Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 93/03004
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Douane district P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) van 23 juli 1993, op het bezwaarschrift betreffende de na te melden beschikking op een verzoek om teruggaaf van accijns.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij beschikking van 7 mei 1993 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van een bedrag van fl. 786.323,-- aan accijns afgewezen. Na tijdig daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Met toestemming van de Voorzitter heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.2. De eerste mondeling behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 november 1995 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende de heer A, vergezeld van de (toenmalig) commercieel directeur van belanghebbende de heer B, alsmede, de Inspecteur.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Zonder bezwaar van de Inspecteur heeft belanghebbende bij haar pleitnota een viertal bijlagen overgelegd, te weten een brief van 17 november 1995 van de gemachtigde aan het Hof met als bijlagen daarbij een kopie van een tweede exemplaar van een T-1 formulier, een overzicht van na te melden betrokken partijen drank en een afschrift van een brief van 5 januari 1993 van de heer C. Het Hof rekent deze pleitnota, alsmede de daarbij overgelegde bijlagen, tot de stukken van het geding.
1.3. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot partijen gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, eerste lid, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: WARB) overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.4. De zaak is voor de tweede maal met gesloten deuren mondeling behandeld ter zitting van het Hof van 31 januari 1997 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de heren A en B voornoemd, alsmede, de Inspecteur.
Ook te dezer zitting heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur.
1.5. Overeenkomstig artikel 16a van de WARB heeft het Hof een uit zijn midden aangewezen raadsheer-commissaris opgedragen partijen op te roepen tot het verstrekken van inlichtingen en het horen van getuigen. Daartoe zijn op 13 september 2000 te 's-Hertogenbosch voor de raadsheer-commissaris verschenen de heer A voornoemd, alsmede, de Inspecteur. In het voorgevallene tijdens de getuigenverhoren heeft de door het Hof aangewezen raadsheer-commissaris aanleiding gevonden zich uit de behandeling van de zaak terug te trekken. Het horen van getuigen is toen afgebroken en de zitting is geschorst.
De getuigenverhoren zijn ten overstaan van een andere door het Hof uit zijn midden aangewezen raadsheer-commissaris voortgezet op 22 februari 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen de heer A voornoemd, alsmede, de Inspecteur. Het Hof heeft te dezer zitting de volgende getuigen onder ede gehoord:
de heer C, wonende te Q, van beroep European salesmanager Advanced Instruments;
de heer B, wonende te R, van beroep commercieel directeur van U;
de heer D, wonende te S, van beroep douanebeambte;
de heer E, wonende te T, van beroep douanebeambte.
Afschriften van de processen-verbaal van deze getuigenverhoren zijn bij aangetekende brieven van 19 februari 2001 en 9 maart 2001 aan partijen verzonden.
1.6. Tijdens de onder 1.5 bedoelde zitting van 22 februari 2001 heeft de raadsheer-commissaris partijen verzocht nog nadere inlichtingen te verstrekken. Naar aanleiding van dit verzoek, heeft tussen het Hof en partijen wederom een briefwisseling plaatsgevon-den, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, eerste lid, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de WARB overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
1.7.De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 maart 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer A en mevrouw F, , tot bijstand vergezeld van de financieel manager van belanghebbende de heer G, alsmede, de Inspecteur.
Voorafgaande aan de derde mondelinge behandeling van de zaak is de samenstelling van de kamer gewijzigd. Tijdens deze derde mondelinge behandeling hebben partijen verklaard dat zij geen bezwaar hebben tegen deze wijziging en hebben zij voorts verklaard ermee in te stemmen dat al hetgeen is voorgevallen tijdens de eerdere twee mondelinge behandelingen van de zaak, geacht wordt te zijn herhaald tijdens de derde mondelinge behandeling.
