Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/0009
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de gemeente X te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar met verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994, aanslagnummer A, en het bij het vaststellen van die naheffingsaanslag met betrekking tot die verhoging genomen kwijtscheldingsbesluit.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 1.192.457,= aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte ad fl. 313.479,= verhoogd met 100%, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft besloten een gedeelte ad fl. 48.562,= kwijt te schelden tot op 50% en het overige gedeelte ad fl. 264.917,= tot op 25%. Na tijdig door belanghebbende tegen die naheffingsaanslag en dat besluit gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak van 22 november 1996 besloten de naheffingsaanslag te verminderen tot een naar een bedrag van fl. 1.062.912,= aan enkelvoudige belasting, voor een gedeelte ad fl. 203.225,= verhoogd met 100%, van welke verhoging hij kwijtschelding heeft verleend tot op 25% oftewel tot op fl. 50.806,=.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
Na daartoe door de Voorzitter verleende toestemming heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
1.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 6 december 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde , alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van na te melden door haar aan de Inspecteur gerichte brief van 23 november 2000, met bijlagen, en heeft de Inspecteur te dezer zitting zonder bezwaar van belanghebbende een kopie overgelegd van een september 1987 gedateerde notitie inzake de hoofdwegenstructuur Y-Centrum en van twee interne adviezen aan Burgemeester en wethouders van de gemeente X (hierna: B&W) van 26 oktober 1988 inzake het aanleggen van hoofdwegen in het centrum van deze gemeente.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende ontplooide gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het naheffingstijdvak) verschillende activiteiten, deels als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en deels als overheid en mitsdien niet als ondernemer in evenbedoelde zin.
2.2. In 1995 heeft de Inspecteur bij de afdeling Grondbedrijf van belanghebbende een onderzoek doen instellen naar de juistheid van de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 (hierna: het boekenonderzoek). Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in het opleggen van de thans in geding zijnde naheffingsaanslag.
2.3. In 1991 heeft belanghebbende ten behoeve van de vernieuwing van de fotokaarten van het gemeentelijke grondgebied een zogeheten fotovlucht laten uitvoeren, waarbij luchtfoto's van het gemeentelijke grondgebied zijn gemaakt. De in dit kader te maken kosten bleken fl. 7.665,= hoger dan begroot. Blijkens een intern advies van 26 februari 1991 aan B&W waren de hogere kosten "o.a. het gevolg van de nauwkeurige gegevens t.b.v. Y-Zuid" en konden de meerkosten daaraan worden toegerekend. In een ongedateerde notitie met als onderwerp "vernieuwing fotokaarten van het grondgebied Uden" is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
"Naast het algemene gebruik van de fotokaarten wordt voor het uitbreidingsgebied Y-Zuid deze vlucht tevens benut om de reeds van het Samenwerkingsverband kadaster-PNEM-PTT gekochte grootschalige basiskaart met beperkte inhoud, aan te vullen. Deze G.B.K.N.-B wordt ook gebruikt om de overige foto's te onthoeken i.p.v. het verven van witte herkenningspunten op de wegen.".
Belanghebbende heeft van de haar ter zake van deze fotovlucht in rekening gebrachte omzetbelasting een gedeelte ad 18,5/118,5 x fl. 7.665,= is, afgerond, fl. 1.196,= toegerekend aan het bestemmingsplan Y-Zuid en als voorbelasting in aftrek gebracht. Het bestemmingsplan Y-Zuid is een kostendekkend bestemmingsplan.
2.4. In 1993 heeft belanghebbende wederom luchtfoto's laten maken. Belanghebbende heeft de voor deze foto's gemaakte kosten aangemerkt als promotiekosten ten behoeve van de levering van industrieterreinen in het industriepark Loopkant-Liessent en heeft de op deze kosten drukkende voorbelasting ad fl. 521,= in aftrek gebracht.
2.5. Belanghebbende heeft in 1990 een Engelstalige brochure laten vervaardigen, getiteld "Y, A European Community". De brochure, welke als bijlage 10 bij het vertoogschrift in kopie tot de stukken behoort, bestaat uit foto's en teksten over de gemeente X. De brochure is ingedeeld in de onderwerpen "At Home", "Down Town",
"At Work" en "Recreation". Belanghebbende heeft de omzetbelasting ad fl. 2.053,= welke haar ter zake van de vervaardiging van deze brochure is berekend, in aftrek gebracht.
