Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/02283
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X Trust te YGrand Cayman, (British West Indies) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar - zonder boete - opgelegde navorderingsaanslag in het schenkingsrecht voor het jaar 1988, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
De navorderingsaanslag is gedagtekend 28 januari 2000 en is berekend naar een belastbare verkrijging van ƒ 5.000.000,=. Het bedrag van de navorderingsaanslag is ƒ 3.290.714,=.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 28 augustus 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en waarvan exemplaren zijn overgelegd aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Op 1 april 1989 is in Frankrijk overleden de heer A (hierna te noemen: erflater). Hij was toen Nederlander van nationaliteit en sinds november 1988 woonachtig in Frankrijk. Op 22 mei 1989 is de Inspecteur van dat overlijden in kennis gesteld.
2.2. Minder dan 180 dagen voor dat overlijden en wel op 10 november 1988 had erflater belanghebbende - een irrevocable Cayman trust - ingesteld. Op 6 december 1988 had hij aan het vermogen van de trust vijf miljoen gulden toegevoegd. Dit onder trustverband brengen dient als een belastbare schenking te worden aangemerkt.
Op 19 februari 1990 is de Inspecteur van die schenking aan belanghebbende in kennis gesteld.
2.3. De Inspecteur heeft op 12 maart 1992 respectievelijk 25 maart 1992 aanslagen schenkingsrecht respectievelijk successierecht opgelegd aan de echtgenote en de kinderen van erflater. De aanslag schenkingsrecht en de aanslag successierecht zijn naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1998, nr. 31.759, BNB 1999/37, op 5 februari 1999 door de Inspecteur vernietigd, respectievelijk verminderd. Volgens de Hoge Raad was belanghebbende de verkrijger van de in 2.2 bedoelde schenking.
2.4. Op 28 januari 2000 zijn aan belanghebbende twee navorderingsaanslagen opgelegd. Een in het schenkingsrecht en een in het successierecht. De navorderingsaanslag in het schenkingsrecht is hier in het geding.
2.5. Een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt ontbreekt.
Artikel 52 van Pro de Successiewet 1956 (hierna SW) staat navordering zonder nieuw feit echter in bepaalde gevallen toe.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
- Verhinderen tekst, context en wetsgeschiedenis van artikel 52, lid 1, SW hier toepassing van dat artikellid?
- Zo ja, was de termijn voor het opleggen van de in 2.4. bedoelde aanslagen op 28 januari 2000 verlopen?
- Zo niet, heeft de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen opgewekt dat hij niet van belanghebbende zou heffen en alleen van de echtgenote en de kinderen?
- Zo niet, verhindert het feit dat erflater in het buitenland woonde de toepassing van artikel 12 SW Pro?
Belanghebbende beantwoordt al deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de bestreden aanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. De belangen van rechtszekerheid afwegende tegen de belangen van juiste wetstoepassing, staat artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR), een navordering als de onderhavige alleen toe wanneer de Inspecteur een nieuw feit heeft. Verandering van inzicht in het recht kan geen navordering rechtvaardigen.
Artikel 16 AWR Pro is ingevolge het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 637, met ingang van 1 januari 1985 voor de heffing van successierecht in werking getreden.
Op grond artikel 16 AWR Pro kan de Inspecteur hier niet navorderen. Partijen zijn het erover eens dat er geen sprake is van een nieuw feit.
4.2. De werking van artikel 16 wordt Pro echter beperkt door artikel 52, lid 1, SW. Daarin is het vereiste van een nieuw feit teruggenomen voor de daarin genoemde gevallen.
De Inspecteur beroept zich daarop. Volgens belanghebbende is artikel 52, lid 1, SW hier echter niet van toepassing.
4.3. Artikel 52, lid 1, SW luidde van 1956 tot 1985 als volgt:
"Indien blijkt of vermoed wordt, dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven (cursivering Hof) of tot een te laag bedrag is opgelegd, dan wel dat een vermindering tot een te hoog bedrag is verleend, kan de te weinig geheven belasting worden nagevorderd.".
Artikel 52, lid 1, SW luidt met ingang van 1 januari 1985 als volgt:
"Navordering op de voet van Hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd.".
De achtergrond van het huidige artikel 52, lid 1, SW is blijkens Kamerstukken II 1964/1965, nr. 788, nr.4, blz. 10:
"dat het wenselijk is bepalingen op te nemen die de mogelijkheid openen dat (...) navordering plaats vindt wanneer ten gevolge van verlaging van een verkrijging een andere verkrijging (uit dezelfde nalatenschap) moet worden verhoogd.".
Uit deze drie citaten blijkt dat het geval 'dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven' met ingang van 1985 niet meer door artikel 52, lid 1, SW wordt bestreken. Om die reden stelt belanghebbende naar het oordeel van het hof terecht dat de Inspecteur hier artikel 52, lid 1, SW niet kan gebruiken om het achterwege laten van het opleggen van een aanslag aan belanghebbende te herstellen.