Ook te dezer zitting hebben zowel belanghebbende als de Inspecteur een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan hun wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij belanghebbendes pleitnota gevoegde bijlage. Het Hof rekent ook deze pleitnota's, alsmede de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlage tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de mondelinge behandelingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is producent van alcoholhoudende dranken. Gedurende het tijdvak waarop het in geschil zijnde verzoek om teruggaaf betrekking heeft, beschikte belanghebbende over een vergunning tot het hebben van een accijnsgoederenplaats voor de vervaardiging en/of het zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden hebben van overige alcoholhoudende stoffen en wijn in haar panden aan de Astraat 1 in Y. Ter zake van de door haar uit haar distilleerderij uitgeslagen accijnsgoederen deed belanghebbende aangifte per kalendermaand.
2.2. In oktober 1992 is belanghebbende via één van haar cliënten, H Verenigde Distilleerderijen te S (hierna: H), in contact gekomen met de heer I van het bedrijf I Ltd. te V (hierna: I). I toonde zich geïnteresseerd in de aankoop van alcoholhoudende dranken van belanghebbende. In verband hiermede heeft belanghebbende bij J Nederland B.V. een onderzoek ingesteld naar de kredietwaardigheid van I. De resultaten van dit onderzoek - waarvan het rapport in het ongerede is geraakt - vormden voor belanghebbende geen aanleiding om niet met I zaken te doen. Omdat uit het onderzoek was gebleken dat I al eens failliet was gegaan, bedong belanghebbende dat I vooraf betaalde voor de aan haar te leveren goederen.
2.3. Gedurende de maand november 1992 heeft belanghebbende de na te melden hoeveelheden White Rum, Napoleon Brandy en Goblet Jenever (hierna: de accijnsgoederen) geleverd aan H en I. De accijnsgoederen waren door hun smaak en hun verpakking speciaal voor de buitenlandse markt bestemd.
Datum uitslag Product Hoeveelheid Ltrs 100% alc Factuur aan
06.11.1992 White rum 1.000 crt 3.150 K
10.11.1992 Nap. Brandy 1.000 crt 3.360 H
13.11.1992 Nap. Brandy 1.005 crt 3.376,8 H
13.11.1992 White rum 1.005 crt 3.165,8 K
17.11.1992 Nap. Brandy 1.086 crt 3.649 H
18.11.1992 Goblet Jenever 1.000 crt 4.200 K
2.4. Op verzoek van de heer I van I heeft belanghebbende de facturen van de voor I bestemde accijnsgoederen gericht aan K Ltd. (hierna: "K") te Pudsey/Leeds (Verenigd Koninkrijk) en Dar es Salaam (Tanzania). Belanghebbende heeft op de aan K en H ter zake van de onderhavige leveringen gerichte facturen geen omzetbelasting of accijns vermeld.
2.5. Alle onder 2.3 genoemde zendingen accijnsgoederen waren volgens de aan belanghebbende verstrekte orderbevestigingen bestemd voor export naar Tanzania. Ter zake van de uitlevering van elk van de bovenbedoelde zendingen heeft belanghebbende zogeheten aangifteformulieren ED 61 doen opmaken. Deze formulieren zijn namens belanghebbende ondertekend. Op elk van deze formulieren is belanghebbende als aangever vermeld en K Ltd. te Dar es Salaam in Tanzania als geadresseerde. Tanzania is op elk van de aangifteformulieren aangegeven als land van bestemming. Op de aangifteformulieren zijn de vakken "kantoor van vertrek" en "kantoor van bestemming" niet ingevuld.
2.6. De levering van de accijnsgoederen geschiedde "ex works", dat wil zeggen dat de accijnsgoederen bij belanghebbende door of namens de afnemer op haar bedrijfsadres zijn opgehaald en aldaar in vrachtwagens van de afnemer zijn geladen.
2.7. Op 20 november 1992 heeft de toenmalige exportmanager van belanghebbende, de heer C, bij de FIOD-douanerecherche S, dependance Y, aangifte gedaan van een vermoede onregelmatigheid ten aanzien van de zendingen accijnsgoederen. Blijkens het in kopie tot de gedingstukken behorende proces-verbaal van verhoor, heeft de heer C hierbij onder meer het volgende verklaard:
"Als de goederen bij ons het bedrijf verlaten geschiedt dit met een ED 61 met een extra exemplaar. Het extra exemplaar moet door de douane afgetekend worden.(...)
