Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/20720
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar belastbaar bedrag van ƒ 369.035,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 362.148,--.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 14 juni 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De heer S, geboren in juli 1940, is op 1 januari 1988 in dienst getreden bij belanghebbende. Hij bezit ten minste 10 percent van het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende.
2.2. Op 23 juni 1988 zijn belanghebbende en de heer S een pensioenovereenkomst aangegaan. In deze pensioenovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
"ARTIKEL I : pensioenregeling
(1) Voor S bestaat een pensioenregeling uit hoofde waarvan hij tegenover de vennootschap aanspraak kan maken op ouderdomspensioen voor hemzelf en op weduwepensioen voor zijn weduwe.
(2) (…)
(3) Voor de inhoud van de pensioenregeling wordt verwezen naar het pensioenreglement dat is gevoegd bij en deel uitmaakt van deze overeenkomst."
2.3. In het pensioenreglement is onder meer het volgende bepaald:
"Het ouderdomspensioen
1. Het ouderdomspensioen gaat in bij in leven zijn van S op 01.07.2005 ("de pensioendatum") en wordt vervolgens aan hem uitgekeerd tot zijn overlijden.
2. Bij voortduren van de arbeidsverhouding van S met de vennootschap tot de pensioendatum zal zijn jaarlijks ouderdomspensioen gelijk zijn aan 41 procent van zijn laatste pensioengrondslag.
3.1. De pensioengrondslag wordt ieder jaar opnieuw vastgesteld op een bedrag ter grootte van het pensioengevend salaris van S in het betreffende jaar na aftrek van de AOW-franchise voor dat jaar.
3.2. Het pensioengevend salaris van S is gelijk aan zijn vaste salaris inclusief vakantietoeslag en eventuele andere vaste salarisbestanddelen.
(…)
5.1. Na het eindigen van de arbeidsverhouding van S met de vennootschap wegens zijn arbeidsongeschiktheid zal het hiervoor sub 2 bepaalde verder onverkort worden toegepast als ware zijn arbeidsverhouding zonder verder wijziging van zijn laatste pensioengevend salaris en zijn laatste pensioengrondslag in stand gebleven."
(…)
Slotbepalingen
7. Na het eindigen van de arbeidsverhouding van S met de vennootschap voor de pensioendatum en zonder dat alsdan het sub 5.1 bepaalde van toepassing is, worden zijn pensioenaanspraken nader vastgesteld op de voet van hetgeen daaromtrent is bepaald in artikel 8 van Pro de Pensioen- en spaarfondsenwet."
2.4. Op 23 december 1994 hebben de heer S en belanghebbende in een aanhangsel bij de pensioenovereenkomst - voor zover hier van belang - de pensioeningangsdatum met ingang van 1 januari 1992 vervroegd tot 1 juli 2000 en is het jaarlijks ouderdomspensioen met ingang van 1 januari 1992 naar rato van het aantal gemiste dienstjaren nader vastgesteld op 29,17 percent.
2.5. Het pensioengevend salaris van de heer S bedroeg in de jaren 1988 tot en met 1993
ƒ 125.000,-- per jaar. In 1994 bedroeg het ƒ 130.355,-- en in 1995 ƒ 194.400,--. In de jaren na 1988 bleef de pensioengrondslag niet gelijk. Door de jaarlijkse aanpassing van de AOW-uitkeringsbedragen wijzigde telkens ook de toe te passen AOW-franchise, en daarmee ook de pensioengrondslag.
2.6. De pensioenverplichtingen uit hoofde van de met de heer S overeengekomen pensioenregeling zijn door belanghebbende in eigen beheer gehouden.
2.7. Tot en met 31 december 1994 werd ter zake van deze pensioenverplichtingen een voorziening gevormd die berekend was volgens de zogenaamde lineaire methode. De omvang van deze voorziening bedroeg volgens de balans per laatstgenoemde datum ƒ 486.947,--.
2.8. Per 31 december 1995 heeft belanghebbende de pensioenverplichtingen berekend volgens de zogenaamde premie-bij-indiensttreding-methode, daarbij uitkomende op een voorziening ten bedrage van ƒ 534.355,--.
Deze methode houdt in dat de voorziening op de balansdatum wordt berekend door van de contante waarde van de toekomstige pensioenuitkeringen af te trekken de contante waarde van de toekomstige premies die verschuldigd zouden zijn indien het pensioen vanaf de datum van indiensttreding tegen gelijkblijvende premies zou zijn ondergebracht bij een professionele verzekeraar.
2.9. Bij de berekening van pensioenvoorziening is belanghebbende - ook waar het gaat om de hierna te noemen subsidiair en meer subsidiair door haar bepleite methoden - uitgegaan van een rekenrente van 4 percent en de algemeen gebruikelijke sterftetabellen, met toepassing van leeftijdsterugstellingen van 5 jaar voor de heer S en 6 jaar voor zijn echtgenote.