2.6. Gedurende het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt voor juridische bijstand met betrekking tot (civielrechtelijke) procedures inzake 65 door haar in de jaren 1978 tot en met 1990 en 3 door haar in het jaar 1991 aan eigenaren van percelen grond in rekening gebrachte zogeheten exploitatiebijdragen. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze exploitatiebijdragen steeds omzetbelasting in rekening gebracht en deze omzetbelasting op aangifte voldaan. Partijen hebben ter zitting eensluidend verklaard dat deze bijdragen uitsluitend betrekking hebben op de kosten van het in de omgeving van de desbetreffende gronden treffen van voorzieningen, zoals wegen, en niet op kosten van het bewerken van die gronden zelve en/of het treffen van voorzieningen welke uitsluitend aan die gronden dienstbaar zijn. Belanghebbende heeft de voorbelasting welke op de kosten van de hier bedoelde juridische bijstand betrekking heeft, volledig in aftrek gebracht. Deze voorbelasting bedroeg in het naheffingstijdvak in totaal fl. 27.109,=, waarvan fl. 4.034,= in het jaar 1990 in aftrek is gebracht. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het gehele vorenvermelde bedrag van fl. 27.109,= nageheven, doch bij de bestreden uitspraak heeft hij alsnog het laatstvermelde bedrag van fl. 4.034,= in aftrek toegelaten, zodat thans nog in geschil is de door belanghebbende te dezer zake in de jaren 1991 tot en met 1994 in aftrek gebrachte voorbelasting ad (fl. 27.109,= minus fl. 4.034,= is) fl. 23.075,=.
2.7. Gedurende het naheffingstijdvak was bij belanghebbende een aantal bestemmingsplannen in exploitatie. Eén van die bestemmingsplannen was het plan B. Belanghebbende heeft ten aanzien van dit plan een bedrag ter grootte van fl. 86.173,= aan exploitatiebijdragen zoals omschreven onder 2.6 ontvangen. In onderdeel 2.3.12 van het rapport van het boekenonderzoek is met betrekking tot het bestemmingsplan B, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:
"Onderstaand volgt een berekening van de correctie die verband houdt met de verliesgevendheid van het complex B. Bij de fiscale toetsing hebben wij de volgende aanpassingen op de berekeningen in de staat P aangebracht.
- (...)
- ontvangen exploitatie-bijdragen verminderen de kosten niet, en kunnen evenmin met belaste grondleveringen worden gelijkgesteld, omdat het in rekening brengen van deze kosten geschiedt in de hoedanigheid van overheid.
- (...).".
en
"Uit doelmatigheidsoverwegingen hebben wij de correctie niet exact becijferd, maar benaderd. Het tekort van f 60.037 komt globaal neer op een dekkingspercentage van 98,5. Ervan uitgaande dat alleen in de kosten van het bouw- c/q woonrijp maken omzetbelasting is begrepen - te stellen op 15 procent- dan bedraagt de correctie f 4.000.".
De correctie van fl. 4.000,= heeft betrekking op het jaar 1994.
2.8. Gedurende het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt in verband met de reconstructie van de hoofdwegenstructuur in de gemeente. Het gaat hierbij om het verbeteren van de ontsluiting van het centrum teneinde aanzienlijke problemen met betrekking tot de verkeersafwikkeling vanuit en naar het centrum het hoofd te kunnen bieden. De reconstructie bestond voornamelijk uit de aanleg van een aantal rotondes en van een verbindingsweg tussen twee straten, de verbreding van rijbanen en het herbestraten van wegen.
2.9. De onder 2.8 bedoelde reconstructie heeft in twee fasen plaatsgevonden. De eerste fase -welke betrekking had op verbetering van wegen aan de noordzijde van het centrum - heeft plaatsgevonden vóór het naheffingstijdvak. De gedurende het naheffingstijdvak gemaakte kosten hebben betrekking op de tweede fase van de reconstructie en betreffen de verbetering van wegen ten zuiden van het centrum. Tot deze laatste fase besloot de raad van de gemeente in november 1988.
2.10 Belanghebbende heeft de kosten van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur ten laste gebracht van het door haar beheerde Fonds Grote Werken. Vanuit dat fonds -dat gevoed wordt uit winstgevende bestemmingsplannen- worden zogeheten bovenwijkse voorzieningen alsmede andere grote projecten bekostigd. Belanghebbende heeft de voorbelasting ter zake van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur in aftrek gebracht.
2.11. In de als bijlage 9 bij het beroepschrift gevoegde brief van belanghebbende aan de Inspecteur der omzetbelasting te
P (Hof: bedoeld zal zijn de toentertijd ten aanzien van belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting bevoegde Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te P) van 14 december 1983 is met betrekking tot de eerste fase van de reconstructie het volgende vermeld:
"Tijdens bovengenoemd onderzoek in de maand juni 1983 zijn een aantal afspraken gemaakt, welke wij hieronder vermelden.
(...)
6. De aanvraag om de aanleg/reconstructie van enkele grote ontsluitingswegen in het centrumplan als bovenwijkse voorziening ten laste van het Fonds grote werken te brengen, waardoor de mogelijkheid van aftrek van voorbelasting ontstaat, dient afzonderlijk te worden ingediend. Het betreft hier de wegen: C straat, D straat, E straat en F straat. De termijn voor teruggaaf van 5 jaren zal hierbij niet worden toegepast.".
In zijn antwoord van 5 januari 1984 op deze brief berichtte de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te P aan belanghebbende "dat er geen bezwaren bestaan tegen de weergave van de indertijd gemaakte afspraken.".
