Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/03086
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y in Duitsland (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag
in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aanslagnummer 1, opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 227.201,=, met een, na het bij het vaststellen van die aanslag genomen kwijtscheldingsbesluit, opgelegde verhoging ten bedrage van fl. 6.146,=, welke aanslag met verhoging, na zowel tegen die aanslag als, naar het Hof verstaat tegen het kwijtscheldingsbesluit, tijdig gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd in die zin, dat het bedrag van de enkelvoudige belasting is gehandhaafd en de verhoging is vervallen.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgevonden op 29 januari 2003 te ´s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- de gemachtigde van belanghebbende, en
- de Inspecteur.
1.4. Partijen hebben ter zitting geen bezwaar gemaakt tegen gevoegde behandeling van de zaken bij het Hof bekend onder de nummers 00/00704, 00/00705, 00/03084, 00/03085 en 00/03086, zodat voor zover nodig van die zaken stukken in de ene zaak stukken zijn van de andere zaak.
1.5. Belanghebbende heeft op de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren hiervan met bijbehorende bijlage aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van vorenbedoelde bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota met bijlage tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en de verklaringen van partijen ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in oktober 1931, van Nederlandse nationaliteit, gehuwd met mevrouw A, geboren in oktober 1938, woonde in het onderhavige jaar te Y in Duitsland en is buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.2. Belanghebbende, directeur van B Beheer B.V. is voor 20% aandeelhouder in deze vennootschap en meerderheidsaandeelhouder in C N.V. gevestigd te Curaçao, welke vennootschap voor 80% aandeelhouder is in B Beheer B.V. Mitsdien is belanghebbende in ieder geval middellijk meerderheidsaandeelhouder in B Beheer B.V.
B Beheer B.V. bezit alle aandelen in D B.V. en B Beheer Nederland B.V. (welke vennootschappen hierna tezamen als ieder van hen afzonderlijk ook wel te noemen: B), welke vennootschappen alle gevestigd zijn te Q. B Beheer B.V. heeft een deelneming van 80% in E GmbH (hierna ook wel: E), een vennootschap naar Duits recht, gevestigd te R, Duitsland. De overige 20% in laatstgenoemde vennootschap is in handen van een Poolse maatschappij. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit die van een groothandel in elektrische huishoudelijke apparaten.
2.3. In de jaaropgaaf voor het jaar 1995 voor belanghebbende staat het volgende vermeld:
" X
ASTRASSE 1
Jaaropgaaf 1995 Y BRD
Sofi-nummer 1
Werkgever: Ingehouden loonbelasting/
premie volksverzekeringen 101122
B BEHEER Loon 201799
POSTBUS 1
Q Reiskosten woon-werk 7800
Onkostenvergoedingen
Over de periode van
01-01 t/m 31-12 Premie ziekenfonds/premie
ziektekostenverzekering
Lb-nummer: 2 AUTO VAN DE ZAAK JA".
2.4. In de aangifte voor de loonbelasting met betrekking tot het jaar 1995 verstrekt B Beheer de volgende gegevens:
"SOFINUMMER : 1
TREFWOORD-N-P : X TOTALEN
GEBOORTEDATUM : ---10-1931 LOONHEFFING: 101122
AANT.KRT. (V+O) : 0 = 1 LOON : 201799
Lb-nr / Trefwoord : 2/B
Tijdvak / Aant dgn : van 01-01 tot 31-12 / 260
Loonheffing / Loon : 101122 / 201799
LBTABEL/Burg staat : w/25%/ma. / Gehuwd
Soort inkomen : Directeur NV/BV (n-verz)
Besch insp/Eenheid : Geen besch aftr/tg /149
(...)
Spec aand / Bedrag : Auto besch. werkn./
Spec aand / Bedrag : Reiskosten ww / 7800".
2.5. Belanghebbende heeft aan B Beheer B.V. een bedrag betaald van
fl. 8.000,= voor het naar schatting met na te melden personenauto (hierna ook: de personenauto) gereden aantal privé kilometers in Nederland tegen een kilometerprijs van fl. 1,60.
2.6. De als bijlage 6 bij het verweerschrift in kopie tot stukken behorende brief van de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende van 2 april 1998 vermeldt onder meer het volgende:
"Bij mij zijn in behandeling de aangiften inkomstenbelasting 1995 en
1996 van de heer X.
