Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 94/01857
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., statutair gevestigd te Y, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de hierna te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer A en met dagtekening 25 juli 1991 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 31 december 1989 ten bedrage van fl. 709.091,= aan enkelvoudige belasting en een bedrag van fl. 689.688,= aan verhoging. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Terzake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Belanghebbende heeft na verkregen toestemming van de Voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling heeft voor wat betreft de enkelvoudige belasting met gesloten deuren en voor wat betreft de verhoging in het openbaar plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 23 september 1997. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede. Beide partijen hebben voorafgaande aan de zitting aan het Hof en aan de wederpartij per fax hun pleitnota's doen toekomen welke geacht worden ter zitting te zijn voorgedragen. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd. Het Hof rekent alle vorengenoemde stukken, waaronder met name ook beide pleitnota's, tot de stukken van het geding.
Na deze mondelinge behandeling heeft tussen het Hof en partijen op de voet van het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onder 2º, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken een briefwisseling plaatsgevonden.
Vervolgens heeft de tweede meervoudige Belastingkamer uit zijn midden een raadsheer-commissaris aangewezen teneinde partijen tezamen op te roepen tot het verstrekken van inlichtingen. Op 30 januari 1998 hebben gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Naar aanleiding van evengenoemd verstrekken van inlichtingen heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onder 2º, en 16 van evengenoemde wet toepassing heeft gevonden. Beide partijen hebben het Hof schriftelijk laten weten er geen behoefte aan te hebben hun standpunt opnieuw mondeling toe te lichten.
Vervolgens heeft op 9 februari 2000 een tweede mondelinge behandeling plaatsgevonden. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur .
Tijdens deze tweede mondelinge behandeling zijn als getuige gehoord de heren A en B, beiden van beroep pijpfitter; het proces-verbaal van getuigenverhoor behoort tot de gedingstukken.
Na de zitting heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onder 2º, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in acht is genomen.
Vervolgens heeft de tweede meervoudige Belastingkamer uit zijn midden een raadsheer-commissaris aangewezen teneinde een getuigenverhoor te houden. Op 14 juli 2000 zijn in het Paleis van Justitie te 's-Hertogenbosch gehoord de navolgende getuigen:
C, wonende te D, E, wonende te F, en G, wonende te H. Bij dit getuigenverhoor waren aanwezig: gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
Op 27 oktober 2000 heeft een derde mondelinge behandeling plaatsgevonden. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Tijdens deze zitting heeft de Inspecteur een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
Na de zitting heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onder 2º, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in acht is genomen. Beide partijen hebben het Hof schriftelijk laten weten er geen bezwaar tegen te hebben dat uitspraak wordt gedaan zonder nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de gedingstukken en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is opgericht op 30 mei 1986; oprichters waren "I" P.V.B.A, (hierna: I PvbA) gevestigd J straat 1 te K (België) en L, M straat 1 te Y. I PvbA nam in het aandelenkapitaal van X B.V. deel voor 39 aandelen en L voor één aandeel, dat hij per oprichtingsdatum heeft verkocht aan I PvbA, die daarmee 100 % eigenaar is geworden van X B.V..
In eerste instantie was X B.V. gevestigd op het adres van de toenmalige adviseur, administratiekantoor N, O straat 1 te P. Bij haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 1986 heeft belanghebbende aangegeven, dat alle geplaatste en volgestorte aandelen van X B.V. worden gehouden door I PvbA; bij de aangifte voor de vennootschapsbelasting 1987 is aangegeven dat L alle geplaatste aandelen in belanghebbende bezit; deze heeft hij verworven per 7 december 1987 van I PvbA.
Op 5 maart 1992 heeft L 38 aandelen X B.V. voor de nominale waarde verkocht en overgedragen aan Q S.A., P.O. box R, postcode S Luxemburg en, eveneens voor de nominale waarde, 2 aandelen I B.V. aan de te Luxemburg gevestigde T (Luxembourg) S.A., U straat 1, postcode V Luxemburg. Zowel Q S.A. als T (Luxembourg) S.A. werden bij deze transacties vertegenwoordigd door haar directeur W.