2.12. Belanghebbende heeft nimmer een (afzonderlijke) aanvraag ingediend als bedoeld in haar onder 2.11 ten dele weergegeven brief van 14 december 1983.
2.13. In het als bijlage 10 bij het beroepschrift gevoegde verslag van een op 4 september 1985 plaatsgevonden hebbend overleg tussen de aan de (toenmalige) Inspectie der invoerrechten en accijnzen te
P verbonden heer G en de bij belanghebbende werkzame heer H, is op pagina 3 onder het kopje "Beschikking over het Fonds grote werken" het volgende vermeld:
"Evenals in de reeds aangehaalde brief van 14 december 1983 kan ook de aanleg van de weg I en ander vermelde reconstructies mee worden genomen.".
In zijn reactie van 9 januari 1986 op dit verslag geeft de heer G, voornoemd, aan dat er zijnerzijds geen bezwaren bestaan tegen de weergave van de gemaakte afspraken.
De reconstructie van weg I heeft eerst na 1989 plaatsgevonden en maakt deel uit van de tweede fase van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur.
2.14. In een intern advies aan B&W, gedateerd 25 november 1985 en met als onderwerp: Stand van zaken met betrekking tot de omzetbelasting, komt onder meer het volgende voor:
"Bijgaand treft U aan een verslag van gemaakte afspraken met de inspectie der omzetbelasting.
Niet over alle zaken is al overeenstemming bereikt maar de inspectie zal de afzonderlijke verzoeken in ogenschouw nemen.
De belangrijkste onderwerpen zijn:
(...)
4 Reconstructie van wegen.
Er zal een verzoek worden ingediend om enkele in het verleden uitgevoerde en nog uit te voeren reconstructies aan te merken als een bovenwijkse voorziening in de zin van de omzetbelasting.
Als dit lukt, kan dit de financiele positie van het Grondbedrijf met enkele tonnen gunstig beinvloeden.".
2.15. In een intern advies aan B&W, gedateerd 26 oktober 1988 en met als onderwerp: Aanleggen van hoofdwegen in het centrum, komt onder meer het volgende voor:
"Bijgaand treft U aan het concept-raadsvoorstel met bijbehorende stukken betreffende het aanleggen van hoofdwegen ten zuiden van Y-Centrum.
Voor een planbeschrijving en andere bijzonderheden wordt verwezen naar de tekst van het ontwerp-voorstel.
De totale kosten worden geraamd op f 2.857.000,--
B.T.W. 20% 571.400,--
f 3.428.400,--
Van de B.T.W. is naar schatting
terugvorderbaar 200.000,--
Hierover moet nog overleg plaatshebben met
de Inspekteur van de omzetbelasting _______________
Te voteren krediet f 3.228.400,--
===============".
In een toevoeging van eveneens 26 oktober 1988 aan dit advies komt onder meer de volgende passage voor:
"Algemeen
Beschikkingen over het FGW (Hof: het Fonds Grote Werken) leiden tot een gedeeltelijke terugvordering van omzetbelasting indien de beschikking voldoet aan de voorwaarden, die daaromtrent zijn gesteld.
(planbetekenis : het moet een gemeenschapsvoorziening zijn in de zin van de OB) In verband met de planbetekenis moet een relatie gelegd worden naar die plannen waarvan belaste stortingen in het FGW hebben plaatsgevonden. Overleg met de inspektie is nodig. Gesprek wordt gepland voor de raadsvergadering.
Om optimaal gebruik te maken van deze mogelijkheid is het wenselijk om (zoveel mogelijk) kosten tlv het fonds te brengen die belast zijn met BTW.".
2.16. In het naheffingstijdvak heeft belanghebbende kosten gemaakt voor de reconstructie van weg J. Het ging daarbij met name om de aanleg van een rotonde. De weg J is gelegen binnen het bestemmingsplan K. Belanghebbende heeft een deel van de kosten ten laste van dit plan geboekt, namelijk voor zover er binnen dit plan financiële ruimte was. Het restant van de kosten is geboekt ten laste van het Fonds Grote Werken. Belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot deze reconstructie in aftrek gebracht, ook voor zover de kosten ten laste van het Fonds Grote Werken zijn gebracht.
2.17. Belanghebbende heeft in het naheffingstijdvak ook straat L gereconstrueerd. Deze reconstructie omvatte de aanleg van een voetpad, het aanleggen van extra openbare verlichting, het optimaliseren van de afwatering en het opnieuw asfalteren van het wegdek. De werkzaamheden zijn hoofdzakelijk in 1991 uitgevoerd.
2.18. Belanghebbende heeft de reconstructie van straat L toegerekend aan het bestemmingsplan M. Het bestemmingsplan M is een kostendekkend plan. De grondexploitatie van het plan is ultimo 1995 administratief afgesloten. Uit de door belanghebbende overgelegde fiscale exploitatie-opzet valt af te leiden dat belanghebbende bij een totaal aan kosten van fl. 12.726.000,= ten minste een met omzetbelasting belaste omzet heeft gerealiseerd van fl. 16.328.059,=.