Ik heb de volgende vragen:
1) Privé-gebruik auto
Waarom wordt geen privé-gebruik auto aangegeven? Volgens bijgaande loonbelastinggegevens wordt een auto van de werkgever ter beschikking gesteld. Welke auto (type, kenteken, cataloguswaarde) wordt ter beschikking gesteld?
NB) Is het privé-gebruik auto wellicht in Duitsland aangegeven?
2) Onkostenvergoeding
Blijkens bijgaande gegevens wordt jaarlijks een vergoeding woon-werk verstrekt van f 7.800.
Deze vergoeding is uiteraard niet mogelijk bij het ter beschikking stellen van een auto van de werkgever.
Gaarne uitleg.
Mogelijk is er een verkeerde code gebruikt en gaat het om een vaste algemene onkostenvergoeding (f650 per maand?). Indien dit het geval is, zijn omtrent hoogte en aard van deze vergoeding afspraken gemaakt?
Ik verzoek u de vragen binnen drie weken na dagtekening van dit schrijven te beantwoorden. Bij voorbaat hartelijk dank.".
Met betrekking tot deze brief heeft de Inspecteur belanghebbende van die brief op 24 april 1998 nog eens een fax toegezonden. Op 4 mei 1998 heeft de Inspecteur telefonisch uitstel verleend en bij brief van 30 juni 1998 heeft hij belanghebbende verzocht de benodigde informatie binnen twee weken na dagtekening van die brief alsnog te verstrekken.
Nadat de laatstgenoemde brief onbeantwoord is gebleven, heeft de Inspecteur met de dagtekening 16 oktober 1998 de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 191.493,=. Daarbij is de cataloguswaarde van de personenauto geschat op de hoogste cataloguswaarde, die van de bij B geactiveerde auto´s achterhaald kon worden, zijnde fl. 70.000. Belanghebbende heeft tegen de aanslag op 23 november 1998 bezwaar gemaakt, aangevuld bij brief van 8 januari 1999.
Bij brief van 20 augustus 1999 heeft belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de Inspecteur geschreven:
"Betreft: X te Y, IB 1995 en 1996, aanslagnummer
P.56 en P.66
Hierbij verstrekken wij u de navolgende gegevens ten behoeve van de
verdere behandeling van de bezwaarschriften.
1. De heer X reed in de betreffende jaren een Mercedes Benz, kenteken 11. Type aanduiding 500 SE, bouwjaar 1992. Nadere gegevens over historische kostprijs e.d. zullen u volgende week worden aangereikt, aangezien de boekhouder enkele weken vakantie geniet, na grote drukte wegens invoering van een nieuw automatiseringssysteem.
2. Arbeidscontracten.
a. B.V. De heer X is sedert 1966, het jaar van oprichting,
directeur van de vennootschap. Een arbeidsovereenkomst als zodanig
is nooit opgemaakt. In 1996 is de bestaande arbeidsovereenkomst wel verlengd, voorlopig tot 1 november 1999. Een en ander had te maken met enkele bijzondere omstandigheden als ziekte, gevolgd door latere arbeidsongeschiktheid, van een directielid bij B Nederland; veranderingen in marktomstandigheden; operationeel worden van
E Deutschland GmbH; alsmede diverse personeelsmutaties.
b. E Deutschland GmbH. De heer X is Geschäfsführer van deze
vennootschap. De andere directeur is directeur van de Poolse participant. De heer X is feitelijk uitvoerend verantwoordelijk. Als zodanig geniet hij geen beloning. Wel zijn in de aanvang afspraken gemaakt tussen de Gmbh en de Nederlandse B.V. Ik verwijs u daarvoor naar de bijlage.".
2.7.In een als bijlage 2 bij het beroepschrift in kopie tot de stukken behorend verslag van een werkbespreking van 6 januari 1995 tussen B Beheer B.V. en E Deutschland GmbH staat onder meer het volgende vermeld:
"Verslag werkbespreking gehouden op 6 januari 1995 te R, ten kantore
van E Deutschland G.m.b.H.
Aanwezig : X
F
1. De bespreking is belegd om de finantiële verhoudingen tussen E Deutschland en B te inventariseren en vast te leggen.
2. Inventarisatie.
a. De directie te R wordt gevoerd door de heer X namens B en de heer G namens E Polen. Materieël zal de heer X dit doen.
b. De primaire administratie zal in R worden gevoerd door de heer H. De boekhouding wordt gevoerd door de heer I.
De jaarrekening wordt door hem voorbereid en door J opgemaakt.
3. Vergoeding.
Na uitvoerige discussie wordt de volgende kostenopstelling gemaakt.
a. Directievoering. Afgesproken is om een vergoeding vast te stellen op lumpsum-basis ad 12.000 DM.