2.2. Als directeur van belanghebbende werd voor de eerste maal benoemd I PvbA. In de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1986 en 1987 werd L te Y genoemd als bestuurder van belanghebbende. Per 1 maart 1988 is L verhuisd naar Z straat 1, AA te België, maar hij bleef wel directeur van belanghebbende. In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 1992 is door belanghebbende aangegeven dat bestuurder is: N.V. BB, CC straat te DD. Laatstgenoemde vennootschap kent als bestuurder ene heer EE, werknemer van belanghebbende.
2.3. De onderneming van belanghebbende heeft ten doel de uitoefening van een las- en constructiebedrijf.
De werkzaamheden worden in onderaanneming uitgeoefend. Het aantal werknemers van belanghebbende wisselde. De werknemers van belanghebbende zijn in beginsel op locatie, per project aan het werk.
2.4. Uit de boekhouding van belanghebbende bleek dat in 1987 en 1988 gebruik werd gemaakt van de diensten van FF [["FF CV,]] GG straat 1, postcode HH te II (hierna: FF CV). Dit bedrijf zou zich bezig houden met het verstrekken van adviezen, marktonderzoek en bemiddeling in zakelijke transacties; daarnaast bood het bedrijf zogenaamde servicepakketten personeelsbegeleiding aan waarin onder meer de volgende diensten en leveringen waren begrepen:
- voorselectie nieuw te werven personeel
- verzorging administratieve handelingen
- het verstrekken van werkkleding
- het verzorgen van toegangspasjes.
In 1987 werd door FF CV ter zake van evengenoemd servicepakket een bedrag ad fl. 59.076,95 en in 1988 een bedrag ad fl. 6.781,= aan belanghebbende in rekening gebracht.
Tot de gedingstukken behoort een dossier met betrekking tot een strafrechtelijke vervolging van FF CV. In een verslag van de betreffende strafzaak in de Gazet van Antwerpen van 29 november 1996 staat ondermeer het navolgende:
"De firma's leverden facturen voor diensten die ze nooit presteerden. Officieel stelden ze kledij ter beschikking van metaalbedrijven, maar ze deden niets. De afnemers trokken de BTW af van hun belastingen, terwijl FF en JJ er gewoon geen betaalden.
Bij de afnemers ontstond zo een zwarte kas, die ze gebruikten om lonen in het zwart te betalen. Of ze staken het geld gewoon in eigen zak.".
De betreffende vervolging heeft geleid tot diverse strafrechtelijke veroordelingen.
2.5. In de boekhouding van belanghebbende werden facturen aangetroffen, uitgeschreven door "KK", gevestigd LL straat 1 te MM , te NN. (hierna: KK Ltd). Belanghebbende heeft op deze facturen per kas de navolgende bedragen betaald:
in 1987 fl. 80.297,--
in 1988 fl. 247.723,--
in 1989 fl 518.510,--.
Volgens een - uitsluitend zijdens OIC Ltd getekende - overeenkomst tussen KK Ltd en belanghebbende d.d. 6 april 1987 zal KK Ltd voor belanghebbende acquisitiewerkzaamheden verrichten.
Belanghebbende stelt, maar de Inspecteur betwist, dat de in rekening gebrachte bedragen, zoals hiervóór vermeld, inderdaad betrekking hadden op door KK Ltd voor haar verrichte acquisitie. De betreffende werkzaamheden zouden zijn uitgevoerd door ene heer OO. Volgens de tegenover de heren PP en QQ door de heer RR van het Buro SS, de accountant van belanghebbende, afgelegde verklaring vangt de heer OO "signalen op in café's" aangaande op stapel staande projecten, verifieert deze en geeft de informatie vervolgens door aan belanghebbende.
In een tot de gedingstukken behorend intern memo van de controlerend ambtenaar TT merkt deze met betrekking tot de acquisitie activiteiten van KK Ltd het volgende op:
"L kon mij er zeer weinig van vertellen en veel gegevens zijn er niet. Iedere maand een brief met een naam van een nieuwe opdrachtgever en een mededeling van nader persoonlijk contact met ene OO.
Bij mijn vorig bezoek wist hij (Hof: L) al weinig. Hoe contact, met wie, hoe betaling, enz.".