2.19. Belanghebbende heeft alle voorbelasting met betrekking tot de reconstructie van straat L in aftrek gebracht.
2.20. Tijdens een telefoongesprek met de Inspecteur in oktober 2000 heeft belanghebbende voor het eerst aanspraak gemaakt op teruggaaf van een gedeelte van de haar in het naheffingstijdvak ter zake van de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Bij haar aan de Inspecteur gerichte brief, met bijlagen, van 23 november 2000 -van welke brief, met bijlagen, zij ter zitting een kopie heeft overgelegd- heeft belanghebbende zulks voor het eerst schriftelijk gedaan. In deze brief becijfert belanghebbende het over het naheffingstijdvak terug te geven bedrag op fl. 204.602,=. Aan het slot van deze brief komt de volgende passage voor:
"In principe zou deze teruggaaf onderdeel moeten vormen van de gerechtelijke procedure over de naheffingsaanslag over genoemde jaren. Ik zou het echter op prijs stellen om vóór de zitting van 6 december 2000 tot overeenstemming te komen.".
2.21. Na de bestreden uitspraak is in de naheffingsaanslag uitsluitend nog een verhoging van 100% begrepen ter zake van een in beroep niet in geschil zijnde correctie van, na bezwaar, fl. 203.225,= met betrekking tot door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting betreffende het voorbereiden en vaststellen van bestemmingsplannen. Deze verhoging heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak kwijtgescholden tot op 25% ofwel tot op fl. 50.806,=.
Bij brief van 6 september 1985 heeft de Inspecteur belanghebbende er op gewezen dat dergelijke voorbelasting nimmer voor aftrek in aanmerking komt.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Heeft belanghebbende terecht de onder 2.3 en 2.4 vermelde, op de fotovluchten betrekking hebbende voorbelasting ad (fl. 1.196,= plus fl. 521,= is) fl. 1.717,= in aftrek gebracht?
II. Heeft belanghebbende terecht de op de onder 2.5 bedoelde brochure betrekking hebbende voorbelasting ad fl. 2.053,= in aftrek gebracht?
III. Heeft belanghebbende terecht de haar in de jaren 1991 tot en met 1994 met betrekking tot de kosten van juridische bijstand ter zake van het in rekening brengen van de onder 2.6 bedoelde exploitatiebijdragen, berekende omzetbelasting ad in totaal fl. 23.075,= in aftrek gebracht?
IV. Heeft de Inspecteur ten aanzien van het bestemmingsplan B terecht een bedrag van fl. 4.000,= gecorrigeerd?
V. Heeft belanghebbende terecht alle voorbelasting welke kan worden toegerekend aan de reconstructie van de hoofdwegenstructuur, te weten fl. 442.667,=, in aftrek gebracht?
VI. Heeft belanghebbende terecht een bedrag van fl. 141.223,= met betrekking tot de reconstructie van weg J in aftrek gebracht?
VII. Heeft belanghebbende terecht een bedrag van fl. 35.510,= in aftrek gebracht met betrekking tot de reconstructie van de Maasstraat?
VIII. Heeft belanghebbende recht op aftrek van een gedeelte ad
fl. 204.602,= van de haar in het naheffingstijdvak ter zake van de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten in rekening gebrachte omzetbelasting?
Belanghebbende beantwoordt de vragen I tot en met III en V tot en met VIII bevestigend en vraag IV ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot al deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Met betrekking tot de aftrek van voorbelasting inzake de eerste fase van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is nooit een verzoek bij de Inspecteur ingediend.
De op de tweede fase van deze reconstructie betrekking hebbende voorbelasting is zonder meer, en derhalve niet afzonderlijk vermeld en/of gemotiveerd, op aangifte in aftrek gebracht.
Anders dan in de bezwaarfase (zie pagina 4, bovenaan, van belanghebbendes brief aan de Inspecteur van 15 juli 1996), wordt met betrekking tot de aftrek van de op de reconstructie van de hoofdwegenstructuur betrekking hebbende voorbelasting geen beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gedeeltelijk in afwijking van hetgeen in belanghebbendes pleitnota is gesteld, wordt uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.
De Inspecteur
Bij belanghebbende is niet het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is aan te merken als een bovenwijkse voorziening.