Kosten op basis van declaratie werkelijke kosten.
Autokosten op basis van navolgende staat, bgroot op 30.000 DM.
b. De kosten voor administratieve bijstand worden begroot op 120 uren ad 100 DM of 12.000 DM.
4. Autokostenstaat de heer X.
zakelijke kms geschat 20.000
woonwerk kms 31.000
Privé kms 20.000
Totaal 71.000
Gegeven het feit dat de woonwerk kms praktisch geheel samenhangen met B, de zakelijke kms te schatten zijn op 50/50 en de privé kms geheel in Duitsland worden gereden wegens de woonsituatie van de heer X wordt de volgende toerekening gemaakt.
B E
Woonwerk 31.000 -,-
Zakelijk 10.000 10.000
Privé -,- 20.000
Op basis van deze opstelling zal aan E toegerekend worden 30.000 kms ad 1. DM of op jaarbasis 30.000 DM.
5. De heer I zal met de uitvoering van de vergoedingsregeling worden belast. De doorbelasting zal in beginsel maandelijks plaatsvinden.
6. (...)
R, 6 januari 1995
w.g. X.".
2.8. De in, onder 2.6 vermelde brief van belanghebbendes gemachtigde van
20 augustus 1999, genoemde Mercedes Benz (de personenauto) is, anders dan daar vermeld, van het bouwjaar 1990. De Nederlandse catalogusprijs van de personenauto bedraagt fl. 240.450,=. B Nederland B.V. least de personenauto in Duitsland en betaalt alle daarop betrekking hebbende kosten aan de leasemaatschappij. Naar de mening van belanghebbende bedraagt de Duitse catalogusprijs van de personenauto DM 178.000,= en bedroeg de aankoopprijs van die auto fl. 174.884,= (DM 155.452,=).
2.9. Belanghebbende heeft van de met de personenauto gereden kilometers, zowel van de zakelijke kilometers als van de privé-kilometers, geen kilometeradministratie bijgehouden.
2.10. De woonplaats van belanghebbende, Y, ligt ongeveer 20 kilometer van de Nederlandse grens ter hoogte van S en 110 kilometer van zijn werkplek te Q. Belanghebbende pleegt in het onderhavige jaar ten minste driemaal per week te reizen van zijn woonplaats naar vorenbedoelde werkplek.
2.11. In een bijlage bij zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1992 tot en met 1994 is de navolgende tekst opgenomen:
1) voor het jaar 1992:
"De kosten ter zake van privé-gebruik van de auto van de zaak worden door
de heer X betaald aan zijn werkgever. Hierdoor behoeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 1992 geen bijtelling te worden gepleegd te zake van privé-gebruik auto."
en
2) voor ieder van de jaren 1993 en 1994:
"Wegens het privé-gebruik auto wordt door de heer X als niet in geld genoten voordeel ex artikel 13 Wet Pro op de loonbelasting 1964 een vergoeding aan B betaald ter grootte van de daaraan toegekende waarde in het economische verkeer.".
2.12. Met betrekking tot de premieheffing heeft de Inspecteur ter zitting verklaard zich alsnog met het standpunt van belanghebbende te verenigen.
3. Het geschil, alsmede de standpunten conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen.
1. Staat het bepaalde in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag in de weg, met andere woorden is van een "nieuw feit" in de zin van de eerste volzin van die wetsbepaling in casu geen sprake?
2. Kan belanghebbende aan hetgeen hij in een bijlage bij zijn aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor ieder van de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft opgenomen, als vermeld onder 2.11, en de omstandigheid dat de Inspecteur hierover geen nadere vragen heeft gesteld, alsmede over ieder van die jaren de aanslag heeft opgelegd overeenkomstig die aangifte, het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat de Inspecteur van opvatting was, dat artikel 42, derde en vierde lid, van de Wet niet van toepassing is?
3. Is het autokostenforfait een (fictieve) inkomst, welke valt onder het restartikel 16 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, Trb. 1959,85 en laatstelijk gewijzigd bij Protocol op 21 mei 1991, Trb. 1991,95 (hierna: het Verdrag)?
4. Brengt toepassing van genoemd artikel 42, vierde lid, van de Wet een verboden discriminatie met zich in de zin van artikelen 39 en 49 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap van 25 maart 1957, gewijzigd en hernummerd bij het Verdrag van Amsterdam, dat op 2 oktober 1997 werd gesloten en op 1 mei 1999 in werking trad, afgedrukt in Publicatieblad 10 november 1997, C340, (hierna: het EG-Verdrag)?