Woensdag 18 november 1992 zijn wij gebeld door de heer W van de drankenhandel W gevestigd Bstraat 1 te WW. deze is een vaste klant van ons.
Deze vermeldde dat er drank werd aangeboden afkomstig van X tegen een prijs die onder de normale prijs lag. Zelfs een zodanig lage prijs dat dit niet mogelijk is. Uit de omschrijving van de aangeboden dranken bleek dat dit de drank moest zijn die wij geleverd hebben aan I.
Naar aanleiding hiervan hebben wij gebeld met sectie 5 te S. Men wilde of kon men niet zeggen of de extra exemplaren daar aangeboden waren.
Vanmorgen 20 november 1992 is de heer I hier geweest en heeft "documenten" aan ons laten zien die aan zouden moeten tonen dat de goederen uitgevoerd zouden zijn. De "documenten" die hij overlegde geef ik u hierbij in copie. Door mij is in S navraag gedaan bij Z, de declarant die de "documenten" heeft opgemaakt. Daar wist men van deze "documenten" niets af, men had er ook geen dossiers van. (...)
Wij hebben hierna de heer I weer gebeld en gezegd dat wij met de documenten niets konden. Deze zei dat alles wel in orde was en dat de goede documenten vanmiddag, 20 november 1992, nog getoond cq gefaxt zouden worden.
I heeft wel eerder aan mij verteld dat de goederen niet alleen uitgevoerd zijn naar Tanzania maar ook naar Tsjecho-Slowakije.".
2.8. Bij factuur van 7 december 1992 heeft belanghebbende aan I een bedrag van fl. 349.481,48 aan accijns nagefactureerd. Eveneens bij factuur van 7 december 1992 heeft zij aan H een bedrag van fl. 436.840,25 aan accijns gefactureerd. Deze bedragen (in totaal, afgerond, fl. 786.322,=) vertegenwoordigen de accijns ter zake van de onder 2.3 bedoelde zendingen. Betaling van deze facturen heeft echter nimmer plaatsgevonden. Ook civielrechtelijke acties van belanghebbende om betaling af te dwingen hebben geen resultaat opgeleverd. I, K, H en de heer I zijn alle in staat van faillissement verklaard.
2.9. Op 21 december 1992 heeft belanghebbende aangifte gedaan van de door haar over het tijdvak november 1992 verschuldigde accijns. In deze aangifte heeft zij met betrekking tot de onder 2.3 bedoelde zendingen een bedrag van (afgerond) fl. 786.323,= als verschuldigd ter zake van uitslag aangegeven. Bij eveneens op 21 december 1992 gedateerde brief heeft belanghebbende vervolgens op de voet van artikel 71 van Pro de Wet op de accijns (tekst 1992; hierna: de Wet) verzocht om teruggaaf van het met betrekking tot de accijnsgoederen op deze aangifte voldane accijnsbedrag ter grootte van fl. 786.323,=.
Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen het bedrag aan accijns dat door haar op de aangifte over het tijdvak november 1992 is voldaan.
2.10. Op of omstreeks 22 december 1992 zijn op de douanepost S Cstraat te S door de heer E, als douane-ambtenaar werkzaam op die post, aangifteformulieren ED 61 ten name van belanghebbende aangetroffen in een "bakje" waarin de douanedocumenten, afkomstig van het Vrij Entrepot in T, werden bewaard. Op de bedoelde aangifteformulieren stonden geen (ambtelijke) aantekeningen of afstempelingen.
2.11. Het entrepot te T (hierna: het entrepot) was een zogeheten vrij entrepot, dat wil zeggen een ambtelijk bewaakt gebouw waar goederen vrij van invoerrechten en accijnzen konden worden opgeslagen. Beheerder van het entrepot was de gemeente T; deze beschikte over de benodigde vergunningen. Bedrijven konden in het gebouw ruimte huren waar zij (handels)goederen vrij van rechten konden opslaan. Douaneambtenaren, onder wie voornoemde heer E, waren belast met het uitoefenen van toezicht in het entrepot en het aftekenen van aangeboden aangifteformulieren. Tevens werd een register bijgehouden van de in- en uitslagen in, respectievelijk uit het entrepot. De heer E heeft als getuige tijdens het getuigenverhoor van 13 september 2000 verklaard dat hij na ontvangst van aangifteformulieren de aangebrachte goederen vergeleek met hetgeen in de formulieren was vermeld, waarna aftekening plaatsvond. In het kantoortje van de douane in het entrepot bevond zich een bakje waarin de aangifteformulieren na aftekening werden gedeponeerd. De formulieren die betrekking hadden op de gedurende de dag ingeslagen goederen werden aan het einde van de dag door de douane meegenomen naar de Cstraat, alwaar met het metalen dienststempel een stempelafdruk werd geplaatst.