Met betrekking tot de door belanghebbende eerst bij brief van 23 november 2000 gemotiveerd en gespecificeerd aan de orde gestelde kwestie van de gedeeltelijke aftrek van de in de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten begrepen voorbelasting, heeft de Inspecteur zich nog geen afgerond oordeel kunnen vormen; daarvoor is de tijd te kort geweest, de kwestie te ingewikkeld en het financiële belang te groot. Op dit moment kan derhalve geen ander standpunt worden ingenomen dan dat voor de door belanghebbende verlangde aftrek geen plaats is. De Inspecteur voelt zich op dit punt geschaad in zijn verdediging. Het betreft hier een geheel nieuw geschilpunt dat belanghebbende redelijkerwijs eerder in het geding had kunnen brengen. Belanghebbende dient mitsdien in zoverre tardief te worden verklaard.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag met de volgende bedragen:
- fl. 1.717,= met betrekking tot de onder 2.3 en 2.4 bedoelde fotovluchten
- fl. 2.053,= met betrekking tot de onder 2.5 bedoelde brochure
- fl. 23.075,= met betrekking tot de kosten van de onder 2.6 bedoelde juridische bijstand
- fl. 4.000,= met betrekking tot het bestemmingsplan B
- fl. 442.667,= met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur
- fl. 141.223,= met betrekking tot de reconstructie van de weg J
- fl. 35.510,= met betrekking tot de reconstructie van de straat L, en
- fl. 204.602,= met betrekking tot de exploitatielasten van het gemeentehuis en de apparaatkosten.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuwe grief
4.1. Vaststaat dat belanghebbende de in de omschrijving van het geschil onder VIII vermelde vraag voor het eerst bij brief van 23 november 2000, dat wil zeggen nog geen twee weken vóór de zitting, schriftelijk bij de Inspecteur aan de orde heeft gesteld. Gelet op de aard van deze vraag acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur onvoldoende tijd heeft gehad om zich omtrent deze vraag een afgerond oordeel te vormen en is het Hof mitsdien van oordeel dat de Inspecteur door het eerst in een zeer laat stadium van de procedure door belanghebbende opwerpen van deze vraag in zijn verdediging is geschaad. Nu geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat belanghebbende deze vraag redelijkerwijze niet eerder aan de orde had kunnen stellen, acht het Hof de in deze vraag besloten liggende grief tardief en zal het deze grief mitsdien buiten beschouwing laten.
Fotovluchten
4.2. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de omzetbelasting, drukkende op de onder 2.3 en 2.4 bedoelde fotovluchten geheel of gedeeltelijk voor aftrek in aanmerking komt, is in dit bewijs niet geslaagd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft gesteld omtrent de onder 2.3 bedoelde fotovlucht niet aannemelijk gemaakt dat de (meer-)kosten als plankosten toerekenbaar zijn aan het bestemmingsplan Y-Zuid. De onder 2.3 geciteerde passages uit het interne advies en de interne notitie, noch de in repliek door belanghebbende betrokken stelling dat de gemaakte (meer-)kosten zijn toe te rekenen aan detaillering van de kaarten, nopen tot dat oordeel. Voor wat betreft de kosten van de onder 2.4 bedoelde fotovlucht heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat deze vlucht is gemaakt ten behoeve van de promotie van het industriepark N casu quo de levering van percelen grond op dat industriepark. Het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt is mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Brochure
4.3. De tekst van de onder 2.5 bedoelde brochure laat geen andere conclusie toe dan dat deze brochure het karakter heeft van een algemeen getint, wervend stuk over diverse facetten van de gemeente X, waaronder het facet wonen. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de kosten van deze brochure en de belaste levering van bouwkavels of woningen, is daarin met hetgeen zij daartoe gesteld heeft, niet geslaagd. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten van de brochure derhalve niet worden toegerekend aan de belaste levering van bouwkavels of woningen door belanghebbende. Ook op dit punt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Kosten juridische bijstand
4.4. Op grond van artikel 3, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (tekst tot 22 augustus 1999) worden publiekrechtelijke lichamen als ondernemer aangemerkt met betrekking tot het bouwrijp maken van grond.
4.5. Bij resolutie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 16 juni 1981, nr. 280-19 756 (hierna: de resolutie van 16 juni 1981), op welke resolutie belanghebbende zich beroept, is met betrekking tot grond te kennen gegeven dat naar het voorkomt ook sprake is van vervaardigen in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, van de Wet indien grond door het treffen van voorzieningen in de omgeving van die grond in het maatschappelijk verkeer een andere betekenis heeft gekregen. Naar moet worden afgeleid uit punt 1 van de resolutie van de Staatssecretaris van 11 april 1991, nr. VB 91/898 (hierna: de resolutie van 11 april 1991), heeft de Staatssecretaris met de resolutie van 16 juni 1981 te kennen gegeven dat voor de uitleg van het begrip "vervaardigen" in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, punt 1, van de Wet moet worden uitgegaan van het begrip "bouwrijp maken" als omschreven in paragraaf 8, punt 2, van de Toelichting "Onroerende goederen". Daarin is als opvatting kenbaar gemaakt dat het bouwrijp maken van grond een vervaardiging van grond inhoudt en dat van bouwrijp maken ook sprake is als de grond zelf geen bewerkingen ondergaat doch in de omgeving daarvan dusdanige voorzieningen worden getroffen dat de grond voor bebouwing (beter) geschikt is gemaakt.