Indien de vragen 1 tot en met 4 alle ontkennend moeten worden beantwoord is nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
5. Staat belanghebbende alleen in een dienstbetrekking tot B of ook tot E?
6. Wordt door B dan wel door E dan wel door hen beide de personenauto ter beschikking gesteld?
7. Indien artikel 42, vierde lid van de Wet van toepassing is, dient dan de Nederlandse catalogusprijs van fl. 240.450,= in aanmerking te worden genomen of de door belanghebbende gestelde Duitse catalogusprijs van DM 178.000,=?
Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 tot en met 4 alle bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend.
Belanghebbende beantwoordt vraag 5 in die zin, dat belanghebbende zowel tot B als tot E in een dienstbetrekking staat. De Inspecteur daarentegen is van opvatting dat het antwoord op die vraag luidt, dat belanghebbende slechts tot B in een dienstbetrekking staat.
Belanghebbende beantwoordt vraag 6 aldus, primair, dat de personenauto door E aan belanghebbende ter beschikking is gesteld en, zo dit onjuist mocht zijn, subsidiair, dat de personenauto door B en E tezamen aan belanghebbende ter beschikking is gesteld. De Inspecteur is met betrekking tot deze vraag van opvatting, dat alleen B aan belanghebbende de personenauto ter beschikking heeft gesteld.
Belanghebbende is met betrekking tot vraag 7 van opvatting, dat de door hem gestelde Duitse catalogusprijs van DM 178.000,= in aanmerking moet worden genomen, de Inspecteur daarentegen beantwoordt die vraag aldus, dat de Nederlandse catalogusprijs van fl. 240.450,= in aanmerking moet worden genomen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voormelde pleitnota van belanghebbende met bijlage, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Zij hebben hieraan, voor zover hiervóór niet vermeld, nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Belanghebbende
Een kilometeradministratie is niet maatgevend. Belanghebbende was ook Geschäfsführer bij E. De Poolse deelname in E bestond uit een Poolse fabriek die hoofdzakelijk stofzuigers produceerde.
B werd feitelijk gehonoreerd door E voor de inspanningen van belanghebbende. In Duitsland zat de Pool H, maar de dagelijkse leiding bij E was steeds meer in handen van belanghebbende. Alle activiteiten kwamen toch vanuit Nederland.
Op de vraag waarom belanghebbende geen salaris van E kreeg, antwoord ik, dat belanghebbendes beloning voor zijn werkzaamheden voor B en E tezamen werd genomen. Hij had het salaris in Nederland en dat was voldoende.
De toepassing van de bijtelling van een percentage van de Nederlandse catalogusprijs belemmert belanghebbende in zijn bewegingsvrijheid binnen de Europese Gemeenschap. In Duitsland is in principe ook een bijtelling inzake het privé-gebruik verschuldigd, maar deze bijtelling leidde bij belanghebbende materieel niet tot heffing, omdat hij in Nederland hoger zit met zijn inkomen.
De Inspecteur
Er is voor mij geen aanleiding om aan de cijfers te twijfelen. Het betalen van de kosten op zich is in casu niet relevant voor het beantwoorden van de vraag, wie de auto aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld.
Uit de aangifte voor de loonbelasting blijkt, dat B de kosten van het leasen van de personenauto heeft gedragen.
De onderhavige situatie is een andere dan die in het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1983, nr. 22 014, BNB 1984/15.
De ter beschikkingstelling van de personenauto aan belanghebbende heeft plaatsgevonden in het kader van zijn arbeidsovereenkomst met B.
De berekening als vermeld in het verslag van 6 januari 1995 (punt 2.7) houdt niet meer in dan een inschatting en heeft geen relatie met de in werkelijkheid gereden kilometers.
Het autokostenforfait, een wettelijke fictie, is een geheel ander verhaal.
Het als inkomen aan te merken autokostenforfait heeft geen betrekking
op het restinkomen van het artikel 16 van Pro het Verdrag, maar op de waardering van het inkomen ex artikel 10 van Pro het Verdrag.
Hetgeen Wattel schrijft in zijn conclusie van 28 augustus 2002 met betrekking tot de zaak bij de Hoge Raad bekend onder nr. 37 651, heeft op een geheel ander onderwerp betrekking, te weten: of het Verdrag met België van 19 oktober 1970, Trb. 1970,192 eraan in de weg staat, dat loonbelasting en premie volksverzekeringen worden geheven over het op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) in aanmerking te nemen (werkelijk niet genoten) loon. In het onderhavige geval gaat het om de waardering van het door belanghebbende als inkomen daadwerkelijk genoten voordeel ter zake van de door B aan hem in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto.