4.4. In een aanschrijving van 4 november 1959, BNB 1961/242 inzake de toepassing van artikel 52 SW Pro (oud) heeft de staatssecretaris bovendien het volgende aan de directeurs meegedeeld:
"(1) Art. 52 Succ Pro. '56 eist voor het opleggen van een navorderingsaanslag niet de aanwezigheid van "enig feit",
waaronder is te verstaan een "nieuw feit" in de betekenis welke daaraan door de jurisprudentie met betrekking tot art. 1, lid 1, van de Zevende Uitv.besch. IB '41 wordt toegekend. De reden hiervan is, dat er bij de totstandkoming van de
Successiewet 1956 van is uitgegaan dat de aanslagen binnen veertien dagen ter kennis van de aangevers zouden
worden gebracht en deze termijn te kort was om de nodige controle op de aangiften te kunnen uitoefenen.
(2) Inmiddels werd de vorenbedoelde termijn aanvankelijk verlengd tot twee maanden (s 28, lid 5, van de Voorlopige
Instructie Successie) en is hij bij de aanschrijving van 29 december 1958, no. GS 1595, afdeling Organisatie van de
Belastingdienst (zie punt 6), gebracht op drie maanden, met mogelijkheid van overschrijding indien de nodige gegevens
voor het controleren van de aangifte niet tijdig voorhanden zijn.
(3) Nu de hiervoor bedoelde termijn is verlengd, acht ik het niet langer noodzakelijk dat bij het opleggen van
navorderingsaanslagen voor de rechten van successie, schenking en overgang anders wordt gehandeld dan ten aanzien van de inkomstenbelasting geschiedt. Zoals ik u reeds heb medegedeeld op de vergaderingen van 2 juni en 1 september 1959 behoort de wet voortaan te worden toegepast alsof navordering van successierecht enz. alleen kan plaats vinden wanneer er is een "nieuw feit" in de hiervoor bedoelde betekenis.
(4) Opdat alle inspecteurs hiermede rekening zullen houden wordt deze beslissing opgenomen in het Boekwerk
Successie.
4.5. Wanneer artikel 52 SW Pro niet kan worden toegepast kan de aanslag slechts in stand blijven wanneer de termijn van artikel 11, lid 3, AWR op 28 januari 2000 nog niet verlopen was.
4.6. De termijn voor het opleggen van enige aanslag verliep op grond van artikel 11, lid 3, AWR drie jaren na het ontstaan van het tijdstip waarop de belastingschuld ontstond. Dat is voor de onderhavige aanslag in het successierecht het tijdstip van overlijden van de erflater. Die termijn was bij het opleggen van de bestreden navorderingsaanslag derhalve ruim verlopen.
De Inspecteur stelt echter dat die termijn van drie jaren pas is gaan lopen op 18 november 1998. Dat is de datum van de in onderdeel 2.3. van deze uitspraak genoemde uitspraak van de Hoge Raad, waarbij duidelijk werd dat de Inspecteur belanghebbende als verkrijger had moeten aanmerken.
4.7. De Inspecteur beroept zich voor zijn standpunt op de volgende overweging van het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 september 1993, nr. 28.445, BNB 1993/326.
"3.2. Voormelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de definitieve omvang van de verkrijging van belanghebbende niet kon worden vastgesteld alvorens de met betrekking tot de hoogte van de door haar mede-erfgenamen verschuldigde rechten gegeven rechterlijke beslissing onherroepelijk was geworden. Daarvan uitgaande strookt het met het beginsel dat de heffing van het recht van successie zich richt naar hetgeen uiteindelijk als gevolg van erfrechtelijke overgang wordt verkregen, om, gelijk het Hof heeft gedaan, voor de beantwoording van de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, aansluiting te zoeken bij artikel 45, lid 3, in verbinding met artikel 66, lid 1, onder 1, slotzin, van de Wet (in de tot 1 januari 1985 geldende tekst).".
4.8. Het geval en de gebeurtenissen bedoeld in artikel 45, lid 3, SW doen zich hier evenwel niet voor. Het onderhavige geval kan daarmee naar het oordeel van het hof ook niet op een lijn worden gesteld. Bovendien is er alleen behoefte aan aansluiting bij artikel 45, lid 3, SW als iets niet of niet eerder kon worden vastgesteld. Hier waren civielrechtelijk zowel de persoon van de verkrijger van de schenking als de omvang van de verkrijging, als de titel van de verkrijging aanstonds bekend. Onzeker was alleen de fiscale duiding van die zekerheden. Voor een aansluiting bij artikel 45, lid 3, SW is dus onvoldoende aanleiding.
Daarbij dient te worden bedacht dat de functie van de drie-jaarstermijn is rechtszekerheid te verschaffen. Daarmee strookt niet de termijn te verlengen indien en zolang de Inspecteur een fout inzicht heeft in de toepassing van het belastingrecht.
4.9. Het beroep van belanghebbende is op grond van al het vorenoverwogene gegrond. De bestreden (navorderings)aanslag is ten onrechte opgelegd en moet worden vernietigd.
De overige geschilpunten kunnen in het midden blijven.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal € 322,= maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.610,=.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond, vernietigt de bestreden uitspraak alsmede de navorderingsaanslag, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 27,23 (ƒ 60,=), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610,= (ƒ 3.548,=) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W. van der Voort en K.L.H. van Mens, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 18 december 2002
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 18 december 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.