4.6. Partijen hebben ter zitting eensluidend verklaard dat de exploitatiebijdragen waarop de onderhavige kosten van juridische bijstand betrekking hebben aan de grondeigenaren in rekening zijn gebracht in verband met het in de omgeving van hun percelen treffen van niet uitsluitend aan die percelen dienstbare voorzieningen, als gevolg waarvan die percelen voor bebouwing geschikt werden. In aanmerking nemende hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen, moet derhalve worden vastgesteld dat de exploitatiebijdragen betrekking hadden op het bouwrijp maken van grond in de zin van de resolutie van 16 juni 1981 en dat belanghebbende mitsdien met betrekking tot het treffen van de voorzieningen ter zake waarvan de exploitatiebijdragen in rekening werden gebracht op grond van die resolutie als ondernemer werd aangemerkt. Aan dat oordeel doet niet af dat de getroffen voorzieningen gemeenschapsvoorzieningen zijn.
4.7. Bij de resolutie van 11 april 1991 is de resolutie van 16 juni 1981 ingetrokken en heeft de Staatssecretaris als zijn opvatting kenbaar gemaakt dat -gelet op het inmiddels gewezen arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990, BNB 1991/19- het begrip "vervaardigen" met betrekking tot grond voortaan conform dit arrest beperkt dient te worden uitgelegd. Het in de omgeving van grond treffen van niet uitsluitend aan die grond dienstbare voorzieningen kon met ingang van die datum mitsdien niet meer worden aangemerkt als het bouwrijp maken casu quo het vervaardigen van die grond.
4.8. Het is -in ieder geval sinds het arrest van 19 december 1990, BNB 1991/59- vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat een publiekrechtelijk lichaam bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, welke bij hem in eigendom blijven, optreedt als overheid en mitsdien niet als ondernemer. Gelet op het bepaalde in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn maakt het voor de kwalificatie van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen als "overheidsactiviteit" in principe niet uit of in verband daarmede door het publiekrechtelijke lichaam bijdragen worden geïnd.
4.9. Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende bij het treffen van de onderhavige voorzieningen als overheid heeft opgetreden en dat daaraan niet afdoet dat zij voor het treffen van die voorzieningen (exploitatie)bijdragen van grondeigenaren heeft gevraagd. Dat neemt niet weg dat belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof terecht beroept op bij haar door de resolutie van 16 juni 1981 - gelezen in samenhang met de resolutie van 11 april 1991- gewekt vertrouwen dat het treffen van de voorzieningen waarvoor de exploitatiebijdragen werden gevraagd, kon worden beschouwd als het bouwrijp maken van de percelen welke bij de aanleg van die voorzieningen gebaat waren, en dat zij mitsdien bij het treffen van die voorzieningen als ondernemer optrad.
Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 juli 1994, BNB 1994/296, mocht belanghebbende er met betrekking tot de aanleg van de desbetreffende voorzieningen echter slechts op rekenen dat zij, met toepassing van de in de resolutie van 16 juni 1981 vervatte ruime uitlegging van het begrip "bouwrijp maken", als ondernemer werd aangemerkt tot het tijdstip van intrekking van deze resolutie. Als vermeld onder 4.7 is de resolutie van 16 juni 1981 met ingang van 11 april 1991 ingetrokken. Hieruit vloeit naar het oordeel van het Hof voort dat belanghebbende slechts recht heeft op aftrek van de aan haar ter zake van verleende juridische bijstand ten aanzien van de onderhavige exploitaitiebijdragen in rekening gebrachte omzetbelasting, voor zover deze belasting betrekking heeft op juridische bijstand met betrekking tot exploitatiebijdragen welke in rekening zijn gebracht ter zake van vóór 11 april 1991 getroffen voorzieningen.
Aan de omstandigheid dat, naar vaststaat, de onderhavige kosten van juridische bijstand betrekking hebben op 65 door belanghebbende in de jaren 1978 tot en met 1990 en 3 door belanghebbende in het jaar 1991 in rekening gebrachte exploitatiebijdragen, ontleent het Hof, mede in aanmerking nemende dat het voor de hand ligt dat een exploitatiebijdrage eerst in rekening wordt gebracht nadat de desbetreffende voorziening is getroffen, het niet ontzenuwde vermoeden dat alle door belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1994 gemaakte kosten van juridische bijstand inzake exploitatiebijdragen betrekking hebben op vóór 11 april 1991 getroffen voorzieningen. Met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van belanghebbende. De naheffingsaanslag dient uit dezen hoofde te worden verminderd met een bedrag van fl. 23.075,= aan enkelvoudige belasting.