Hetgeen in de pleitnota van belanghebbende onder punt 10 subsidiair wordt gesteld, dat de personenauto deels door B en deels door E aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, wordt door mij bestreden.
Het voordeel genoten uit het privé rijden met een in het kader van een dienstbetrekking in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto wordt forfaitair vastgesteld. Dat belanghebbende alleen in Duitsland zou rijden, is niet bewezen. Belanghebbende heeft
geen kilometeradministratie bijgehouden. De personenauto is hem in het kader van een Nederlandse dienstbetrekking ter beschikking gesteld.
Dat het gaat om een Duitse personenauto en een Duitse woonplaats, is voor het onderhavige geschil niet van belang. Belanghebbende heeft Nederlandse nationaliteit en een Nederlandse familie, die ook wel bezocht zal worden.
Artikelen 39 en 49 van het EG-Verdrag zijn op het onderhavige onderwerp niet van toepassing.
De reiskostenvergoeding is ten onrechte aan belanghebbende belastingvrij verstrekt.
3.3.1. Belanghebbende concludeert, naar het Hof hem verstaat, dat in verband met het onder 2.12 vermelde feit de eerste schijf van de belastbare som van fl. 45.325,= moet worden belast naar het tarief van 6,35%. Tevens concludeert belanghebbende tot het volgende:
Indien één of meer van de vragen 1 tot en met 4 in de door hem voorgestane zin moet worden beantwoord, dient de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag te worden vernietigd en de primitieve aanslag te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 177.493,=.
Indien vraag 5 moet worden beantwoord in die zin, dat belanghebbende ook in een dienstbetrekking staat tot E, vraag 6 in die zin moet worden beantwoord dat in het kader van die dienstbetrekking E belanghebbende de personenauto ter beschikking heeft gesteld, dan wel zonder dat belanghebbende in die dienstbetrekking staat, er van moet worden uitgegaan, dat E belanghebbende de personenauto ter beschikking heeft gesteld omdat, naar de mening van belanghebbende, E alle kosten van dat ter beschikkingstellen heeft gedragen, dient de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag te worden vernietigd en de primitieve aanslag te worden verminderd tot
fl. 177.493,=.
Indien de personenauto deels door B en deels door E ter beschikking is gesteld en in aanmerking nemende een verdeling op basis van het aantal gereden zakelijke kilometers dan wel een op grond van artikel 12a van de Wet LB bij E verondersteld loon van belanghebbende, dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd en de navorderingsaanslag te worden verminderd, ingeval dat van de Nederlandse catalogusprijs moet worden uitgegaan, tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 202.347,= en, ingeval dat moet worden uitgegaan van de Duitse catalogusprijs, tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 197.560,=.
Indien de in geschil zijnde vragen 1 tot en met 6 moeten worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin, moet - uitgaande van de Duitse catalogusprijs - de uitspraak worden vernietigd en de navorderingsaanslag worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 217.627,=.
3.3.2. De Inspecteur concludeert voor het geval vraag 6 in die door belanghebbende voorgestane zin moet worden beantwoord, dat de personenauto deels door B en deels door E aan belanghebbende ter beschikking is gesteld en de vergoeding voor directievoering, als vermeld onder 2.7, van DM 12.000,=, moet worden aangemerkt als door belanghebbende van E verkregen inkomen, de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 227.201,= minus fl. 3.711,= is fl. 223.490,=, waarbij op grond van het onder 2.12 vermelde feit de eerste schijf van de belastbare som van fl. 45.325,= moet worden belast naar het tarief van 6,35%.
De Inspecteur heeft de vermindering van fl. 3.711,= als volgt berekend.
Loon van E als voren vermeld DM 12.000,= tegen een koers van fl. 1,12 is fl. 13.440,=. Het salaris van belanghebbende van B bedraagt voor het onderhavige jaar fl. 180.000,=.
De verhouding van de toerekening tussen B en E van 13.440/180.000 geldt zowel voor de eigen bijdrage als voor het bedrag van het autokostenforfait van 24% van fl. 240.450,= is fl. 57.708,=.
Mitsdien dient van het autokostenforfait aan E te worden toegerekend 13.440/180.000 x (fl. 57.708,= minus eigen bijdrage ad fl. 8.000,= is fl. 49.708,=), dat is, afgerond, fl. 3.711,=.