2.12. De indeling van het entrepot was als volgt: (tekening platte grond)
1 = kantoor van de beheerder met deur naar ruimte douane;
2 = kantoor van de douane;
3 = het eigenlijke entrepot;
4 = pakket goederen dat binnen is gebracht (dikke pijl) en waarvoor aangifte (inslag) wordt gedaan. Na aangifte en verificatie worden de goederen naar 3 gebracht en wordt het aangifteformulier in het in ruimte 2 aanwezige bakje gedeponeerd.
Tijdens het getuigenverhoor van 22 februari 2001 heeft de heer E, voornoemd, onder meer verklaard:
"Ik heb de aangifteformulieren ED61 in de Cstraat aangetroffen. Omdat er geen aantekeningen op stonden heb ik kontact gezocht met de bedrijven die opslagruimte in het entrepot hadden. Dat heb ik telefonisch gedaan. Het betrof de bedrijven AA BV en BB, dat waren de enigen die een dergelijke partij, gelet op de ruimte die ze huurden, kwijt konden. Zij kenden de betreffende zendingen geen van allen. Ik heb gecheckt of er nog een restpartij stond in het entrepot. Dat was niet het geval. Ik heb in het inslagregister en de map inslagkopieën gekeken, ik heb de collega's die in de periode dienst hadden gehad op het entrepot aangesproken, maar noch in het inslagregister noch van collega's kon ik iets over de goederen achterhalen. Ik heb van de circa 12 collega's in de buitendienst er ongeveer 8 kunnen bereiken."
2.13. Na de onder 2.10 bedoelde vondst van de niet-afgetekende aangifteformulieren heeft de heer E, voornoemd, belanghebbende telefonisch daarvan op de hoogte gesteld. De formulieren heeft hij overgedragen aan de FIOD/Douanerecherche.
2.14. Bij een inval door de FIOD op 7 december 1992 zijn 672 dozen gedistilleerd in een loods in CC aangetroffen en in beslaggenomen. Na onderzoek is gebleken dat deze drank afkomstig was van de litigieuze zendingen accijnsgoederen. Daarnaast zijn in DD, EE, FF en GG kleinere partijen drank in beslag genomen. Ook deze drank maakte deel uit van de litigieuze zendingen. Ten aanzien van deze partijen inbeslaggenomen drank heeft de Inspecteur bij beschikking van 5 juni 1996 een bedrag van fl. 35.997,= aan accijns gerestitueerd.
2.15. Bij uitspraak van 10 oktober 1995 heeft de meervoudige strafkamer van het Hof de heer I in hoger beroep veroordeeld wegens valsheid in geschrift en het opzettelijk gebruikmaken van vervalste geschriften. Tot de geschriften ter zake waarvan de heer I veroordeeld is behoren geschriften, welke door de heer I waren opgemaakt in verband met de litigieuze zendingen accijnsgoederen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns ten aanzien van de accijnsgoederen.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij is primair van mening dat de accijnsgoederen verloren zijn gegaan in de zin van artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, dan wel dat zij naar een entrepot of naar het buitenland zijn gebracht in de zin van onderdeel b, van voornoemd artikel 71, eerste lid, dan wel dat zij binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen zijn gebracht zoals bedoeld in artikel 71, eerste lid, onderdeel d van de Wet. Daarbij is belanghebbende, van mening zijnde dat de rijksbelastingdienst en de FIOD verregaand onzorgvuldig hebben gehandeld met betrekking tot de mogelijkheid de accijnsgoederen te achterhalen en in beslag te nemen, van oordeel dat het aan de Inspecteur is te bewijzen dat niet aan de voorwaarden voor teruggaaf van accijns is voldaan. Subsidiair meent zij op grond van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, het communautaire recht dan wel het bepaalde in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (fair trial) recht te hebben op teruggaaf van accijns. Meer subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat zij nog recht heeft op een teruggaaf van fl. 177.322,= met betrekking tot de accijnsgoederen die haars inziens in beslag hadden kunnen worden genomen door politie en justitie.