Bestemmingsplan B
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, moet er van worden uitgegaan dat het treffen van de voorzieningen in het bestemmingsplan B in verband waarmede belanghebbende exploitatiebijdragen heeft ontvangen, door belanghebbende is geschied in haar hoedanigheid van overheid en mitsdien niet als ondernemer. Nu uit de omstandigheid dat de onderhavige correctie betrekking heeft op het jaar 1994 moet worden afgeleid dat het treffen van deze voorzieningen in dat jaar heeft plaatsgevonden, kan, gelet op hetgeen onder 4.9 is overwogen, niet met een beroep op door de per 11 april 1991 ingetrokken resolutie van 16 juni 1981 gewekt vertrouwen aftrek van voorbelasting worden geclaimd. Aan aftrek van voorbelasting kan onder die omstandigheid uitsluitend worden toegekomen met toepassing van de buitenwettelijke regeling van de resolutie van de Staatssecretaris van 6 augustus 1980, nr. 280-10 178 (hierna: BTW-28), vooropgesteld dat is voldaan aan de in die resolutie gestelde voorwaarden.
4.11. Uit onderdeel 6 van BTW-28 volgt dat is goedgekeurd dat de voorbelasting op straten, plantsoenen en dergelijke bij de gemeente in eigendom blijvende gemeenschapsvoorzieningen in aftrek wordt gebracht voor zover de kosten van die voorzieningen aan de grondeigenaar in rekening worden gebracht -dan wel in de grondprijzen zijn begrepen- en de gemeente ter zake omzetbelasting moet voldoen.
Nu, zoals onder 4.10 is overwogen, belanghebbende ter zake van de aanleg van de voorzieningen waarvoor zij exploitatiebijdragen vraagt niet als ondernemer optreedt, is zij ter zake van deze exploitatiebijdragen -voor zover deze al zouden kunnen worden aangemerkt als vergoeding in de zin van de omzetbelasting - geen omzetbelasting verschuldigd. Reeds daarom komt haar ook op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe ten aanzien van de in het bestemmingsplan B aangelegde gemeenschapsvoorzieningen welke bij haar in eigendom blijven.
4.12. Gelet op hetgeen onder 4.10 en 4.11 is overwogen, is in de naheffingsaanslag terecht een bedrag van fl. 4.000,= met betrekking tot het bestemmingsplan B begrepen. Met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Reconstructie hoofdwegenstructuur
4.13. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van de hoofdwegenstructuur niet als ondernemer heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat dit op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof partijen hierin volgen.
4.14. Anders dan belanghebbende leidt het Hof uit de onder 2.11 tot en met 2.15 vermelde stukken niet af dat de Inspecteur aan belanghebbende een toezegging of een daarmede gelijk te stellen uitlating heeft gedaan, inhoudende dat de omzetbelasting met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur voor aftrek in aanmerking komt. Nu belanghebbende volgens haar verklaring tijdens de mondelinge behandeling van de zaak, de onderhavige voorbelasting zonder meer, en derhalve niet afzonderlijk vermeld en/of gemotiveerd, op haar aangifte in aftrek heeft gebracht, mocht zij er naar het oordeel van het Hof niet op vertrouwen dat de Inspecteur de onderhavige kwestie op haar fiscale merites had beoordeeld. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt mitsdien.
4.15. Op grond van onderdeel 12 van BTW-28 kan bij afwikkeling van kosten van bovenwijkse voorzieningen via een fonds grote werken aftrek van voorbelasting plaatsvinden indien voldaan is aan onder meer de navolgende voorwaarden:
a. De gemeente dient de aan het fonds toegevoegde bedragen per bestemmingsplan te administreren. Hetzelfde geldt voor afboekingen van het fonds.
b. Toevoeging aan het fonds kan slechts plaatsvinden indien en voor zover het verschil tussen de opbrengst van de bouwterreinen in een bestemmingsplan en de aan die terreinen toe te rekenen kosten groter is dan het bedrag dat reeds is uitgegeven voor op dat plan betrekking hebbende gemeenschapsvoorzieningen die voor toepassing van de anti-cumulatieregeling in aanmerking komen.
c. Bij besteding van gelden uit het fonds kan slechts aftrek van voorbelasting plaatsvinden indien en voor zover het gaat om kosten die betrekking hebben op werken die met de aanleg van straten, plantsoenen e.d. op één lijn gesteld kunnen worden en als het ware in het verlengde liggen van de voorzieningen met uitsluitend planbetekenis (...).
d. De afboekingen van het fonds dienen te geschieden naar tijdsgelang.
4.16. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of kosten van de reconstructie van de hoofdwegenstructuur als zogenoemde bovenwijkse voorziening ten laste kunnen worden gebracht van verschillende bestemmingsplannen als bedoeld in onderdeel 11 van BTW-28, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan de onder 4.15 aangehaalde voorwaarden welke onder punt 12 van BTW-28 worden gesteld aan (eventuele) aftrek van voorbelasting. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de bij- en afboekingen van het Fonds Grote Werken per bestemmingsplan zijn geadministreerd, terwijl evenmin duidelijk is geworden aan welke bestemmingsplannen de reconstructie van de hoofdwegenstructuur is toegerekend. Reeds hierom komt aan belanghebbende op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur.