In alle overige gevallen concludeert de Inspecteur dat, omdat in verband met het onder 2.12 vermelde feit vorenvermelde eerste schijf van fl. 45.325,= moet worden belast naar het tarief van 6,35%, de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag moet worden verminderd in die zin, dat het belastbare inkomen blijft gehandhaafd op fl. 227.201,=, doch de eerste schijf van fl. 45.325,= moet worden belast naar een tarief van 6,35%.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Zoals uit 2.6 volgt heeft belanghebbende in de fase van de aanslagregeling de voor de belastingheffing ten aanzien van hem van belang zijnde gegevens, waarom de Inspecteur hem heeft gevraagd, als bedoeld in artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet verstrekt, nog daargelaten de vraag, of belanghebbende wel de vereiste aangifte heeft gedaan.
Zoals in 2.6 vermeld heeft hij eerst bij brief van 20 augustus 1999 globaal enige gegevens verstrekt "ten behoeve van de verdere behandeling van de bezwaarschriften".
Uit het vorenvermelde volgt, in onderling verband beschouwd, dat de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag 1996 niet over de door hem bij brief van 2 april 1998 gevraagde voor het opleggen van de aanslag van belang zijnde gegevens beschikte.
Niet aannemelijk is, dat de Inspecteur bij het vragen naar vorenbedoelde gegevens naar de bekende weg vroeg, noch dat belanghebbende onvoldoende de tijd is gegeven tot het verstrekken van die gegevens. Mocht belanghebbende zulk een, van hetgeen gebruikelijk is, afwijkende gang van zaken hebben gesteld, dan is het aan hem om die aannemelijk te maken. Belanghebbende is in dit bewijs naar ´s Hofs oordeel niet geslaagd.
Op grond van het hier overwogene is het Hof van oordeel, dat sprake is van een "nieuw feit" als bedoeld in de eerste volzin van het eerste lid van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De eerste in geschil zijnde vraag dient dan ook ontkennend te worden beantwoord.
4.2. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft aan hetgeen hij in bijlagen bij zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft verklaard, als vermeld onder 2.11, naar ´s Hofs oordeel niet het vertrouwen kunnen ontlenen, dat de Inspecteur van opvatting was, dat art. 42, derde en vierde lid, van de Wet ten aanzien van belanghebbende niet van toepassing was.
Het feit, dat het aan de Inspecteur reeds gedurende enkele jaren bekend was, dat aan belanghebbende een auto van de zaak ter beschikking werd gesteld, en de omstandigheid, dat de Inspecteur gedurende die jaren de aangiften heeft gevolgd, doet aan dat oordeel van het Hof niet af. Immers, belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde en uitdrukkelijke betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt, dat zulks berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur. De Inspecteur mocht er naar het oordeel van het Hof van uitgaan, dat de onder 2.11 vermelde in de aangiften van de jaren 1992 tot en met 1994 gedane verklaringen op waarheid berustte. De Inspecteur was niet gehouden een nader onderzoek in te stellen naar de inhoud van deze verklaringen. Ook de tweede in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.
4.3. Anders dan belanghebbende meent, is het genot van het privé-gebruik van een door de Nederlandse werkgever in verband met het verrichten van arbeid geen fictieve inkomst, maar behoort het tot de uit dienstbetrekking genoten inkomen, waarvan slechts de grootte op grond van de wet forfaitair wordt vastgesteld. Mitsdien is hier niet van toepassing het restartikel 16 maar het artikel 10 van Pro het Verdrag op grond waarvan Nederland het recht heeft hierover belasting te heffen. Op grond hiervan moet met betrekking tot deze vraag worden beslist in de door de Inspecteur voorgestane zin.
4.4. Voor wat betreft belanghebbendes beroep op artikelen 39 en 49 van het EG-Verdrag geldt het volgende. Zoals het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (hierna: het Hof van Justitie) onder andere in de zaak Schumacker (Arrest van 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187) heeft beslist, moeten de Lidstaten, ofschoon de directe belastingen tot hun bevoegdheidssfeer behoren, die bevoegdheid uitoefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht. Zij mogen bij de uitoefening van de hen voorbehouden bevoegdheid niet in strijd handelen met de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden, zoals het vrij verkeer van werknemers en diensten. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie verbiedt het EG-Verdrag niet alleen directe discriminatie op grond van nationaliteit, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie, die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden. Verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van personen beogen het de gemeenschapsonderdanen gemakkelijker te maken om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Gemeenschap en staan in de weg aan regelingen, die deze onderdanen minder gunstig behandelen, wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten.