De Inspecteur, daarentegen, is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Hij betwist dat hij of de FIOD onzorgvuldig gehandeld heeft, hij meent dat in het onderhavige geval geen sprake is van situaties als omschreven in artikel 71 van Pro de Wet, en dat noch het communautaire recht, noch algemene beginselen van behoorlijk bestuur nopen tot de door belanghebbende gewenste teruggaaf. Wel meent de Inspecteur dat belanghebbende recht heeft op een aanvullende teruggaaf van fl. 183.125,=, welk bedrag betrekking heeft op accijns ter zake van niet in het tijdvak november 1992 uitgeslagen goederen.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak voorgedragen en overgelegde pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de mondelinge behandelingen van de zaak hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende
(Zitting 22 november 1995)
Het beroep op de hardheidsclausule wordt hierbij ingetrokken.
Er is geen bezwaar gemaakt tegen het bedrag aan accijns dat op aangifte over het tijdvak november 1992 is voldaan.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Daarnaast wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de door de heer B gemaakte reis- en verblijfkosten met betrekking tot de zitting van 22 november 1995.
(Zitting 7 maart 2002)
Een bedrag van fl. 183.125,= aan accijnsbelang betreft leveringen die in oktober verricht zijn, maar pas in november zijn aangegeven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 2000, nr. 34 117, onder meer gepubliceerd in BNB 2000/239, dient de Inspecteur dit bedrag te restitueren.
Hoewel aan belanghebbende pas met ingang van 1 december 1992, onder intrekking van de voordien aan belanghebbende verleende vergunningen, aan belanghebbende een AGP-vergunning is verstrekt, mag er voor deze procedure vanuit worden gegaan dat die vergunning ook reeds in het tijdvak november 1992 gold.
De brief van 10 juli 2001 bevat een tegenstrijdigheid. De woorden "niet ongemerkt" op blz. 7, tweede gedachtestreepje, een na laatste regel, moeten worden geschrapt.
Het telefoonnummer dat de heer I aan de heer C heeft gegeven zal een algemeen nummer van de rijksbelastingdienst zijn geweest.
Uitdrukkelijk wordt, in aanvulling op onderdeel 2.7 van de pleitnota, nog verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1994, nrs. 28 407 en 28 408, onder meer gepubliceerd in BNB 1994/249 respectievelijk BNB 1994/250, alsmede naar blz. 221 van het boek Formeel Belastingrecht van de hand van M.W.C. Feteris.
Het meer subsidiaire standpunt, als verwoord in de pleitnota, betreft een accijnsbelang van fl. 177.322,=.
De grief inzake de niet-zuivering van documenten wordt ingetrokken.
3.2.2. De Inspecteur
(Zitting 31 januari 1997)
Belanghebbende heeft mij niet kunnen overtuigen van het talmen van de opsporingsdiensten met betrekking tot de inbeslagnames.
Benadrukt wordt dat het in casu gaat om niet-afgestempelde documenten. De door belanghebbende aangehaalde gevallen betreffen gevallen waarin documenten - door douaneambtenaren - valselijk waren afgestempeld. Dat doet zich hier niet voor.
(Zitting 7 maart 2002)
Hoewel aan belanghebbende pas met ingang van 1 december 1992, onder intrekking van de voordien aan belanghebbende verleende vergunningen, aan belanghebbende een AGP-vergunning is verstrekt, mag er voor deze procedure vanuit worden gegaan dat die vergunning ook reeds in het tijdvak november 1992 gold.