4.17. Ook met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Reconstructie weg J
4.18. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van weg J niet als ondernemer is opgetreden. Niet is gebleken dat dit uitgangspunt juridisch onjuist is. Het Hof volgt partijen hier mitsdien in. Met betrekking tot de reconstructie van de weg J spitst het geschil zich, evenals met betrekking tot de reconstructie van de hoofdwegenstructuur, derhalve toe op de vraag of belanghebbende met toepassing van BTW-28 recht kan doen gelden op aftrek van voorbelasting.
4.19. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of kosten van de reconstructie van weg J als zogenoemde bovenwijkse voorziening ten laste kunnen worden gebracht van verschillende bestemmingsplannen als bedoeld in onderdeel 11 van BTW-28, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat voldaan is aan de onder 4.15 aangehaalde voorwaarden welke onder punt 12 van BTW-28 worden gesteld aan (eventuele) aftrek van voorbelasting. Met name heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de bij- en afboekingen van het Fonds Grote Werken per bestemmingsplan zijn geadministreerd, terwijl evenmin duidelijk is geworden aan welke bestemmingsplannen de reconstructie van de weg J is toegerekend. Reeds hierom komt aan belanghebbende op de voet van BTW-28 geen recht op aftrek toe met betrekking tot de reconstructie van weg J.
4.20. Ook met betrekking tot dit geschilpunt is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
straat L
4.21. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende bij de reconstructie van straat L niet als ondernemer is opgetreden. Niet is gebleken dat dit uitgangspunt juridisch onjuist is. Het Hof volgt partijen hier mitsdien in. Onderzocht dient te worden of belanghebbende met een beroep op toepassing van BTW-28 recht kan doen gelden op aftrek van de voorbelasting welke aan deze reconstructie toerekenbaar is.
4.22. In onderdeel 7 van BTW-28 is door de Staatssecretaris bepaald dat het noodzakelijk is dat de bij de uitvoering van een plan gemaakte kosten en de daarop betrekking hebbende voorbelasting wordt toegerekend aan de bouwterreinen enerzijds en de gemeenschapsvoorzieningen anderzijds. Daarbij is goedgekeurd dat de omzetbelasting die drukt op kosten welke zowel verband houden met het bouwrijp maken van de bouwterreinen als de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, wordt toegerekend in de verhouding waarin de totale oppervlakte van de bouwterreinen staat tot de totale oppervlakte van het plan.
4.23. Belanghebbende, op wie tegenover de betwisting door de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat zij terecht op de voet van BTW-28 aanspraak heeft gemaakt op aftrek van voorbelasting, heeft ten aanzien van het bestemmingsplan M en de daaraan toegerekende reconstructie van straat L geen berekeningen casu quo toerekeningen als bedoeld in onderdeel 7 van BTW-28 overgelegd. Reeds hierom komt haar geen recht op aftrek toe. Aan dit oordeel doet niet af dat -naar belanghebbende stelt- zij in één oogopslag tot de conclusie kon komen dat de exploitatie van Zoggel-Oost in fiscaal opzicht minimaal kostendekkend was.
4.24. Ook met betrekking tot de reconstructie van straat L is het gelijk mitsdien aan de zijde van de Inspecteur.
Verhoging en kwijtscheldingsbesluit
4.25. Met betrekking tot de in de naheffingsaanslag, zoals deze na de bestreden uitspraak luidt, begrepen verhoging en de gedeeltelijke kwijtschelding van die verhoging, heeft belanghebbende geen grieven aangevoerd. Gelet op de omstandigheid dat de Inspecteur, naar vaststaat, belanghebbende er bij brief van 6 september 1985 op heeft gewezen dat de voorbelasting waarop de verhoging betrekking heeft nimmer voor aftrek in aanmerking komt, is het naar het oordeel van het Hof ten minste aan grove schuld, dat wil zeggen aan in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid, van belanghebbende te wijten dat zij deze voorbelasting desalniettemin in aftrek heeft gebracht. Geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur door deze verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 25% ofwel tot op fl. 50.806,=, in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof is ook geen sprake van wanverhouding tussen de ernst van het door belanghebbende begane feit en de na de gedeeltelijke kwijtschelding door de Inspecteur resterende verhoging. Een verhoging van, per saldo, fl. 50.806,= komt het Hof ook passend en geboden voor.
Conclusie
4.26. Gelet op het vorenstaande is het beroep uitsluitend gegrond voor zover dit betrekking heeft op de kosten van juridische bijstand. De in de naheffingsaanslag, zoals deze na de bestreden uitspraak luidt, begrepen enkelvoudige belasting ad fl. 1.062.912,= dient uit dien hoofde met fl. 23.075,= te worden verminderd tot fl. 1.039.837,=. De verhoging en het kwijtscheldingsbesluit, zoals deze na de bestreden uitspraak luiden, ondergaan geen wijziging.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is € 1.610,=.
5.2. Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,= (€ 34,03) te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 1.039.837,= (€ 471.857,45) aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van fl. 203.225,=
(€ 92.219,48);
verleent kwijtschelding van de verhoging tot op 25%;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= (€ 34,03) wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 21 maart 2003 door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 21 maart 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.