Belanghebbende, op wie te dezen, gelet op het onder 4.1. overwogene, de bewijslast rust, heeft geen feiten en/of omstandigheden aangetoond, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan het toepassen in casu van het autokostenforfait in de weg zou staan aan het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, dan wel een discriminatie zou inhouden op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden een en ander als bedoeld in artikel 39 van Pro het EG-Verdrag. Naar ´s Hofs oordeel wordt belanghebbende juist gelijk behandeld als andere belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden en zou een behandeling van belanghebbende, welke zou afwijken van de behandeling, die andere in gelijke omstandigheden
verkerende belastingplichtigen deelachtig worden in het kader van de toepassing van artikel 42 van Pro de Wet, een discriminatie vormen.
Evenmin heeft belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat het autokostenforfait een beperking zou inhouden op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap ten aanzien van onderdanen der Lid-Staten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht, een en ander in de zin van artikel 49 van Pro het EG-Verdrag.
De vierde in geschil zijnde vraag dient naar ´s Hofs oordeel derhalve ontkennend te worden beantwoord.
4.5. Uit hetgeen onder 2.3, 2.4 is vermeld en de onder 2.6 vermelde brief van de Inspecteur van 2 april 1998, waarin hij laat weten dat bij hem in behandeling zijn "de aangiften inkomstenbelasting 1995 en 1996 van belanghebbende en waarin hij verwijst naar "bijgaande loonbelastinggegevens", tezamen en in onderling verband beschouwd, leidt het Hof af dat belanghebbende zowel in 1995 als in 1996 een dienstbetrekking heeft met B.
Op grond van het feit dat, zoals belanghebbende in zijn onder 2.6 vermelde brief van 20 augustus 1999 onder 2b schrijft, belanghebbende van E geen beloning geniet, en mitsdien niet wordt voldaan aan één van de essentialia van een arbeidsovereenkomst, is het Hof van oordeel, dat belanghebbende niet in een dienstbetrekking tot E staat. Uit de op die passage volgende volzin: "Wel zijn in de aanvang afspraken gemaakt tussen GmbH en de Nederlandse B.V." leidt het Hof af, dat belanghebbende voor de werkzaamheden als Geschäftsführer bij E dan wel voor diens werkzaamheden betreffende de directievoering bij E door B aan E ter beschikking is gesteld (Hoge Raad 19 juni 1996, nr. 30 883, BNB 1996/369).
Op grond van het hier overwogene is het Hof van oordeel, dat belanghebbende alleen in dienstbetrekking staat tot B.
4.6. Uit de jaaropgaaf 1995, de gegevens van dat jaar met betrekking tot de loonbelasting en de brief van de Inspecteur van 2 april 1998, waarin wordt vermeld de behandeling van de aangiften inkomstenbelasting 1995 en 1996 van belanghebbende en wordt verwezen naar "bijgaande loonbelastinggegevens", een en ander als vermeld onder 2.3, 2.4 en 2.6, alsmede het hiervóór onder 4.5 overwogene, tezamen en in onderling verband beschouwd, is het Hof van oordeel dat de personenauto door B aan belanghebbende ter beschikking is gesteld. Hetgeen in de werkbespreking, vermeld onder 2.7, over de personenauto is besproken, doet aan het vorenstaande niet af.
Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat voor het overgrote deel de kosten van de personenauto door E zijn gedragen en dat mitsdien de personenauto door E aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, merkt het Hof het volgende op.
Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1983,
nr. 22 014, BNB 1984/15, waar de werkgever alle kosten van de door de werknemer geleasde personenauto vergoedde, op grond waarvan de Hoge Raad van oordeel was, dat die situatie gelijk te stellen was met een door die werkgever aan die werknemer ter beschikking gestelde personenauto, worden in de onderhavige situatie door B voor belanghebbende alle kosten van de door haar geleasde door belanghebbende gebruikte personenauto vergoed
en stelt E B in de vorm van een vaste bijdrage hiertoe voor een gedeelte in staat. Juist omdat E, anders dan in voormeld arrest,
niet aan belanghebbende de kosten van de geleasde personenauto vergoedt, maar aan B, en dan ook nog slechts voor een gedeelte, kan van een ter beschikking stellen van de personenauto door E aan belanghebbende in de zin van vorenvermeld arrest geen sprake zijn. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat, anders dan in dat arrest, E geen werkgever van belanghebbende was. De bijlage bij de pleitnota is dan ook niet van belang.