2.10. Bij de aanslagregeling en in de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de premie-bij-indiensttreding-methode afgewezen en daarvoor in de plaats de pensioenvoorziening berekend volgens de koopsommenmethode. Deze methode gaat uit van een tijdsevenredige opbouw van de pensioenrechten en stelt de voorziening op de contante waarde van de op de balansdatum opgebouwde pensioenrechten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
a. heeft de Inspecteur terecht toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode, uitgaande van een premie-ingangsdatum 1 januari 1988, van de hand gewezen, zo ja,
b. kan belanghebbende aanspraak doen gelden op toepassing van een combinatie van de koopsommenmethode en de premie-bij-indiensttreding-methode, waarbij de koopsommenmethode wordt toegepast voor de rechten opgebouwd van de datum van indiensttreding (1 januari 1988) tot de datum waarop de pensioenovereenkomst is gesloten (23 juni 1988) en de premie-bij-indiensttreding-methode voor de vanaf 23 juni 1988 opgebouwde rechten, zo neen,
c. kan belanghebbende aanspraak doen gelden op toepassing van de zogenaamde premie/koopsom-methode, welke methode inhoudt dat de pensioenvoorziening actuarieel wordt berekend, wat betreft de coming service op basis van gelijkblijvende premies welke in jaarlagen zijn opgebouwd en wat betreft de backservice op basis van koopsommen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar belastbaar bedrag van primair ƒ 321.627,--, subsidiair ƒ 329.800,-- en meer subsidiair ƒ 346.904,--.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende berusten op toepassing van de hiervoor genoemde premie-bij-indiensttreding-methode. Bij die methode wordt bij wijziging van de pensioenrechten, in casu bij de jaarlijks wijzigingen van het pensioengevend salaris en/of de AOW-franchise, een premie berekend uitgaande van de veronderstelling dat de op die datum gewijzigde pensioengrondslagen steeds vanaf de aanvang van de dienstbetrekking aanwezig zijn geweest.
4.2. In zijn arrest van 1 oktober 1980, nr. 19 324, BNB 1980/333, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het niet juist is en strijdig met goed koopmansgebruik indien de berekening van de pensioenverplichtingen wordt gebaseerd op de veronderstelling dat de - als in de verstreken dienstjaren verdiend beschouwde - pensioenbedragen in die jaren ook reeds daadwerkelijk verzekerd zijn geweest. Die, niet met de werkelijkheid strokende, veronderstelling leidt er immers toe dat van de toekomstige premies een onevenredig groot gedeelte aan reeds verstreken dienstjaren wordt toegerekend.
Bovendien leidt deze veronderstelling er toe dat rekening wordt gehouden met aan de toerekening van die premies mede ten grondslag liggende sterftekansen over op de balansdatum reeds verstreken jaren, hetgeen in strijd is met goed koopmansgebruik en de in artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de wet) bedoelde algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, aangezien op de balansdatum al vaststaat of de verzekerde al dan niet is overleden in de reeds verstreken jaren.
4.3. Het voorgaande brengt mee dat de premie-bij-indiensttreding-methode moet worden verworpen als zijnde niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik en strijdig met algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.
4.4. Meer subsidiair bepleit belanghebbende toepassing van de eerdergenoemde premie/koopsommethode. Deze methode verschilt van de premie-bij-indiensttreding-methode doordat bij wijziging (en met name verhoging) van de pensioenrechten de premie/koopsommethode niet ertoe leidt dat (verhoogde) premies worden berekend over reeds verstreken dienstjaren. In plaats daarvan wordt de wijziging van de pensioenrechten bij toepassing van de premie/koopsommenmethode uitsluitend verdisconteerd in een herberekening van de gelijkblijvende premies voor de komende jaren. Aldus leidt deze methode niet tot het gevolg dat van de toekomstige premies een onevenredig groot gedeelte aan reeds verstreken dienstjaren wordt toegerekend.
4.5. De premie/koopsommethode leidt voorts tot een veel minder globale toerekening van kosten aan de jaren waarop zij betrekking hebben dan de lineaire methode, terwijl de lineaire methode in een geval als het onderhavige door de Hoge Raad in overeenstemming met goed koopmansgebruik is geacht (Hoge Raad 7 mei 1980, BNB 1980/274). Uit het vorenoverwogene volgt dat de premie/koopsommethode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.
4.6. Nu belanghebbende bij toepassing van de premie/koopsommethode is uitgegaan van een rekenrente van 4 percent, rekening houdt met levens- en sterftekansen en deze methode ook overigens niet in strijd komt met de in artikel 9b van de Wet genoemde grondslagen, staat ook deze wetsbepaling niet aan toepassing van die methode in de weg.
4.7. De Inspecteur voert tegen de premie/koopsommethode nog aan dat deze methode miskent dat de pensioenrechten worden opgebouwd per dienstjaar. Dit standpunt faalt echter aangezien het berust op een verkeerde lezing van de pensioenovereenkomst, waarin immers een pensioen wordt overeengekomen van een vast percentage van het laatstverdiende loon, en waarin alleen in de slotbepaling een afwijkende regeling is gegeven voor het geval van tussentijds ontslag.
4.8. Het vorenoverwogene brengt mee dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de aanslag conform het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende moet worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 346.904,--.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 1 ofwel ƒ 1.775,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 346.904,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 80,-- en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 1.775,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 22 september 2000 door A.J. van Soest, voorzitter, R.J. Koopman en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 22 september 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.