt zijn of kunnen worden gemaakt, doet daar niet aan af. De praktijkruimte, als min of meer zelfstandig onderdeel, is naar het oordeel van het Hof in dezen een goed dat tevoren niet bestond.
4.7. Op grond van het in 4.6 overwogene is de aanbouw van de praktijkruimte aan te merken als het vervaardigen van een goed in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
4.8. Naar het Hof belanghebbende begrijpt, heeft hij met zijn verwijzing naar de publicatie in het Infobulletin van de uitspraak van het Hof 's Hertogenbosch van 20 februari 1997, nr. 2914/94, inzake de verbouwing van een pand voor een dierenartsenpraktijk, gesteld dat de onderhavige naheffing op basis van gewekt vertrouwen achterwege dient te blijven. Belanghebbende heeft de publicatie in het Infobulletin niet aan het Hof overgelegd. De publicatie in het Infobulletin is blijkens de uitlating van de Inspecteur ter zitting een korte samenvatting van de uitspraak. De uitspraak heeft naar het oordeel van het Hof een sterk feitelijk karakter. Het Hof is in dezen niet gebleken van enige uitlating van de zijde van de zijde van het ministerie van Financiën of de Inspecteur inzake algemene werking van die uitspraak voor de aanbouw/verbouwingen van een praktijkruimte. Onder die omstandigheden is het Hof van oordeel dat het beroep van belanghebbende in dezen op gewekt vertrouwen moet worden afgewezen. Het Hof is overigens van oordeel dat belanghebbende uit de (enkele) publicatie van de betreffende uitspraak in het Infobulletin niet heeft kunnen afleiden dat de belastingdienst in alle gevallen van aanbouw/verbouwingen van praktijkruimte heffing van omzetbelasting op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h van de Wet achterwege zou laten.
4.9. Voor de tweede vraag is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
4.10. Voor het geval moet worden geoordeeld als onder 4.7 en 4.9 is vermeld, is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een levering van die aanbouw van de praktijkruimte en dat terzake van die levering fl. 5.250,= aan omzetbelasting is verschuldigd en het beroep ongegrond is.
5. Het griffierecht
Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door G.D. van Norden, lid van voormelde kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 15 augustus 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 15 augustus 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.