Op grond van een en ander moet vorenvermelde stelling van belanghebbende, wat daar overigens ook van zij, worden verworpen.
Op grond van het hier overwogene dient ten aanzien van dit punt in de door de Inspecteur voorgestane zin worden beslist.
4.7.1. Artikel 42, derde, vierde en vijfde lid, van de Wet bepalen, voor zover te dezen van belang, het volgende:
"3. Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten
van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, wordt tot de inkomsten uit arbeid gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat.
4. Voor de gevallen waarin de belastingplichtige ten minste driemaal
per week pleegt te reizen van zijn woning naar de plaats waar de arbeid wordt verricht over een enkele-reisafstand van meer dan 30 kilometer, wordt het in het derde lid vermelde percentage van twintig verhoogd tot vierentwintig.
5. Het tweede tot en met het vierde lid zijn niet van toepassing
indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.".
4.7.2. Nu de personenauto door B aan belanghebbende ter beschikking is gesteld, dient het voordeel dat belanghebbende heeft door het gebruik voor privédoeleinden van die personenauto, waarvan blijkt uit het onder 2.5 vermelde feit, in aanmerking nemende het onder 2.10 vermelde feit, te worden vastgesteld op de wijze als vermeld in gemeld artikel 42, de leden drie en vier, dat wil zeggen op het bedrag waarmee 24% van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de personenauto de vergoeding die belanghebbende ter zake van het gebruik verschuldigd is, in casu fl. 8.000,=, te boven gaat, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont, dat hij de personenauto in het onderhavige jaar voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt. In laatstbedoeld bewijs is belanghebbende niet geslaagd.
4.7.3. In zijn arrest van 11 september 1991, nr. 27 680, BNB 1991/350* heeft de Hoge Raad in overweging 3.3. het volgende geoordeeld:
"De wetgever heeft met de forfaitaire regeling van artikel 42, leden 2
en 3, van de Wet beoogd een uniform, eenvoudig toe te passen
waarderingsvoorschrift te geven. Aan dit waarderingsvoorschrift zou op onaanvaardbare wijze afbreuk worden gedaan wanneer als catalogusprijs niet de voor Nederland geldende catalogusprijs in aanmerking wordt genomen".
4.7.4. Op grond van het hiervóór onder 4.7.1 tot en met 4.7.3 overwogene dient ook de zevende in geschil zijnde vraag in de
door de Inspecteur voorgestane zin te worden beslist.
4.8. Gelet op hetgeen onder 2.12 is vermeld, dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd en de navorderingsaanslag te worden verminderd in die zin, dat het belastbaar inkomen blijft gehandhaafd op fl. 227.201, doch de eerste schijf van fl. 45.325 moet worden belast naar een tarief van 6,35%.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht ad € 27,23 (fl. 60,=) te worden vergoed.
6. Proceskosten
In de omstandigheid, dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding.
Met betrekking tot het onderwerp samenhangende zaken, als bedoeld in artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht, merkt het Hof het volgende op.
De beroepschriften van belanghebbende betreffende de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de jaren 1995 en 1996 met een zelfde onderwerp als in onderhavige zaak, bij het Hof bekend onder nrs. 00/00704 en 00/00705, zijn ingesteld op 14 februari 2000 en de beroepschriften van belanghebbende betreffende de onderhavige zaak, alsmede betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997, bij het Hof bekend onder nrs. 00/03084 en 00/03085, beide met hetzelfde onderwerp als in de onderhavige zaak, zijn alle ingesteld op 25 oktober 2000.
Nu de eerstgenoemde groep beroepschriften meer dan een half jaar eerder is ingesteld dan de laatstgenoemde groep beroepschriften, zal het Hof ieder van de twee groepen beroepschriften afzonderlijk als samenhangende zaken beschouwen in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Daar in de zaken, bij het Hof bekend onder nrs. 00/03084 en 00/03085, het Hof belanghebbendes beroep ongegrond heeft verklaard, stelt het Hof in de onderhavige zaak mitsdien de proceskosten in de zin van laatstgenoemd besluit als volgt vast:
2(punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 966,=, voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 227.201,=, waarvan de eerste schijf te belasten naar het tarief van 6,35%;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigde griffierecht ten bedrage van € 27,23 (fl. 60,=);
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 966,= en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J. Swinkels, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 7 april 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 7 april 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.