In de bezwaarfase heeft de Inspecteur derdenonderzoeken ingesteld bij hoofdaannemers van belanghebbende. De namen van deze door de Inspecteur onderzochte bedrijven zijn uitsluitend ontleend aan de administratie van I B.V.. Een achttal hoofdaannemers heeft schriftelijk verklaard KK Ltd niet te kennen en ook de naam OO was bij zeven van hen niet bekend. De achtste hoofdaannemer verklaarde dat de naam OO hem wel bekend was, maar zeker niet in verband met I B.V.. Van deze verklaringen behoren afschriften als bijlage 6 bij het vertoogschrift tot de gedingstukken.
2.6. Van de per kas betaalde bedragen voor acquisitie en de nota's van FF CV heeft de Inspecteur 70 % aangemerkt als door belanghebbende netto uitbetaald loon.
2.7. In het als bijlage 17 bij het vertoogschrift tot de gedingstukken behorend verslag van de looncontrole over het jaar 1987 door de heren PP en QQ van UU B.V. d.d. 16 december 1992 staat onder meer het navolgende vermeld:
"Dit resulteerde in o.a. de conclusie dat;
- er werd op diverse projecten overgewerkt;
- we diverse namen van personen tegenkwamen die niet in de loonadministratie waren opgenomen.
M.b.t. tot (het is een letterlijke aanhaling) het eerstgenoemde dient opgemerkt te worden dat er geen overwerk werd uitbetaald, terwijl er ook geen tijd voor tijd-regeling bestond.
Bij een bezoek aan een voormalig werknemer van I B.V. (gewerkt in 1987) verklaarde deze dat hij voor 40 uur werken altijd tussen de f 650,= en f 680,= netto 'all-in' per week verdiende. Voor een overwerkuur verdiende hij tussen de f 16,= en f 17,= netto. Daarnaast kreeg hij voor het rijden naar de projecten met eigen vervoer f 0,30 per gereden kilometer (verhoogd met f 0,05 per passagier- tot een max. van 2 pass.).
Het verantwoorde loon van deze werknemer (netto) had, uitgaande van de gewerkte uren en het netto-uurloon, minimaal de helft hoger dienen te zijn. En dus is het bruto SVW ook tot een te laag bedrag verantwoord.".
Uit de tot de gedingstukken behorende verklaringen van (ex-) werknemers blijkt van netto-lonen van fl. 650,= tot fl. 680,= per week, van fl. 720,= tot fl. 730,= per week, fl. 760,= per week en fl. 800,= per week.
Een aantal van deze verklaringen is later in de voornoemde getuigenverhoren door de gehoorde personen bevestigd.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende heeft ter zitting van 27 oktober 2000 uitdrukkelijk verklaard dat nog uitsluitend in geschil is de vraag of de Inspecteur terecht de correcties genoemd onder nummer 5 en nummer 6 (correctie met betrekking tot facturen van KK Ltd) van het vertoogschrift heeft aangebracht; belanghebbende beroept zich hierbij onder meer op schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder schending van het gelijkheidsbeginsel.
Belanghebbende heeft uitdrukkelijk verklaard haar beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel te laten varen. Ten overstaan van de raadsheer-commissaris heeft zij uitdrukkelijk verklaard haar beroep tegen het in rekening brengen van heffingsrente eveneens te laten varen.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door hen ingezonden pleitnota's, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 51.625,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, terwijl de Inspecteur eveneens concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 724.110,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat het standpunt van de Inspecteur impliceert dat belanghebbende geen betalingen heeft gedaan aan FF/KK. Op de navolgende gronden volgt het Hof hem hierin.
4.2.1. Ten aanzien van FF CV is in een gerechtelijke procedure komen vast te staan dat er zogenaamde "fake-fakturen" werden verstuurd, waar belanghebbende aan heeft meegewerkt. Dit roept het vermoeden op dat ook bij belanghebbende sprake was van "fake-facturen" van FF CV.
Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur onvoldoende feiten aangevoerd die dat vermoeden ontzenuwen. Het Hof acht daarom niet aannemelijk dat FF CV de door belanghebbende gestelde diensten jegens haar heeft verricht.