Het accijnsbelang van de goederen die in oktober zijn uitgeslagen, maar waarvoor in november aangifte is gedaan, bedraagt fl. 183.125,=. Het is juist dat dit bedrag niet in de aangifte over november 1992 thuishoort.
Niet wordt betwist dat, indien het Hof belanghebbendes meer subsidiaire stelling, als verwoord in onderdeel 4.0 van haar pleitnota, volgt, aan belanghebbende een bedrag van fl. 177.322,= moet worden teruggegeven.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking van de Inspecteur van 7 mei 1993, nr. 1, alsmede tot toekenning van een teruggaaf tot een bedrag, naar het Hof verstaat, ter grootte van (fl. 786.323,= -/- fl. 35.997,= is) fl. 750.326,= aan accijns. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de voormelde beschikking van 7 mei 1993, alsmede tot toekenning van een teruggaaf ter grootte van fl. 183.125,= en één ter grootte van fl. 177.322,=.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking van 7 mei 1993, alsmede tot het verlenen van een teruggaaf aan belanghebbende ter grootte van fl. 35.997,= aan accijns, welk bedrag bij beschikking van 5 juni 1996 reeds is toegekend, alsmede, naar het Hof de Inspecteur verstaat, tot teruggaaf van een bedrag van fl. 183.125,=, welk bedrag betrekking heeft op accijnsgoederen welke niet zijn uitgeslagen in het tijdvak november 1992, maar wel in de aangifte over dat tijdvak zijn opgenomen.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van het tijdvak van de aangifte
4.1. Na de mondelinge behandeling van de zaak op 7 maart 2002 is tussen partijen niet in geschil dat aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf ter grootte van fl. 183.125,= moet worden verleend met betrekking tot accijnsgoederen waarvan de uitslag in oktober 1992 heeft plaatsgehad, maar welke uitslag pas in de aangifte over november 1992 is aangegeven. Nu dit niet op een juridisch onjuist standpunt berust, zal het Hof partijen hierin volgen. Aan belanghebbende dient mitsdien in ieder geval een aanvullende teruggaaf ter grootte van fl. 183.125,= (€ 83.098,50) te worden verleend.
Ten aanzien van de toepassing van artikel 71 van Pro de Wet
4.2. Krachtens artikel 71, eerste lid, van de Wet wordt - voorzover hier van belang - onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die:
a. zijn verloren gegaan;
c. zijn gebracht naar een entrepot of naar het buitenland;
d. zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen.
Aan de hiervoor genoemde onderdelen van artikel 71, eerste lid, van de Wet is uitvoering gegeven in de artikelen 28, 30 en 31 van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 1992; hierna: het Uitvoeringsbesluit).
4.3. Op grond van artikel 28, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan, indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de goederen verloren zijn gegaan, daarvan melding doet bij de inspecteur. Teruggaaf wordt uitsluitend verleend indien het verloren gaan van de accijnsgoederen te wijten is aan overmacht of ongeval.
Nu belanghebbende, naar vaststaat, de accijnsgoederen heeft geleverd aan H c.q. aan I/I, en de bestemming van de goederen eerst ná die levering onbekend is, moet worden vastgesteld dat de accijnsgoederen op het tijdstip waarop zij door belanghebbende uit het oog verloren zijn, niet meer tot de bedrijfsvoorraad behoorden ten aanzien waarvan belanghebbende de in artikel 28, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit bedoelde belanghebbende was. Reeds daarom heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf op de voet van artikel 71, eerste lid, onderdeel a, j° artikel 28, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit. Voorts moet naar het oordeel van het Hof uit de parlementaire geschiedenis van de bepaling worden afgeleid dat met de term "verloren gegaan" gedoeld is op teloorgang van de goederen en niet op het verlies daarvan. Het Hof verwijst hiervoor naar de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, jaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, blz. 62.
4.4. Met betrekking tot de verdeling van de bewijslast, stelt het Hof voorop dat het, nu het een verzoek om teruggaaf betreft, aan belanghebbende is te bewijzen dat zij terecht aanspraak maakt op teruggaaf op de voet van artikel 71, van de Wet. Daarbij heeft ingevolge artikel 30, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit te gelden dat voor de toepassing van de teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn gebracht naar een entrepot of naar het buitenland, een exemplaar dient te worden overgelegd van de op grond van de wettelijke bepalingen inzake de douane vereiste aangifte ten uitvoer, waaruit blijkt dat de daarin omschreven goederen hun bestemming hebben bereikt. Noch de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1994, nr. 28 407, BNB 1994/249, en nr. 28 408, BNB 1994/250, waarop belanghebbende zich uitdrukkelijk beroept, noch de handelwijze van rijksbelastingdienst, de Inspecteur en/of de FIOD met betrekking tot de accijnsgoederen, geven naar het oordeel van het Hof aanleiding om de Inspecteur te belasten met het bewijs dat niet voldaan is aan de voorwaarden voor teruggaaf van accijns.
4.5. Nog daargelaten dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarde dat voor het verkrijgen van teruggaaf ingevolge artikel 30, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, de vereiste aangifte ten uitvoer dient te worden overgelegd, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof ook anderszins niet aannemelijk gemaakt, laat staan onomstotelijk bewezen, dat de accijnsgoederen naar het buitenland zijn gegaan, dan wel dat zij in het entrepot zijn ingeslagen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de verklaringen van de heer E, als aangehaald onder 2.10 en 2.12 hiervóór, aan welke verklaringen het Hof geen reden heeft te twijfelen. Ook op de voet van artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel c, j° artikel 30 van Pro het Uitvoeringsbesluit komt aan belanghebbende mitsdien geen recht op teruggaaf van accijns toe.
4.6. Voorzover belanghebbende beoogt te betogen dat haar op de voet van artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet recht op teruggaaf van accijns toekomt, heeft het volgende te gelden. Ingevolge artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet, j° 31, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit, wordt de teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen welke zijn gebracht binnen een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen, verleend aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats waarnaar de goederen zijn overgebracht indien uit de administratie blijkt dat de goederen in zijn accijnsgoederenplaats zijn opgenomen. Nu belanghebbende de ondernemer is uit wiens accijnsgoederenplaats de accijnsgoederen zijn uitgeslagen, is belanghebbende niet de vergunninghouder aan wie op grond van artikel 31, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit teruggaaf wordt verleend. Ook belanghebbendes beroep op artikel 71, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet faalt mitsdien.
Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.7. Belanghebbendes beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur in strijd waarmee de Inspecteur zou hebben gehandeld, waardoor belanghebbende in bewijsnood zou zijn geraakt, faalt evenzeer. Het is aan belanghebbende te bewijzen dat de accijnsgoederen de door haar in haar verzoek om teruggaaf gestelde bestemming - te weten het verloren gaan terwijl zij nog tot het bedrijfsvermogen behoorden, de uitvoer dan wel de inslag in het entrepot van de accijnsgoederen - gevolgd hebben. Zoals overwogen in 4.2 tot en met 4.6 hiervóór, is belanghebbende in dat bewijs niet geslaagd. Naar het oordeel van het Hof is dat niet te wijten aan een handelen of nalaten van de Inspecteur in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Immers, niet is gebleken dat de accijnsgoederen bij de douane zijn aangebracht, getuige de omstandigheid dat de aangifteformulieren ED61 door de douane niet zijn afgestempeld, terwijl die goederen - naar het Hof afleidt uit de geloofwaardige getuigenverklaringen van de heer E - evenmin zijn opgenomen in de inslagadministratie van het entrepot. Daarbij is niet gebleken dat douane-ambtenaren betrokken zijn geweest bij de fraude met de accijnsgoederen door I/I c.s. dan wel dat douaneambtenaren ten tijde van de levering van de accijnsgoederen door belanghebbende aan H c.q. I/I op de hoogte waren van fraude door deze afnemer(s), laat staan dat zij deze weloverwogen hebben toegelaten.