4.2.2. Een en ander roept het vermoeden op dat het vervolgens met de gestelde betalingen aan KK Ltd niet anders zal zijn geweest. Hoewel belanghebbende tegenover de stelling van de Inspecteur het een en ander heeft aangevoerd, acht het Hof haar ook op dit punt niet geslaagd in het ontzenuwen van dat vermoeden.
Daarbij wijst het Hof bij KK Ltd op het volgende:
- Onduidelijk is gebleven wie die betreffende activiteiten zou hebben verricht.
- De opdrachtgevers waren onbekend met de door belanghebbende gepretendeerde acquisiteur OO (zie 2.5).
- De beweerde betalingen voor dienstverlening hadden een omvang die niet past binnen het geheel van gepresenteerde feiten.
- Er werden grote bedragen in contanten betaald. In 1990 soms twee contante betalingen op één dag. En dat terwijl KK Ltd gevestigd is op NN. Daarbij ligt betaling per bank voor de hand.
Een en ander wijkt zozeer af van hetgeen in de ogen van het Hof voor de hand ligt als belanghebbendes stellingen juist zouden zijn en roept daarom reeds aanstonds zoveel vragen op dat in redelijkheid van belanghebbende gevergd kon worden dat zij niet alleen nader aannemelijk maakt wat de aard van de beweerde betalingen is geweest maar ook of er überhaupt bedragen aan KK Ltd zijn betaald. Belanghebbende heeft ook daartoe naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen.
4.3. Het Hof acht daarom veeleer aannemelijk dat de desbetreffende bedragen onjuist in de administratie zijn verwerkt. Gelet op de omvang ervan houdt het Hof het erop dat zij zijn bestemd voor de aandeelhouders voorzover zij niet als zwart loon zijn uitbetaald. Andere mogelijke bestemmingen van de gelden zijn althans ten processe gesteld noch gebleken.
4.4. Op hetgeen onder 4.3 is vermeld in samenhang met de feiten genoemd onder 2.7, baseert het Hof vervolgens het vermoeden, dat er in de betreffende jaren 1987 tot en met 1989 in elk geval hogere netto bedragen aan werknemers zijn uitbetaald dan zijn verantwoord in de loonadministratie en dat de in 4.2.2 genoemde betalingen in ieder geval voor een deel zijn aangewend om de betreffende loonbetalingen mogelijk te maken. Belanghebbende heeft met alles wat zij heeft aangevoerd dit vermoeden niet ontzenuwd.
Belanghebbende heeft dan doelbewust de werkelijke bestemming van de in 4.2.2 bedoelde betalingen versluierd. Alle betalingen zijn contant verricht zonder kwitantie of ander bewijsstuk en onder een verkeerde benaming in de administratie verwerkt. Hierdoor heeft belanghebbende de Inspecteur zeer aanzienlijk bemoeilijkt om vast te stellen in hoeverre - dat wil zeggen tot welke bedragen - die betalingen aan werknemers ten goede zijn gekomen. De Inspecteur ontkomt er dan niet aan de bedragen die als zwart loon mogen worden aangemerkt te schatten. Een redelijke bewijslast brengt dan mede dat belanghebbende daarna aannemelijk maakt of en in hoeverre die schatting onjuist is. Verder is dan om dezelfde reden niet aan brutering te ontkomen. Verhaal is door contante betaling en onjuiste administratieve verwerking bij voorbaat onmogelijk gemaakt.
4.5. De Inspecteur heeft van de in 4.2.2 bedoelde betalingen 70% als "zwart" loon aangemerkt. Dit percentage is onderwerp geweest van discussie op de zitting in het kader van een compromis. Dat is echter niet bereikt.
Een percentage van 70% komt het Hof niet onredelijk hoog voor.
4.6. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat er in casu sprake is van een ongelijke behandeling van (een meerderheid van) gelijke gevallen.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat de naheffingsaanslag wordt verminderd, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Belanghebbende heeft ter zitting van 23 september 1997 uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 7 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 9.940,= (€ 4.510,58).
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
5.2. De omstandigheid dat de naheffingsaanslag wordt verminderd, brengt eveneens met zich dat de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,= (€ 34,03) dient te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt.
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak; vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 708.697,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.510,58, wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze betaalde griffierecht ad € 34,03 wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 29 augustus 2002 door G.J. van Muijen, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en M.W.C. Feteris, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 augustus 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.