4.8. Belanghebbende betoogt voorts, zo begrijpt het Hof, dat - zo de Inspecteur dan wel de FIOD doortastender had opgetreden - een groter deel van de accijnsgoederen zou zijn onderschept en had kunnen worden (weder)ingeslagen dan wel vernietigd, resulterende in een teruggaaf van accijns aan belanghebbende voor die wederingeslagen of vernietigde goederen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of een groter gedeelte van de accijnsgoederen had kunnen worden onderschept en nog afgezien van het antwoord op de vraag of de Inspecteur dan wel de FIOD ten dezen doortastender had kunnen optreden, verliest belanghebbende uit het oog, dat zij dient te bewijzen dat de accijnsgoederen de door haar gestelde, recht op teruggaaf opleverende, bestemming hebben gevolgd. In het bewijs dat de goederen één van deze bestemmingen gevolgd hebben, wordt belanghebbende door het optreden van de Inspecteur dan wel van de FIOD met betrekking tot de accijnsgoederen op geen enkele wijze belemmerd.
4.9. Belanghebbende heeft voorwaardelijk aanbod gedaan tot het als getuige horen van politieambtenaren, betrokken bij de (mogelijke) inbeslagname van (een deel van de) accijnsgoederen, alsmede van de toenmalige beheerder van het entrepot, de heer HH, alsmede van de heer II of Van ii. Voor wat betreft belanghebbendes voorwaardelijke aanbod tot het horen van de heren HH en II, heeft het Hof belanghebbende uitdrukkelijk in de gelegenheid gesteld zich bij de derde mondelinge behandeling van de zaak te laten vergezellen van deze heren. Tijdens deze mondelinge behandeling heeft belanghebbende te kennen gegeven dat zij de heer II of Van ii niet heeft kunnen traceren. Zij heeft zich niet laten vergezellen van de heer HH. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende haar voorwaardelijke bewijsaanbod tot het horen van deze heren heeft laten vallen.
Aan belanghebbendes aanbod tot het horen van bij de inbeslagname van de accijnsgoederen betrokken politie-ambtenaren gaat het Hof voorbij. Belanghebbende heeft deze ambtenaren als getuigen aangedragen ter ondersteuning van haar stelling dat een groter gedeelte van de accijnsgoederen door de politie is onderschept en dat de Inspecteur dan wel de FIOD -zo zij doortastender hadden opgetreden- een groter gedeelte van die accijnsgoederen in beslag hadden kunnen nemen. Zoals reeds uit het onder 4.8 overwogene volgt, kan deze stelling van belanghebbende -en mitsdien ook de ter ondersteuning van die stelling aangeboden getuigen- niet bijdragen aan het van haar verlangde bewijs.
EVRM
4.10. Belanghebbendes beroep op het bepaalde in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden faalt evenzeer. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof niet geschaad in haar verdediging nu zij - uiteindelijk - over alle stukken heeft kunnen beschikken die ook aan de Inspecteur ter beschikking staan.
Richtlijn 92/12/EEG
4.11. Voorzover belanghebbende beoogt een beroep te doen op artikel 14 van Pro de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, 92/12/EEG, vermag dit haar niet te baten, nu de lidstaten krachtens artikel 31 van Pro die richtlijn pas op 1 januari 1993 deze richtlijn dienden te hebben geïmplementeerd in hun nationale wetgeving. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat richtlijnbepalingen pas kunnen worden ingeroepen wanneer de implementatietermijn is verstreken (bijvoorbeeld Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen nr. 148/78, Ratti; Jur. 1979, blz. 1629).
5. Proceskosten en griffierecht
In de omstandigheid dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 5,5 (aantal punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (belang van de zaak) is fl. 7.810,= (€ 3.544,02)voor rechtskundige bijstand en voor reiskosten van belanghebbende € 177,--, tezamen € 3.721,02.
Nu het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin , van de WARB, aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht ad fl. 75,= (€ 34,03) te vergoeden.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, alsmede de beschikking van 7 mei 1993;
verleent een teruggaaf van fl. 35.997,=, zoals deze bij ambtshalve gegeven beschikking van 5 juni 1996 aan belanghebbende is verleend,
verleent een aanvullende teruggaaf van € 83.098,50;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.721,02 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 34,03.
Aldus vastgesteld op 24 september 2002 door M.E. van Hilten, voorzitter, R.J. Koopman en J.W. van der Voort, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 24 september 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.