Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-12/00243
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 18 december 2012
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 18 december 2008, nummer AWB 08/980, betreffende na te vermelden aanslag.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.346.
1.2. Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking het verlies uit werk en woning van het jaar 2004 vastgesteld op nihil.
1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, het verlies bij beschikking vastgesteld op € 156.322 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 644 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam. Het Gerechtshof Amsterdam heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd en het beroep bij de rechtbank ongegrond verklaard. Op het tegen de uitspraak van dat Hof ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 9 maart 2012, nummer 10/04488 (LJN: BV8175, BNB 2012/132) die uitspraak vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.2. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt.
2.3. Partijen hebben op elkanders schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, schriftelijk gereageerd. De Inspecteur heeft daarenboven nog een nader stuk ingediend dat op 1 november 2012 door het Hof is ontvangen. Een afschrift van dit nader stuk is gezonden aan belanghebbende. Partijen hebben van elkanders reacties, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden beschouwd, kunnen kennisnemen.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2012, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van onderstaande door het Hof Amsterdam onder 2.1 tot en met 2.11 van zijn uitspraak vermelde feiten:
“2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] BV (hierna: de BV).
2.2. Op 1 juni 2001 leent belanghebbende een bedrag van NLG 291.455 (€ 132.257) aan de BV. In de overeenkomst van geldlening (omschreven als ‘schuldbekentenis’) zijn als voorwaarden onder meer opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de lening wordt door de BV geen zekerheid gesteld.
Belanghebbende heeft gelijktijdig met de verstrekking van deze lening aan de BV, hetzelfde bedrag ingeleend van het fonds [B] (hierna: [B]), een fonds van zijn ouders. Voor de lening van belanghebbende bij [B] gelden dezelfde voorwaarden als voor de (door)lening van belanghebbende aan de BV.
2.3. Op 19 juni 2001 leent belanghebbende een bedrag van NLG 167.007 (€ 75.784) aan de BV. In de overeenkomst van geldlening zijn - net als bij de lening van 1 juni 2001 - als voorwaarden opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor deze lening wordt evenmin zekerheid gesteld.
Belanghebbende heeft gelijktijdig met de verstrekking van deze lening aan de BV een (nagenoeg) gelijk bedrag ingeleend bij de ABNAMRObank. Ten tijde van het afsluiten van deze lening is aan de ABNAMRObank een rente van 5,9% verschuldigd, de lening is aflossingsvrij. Voor de lening heeft belanghebbende hypothecaire zekerheid verschaft met het onderzetten van zijn woning.
2.4. Met de van belanghebbende geleende bedragen verwerft de BV op 28 juni 2001 80% van de aandelen in [C] Gmbh (hierna: [C]) te [Q, Duitsland]. [C] is een groothandel in chemische grondstoffen. Belanghebbende vervult de positie van ‘Geschäftsführer’ bij [C].
2.5. Op 20 april 2002 leent belanghebbende een bedrag van € 42.000 aan de BV. Op deze geldlening zijn - net als bij beide voorgaande leningen - als voorwaarden opgenomen dat de hoofdsom te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar is, een rente van 4% over de hoofdsom of het restant van de hoofdsom verschuldigd is, en de lening per direct opeisbaar is in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de lening wordt geen zekerheid gesteld. Ter zake van deze lening wordt (in drie tranches; op 14 mei, 30 mei en 3 juli 2002) door belanghebbende een totaalbedrag ad € 39.500 aan de BV overgemaakt.
Belanghebbende heeft in verband met deze lening aan de BV op 12 april 2002 een bedrag van € 42.000 ingeleend van [B]. Voor de lening van belanghebbende bij [B] gelden dezelfde voorwaarden als voor de (door)lening van belanghebbende aan de BV.
2.6. Bij brief van 17 april 2002 verzoekt belanghebbende, optredend als Geschäftsführer van [C], aan de rechtbank te [Q, Duitsland] om opening van ‘das Insolvenz verfahren’, een toestand die tot op zekere hoogte vergelijkbaar is met de Nederlandse surseance van betaling. Op dezelfde dag staakt de BV de betaling van rente op de leningen bij belanghebbende.
2.7. Met de onder 2.5 genoemde geldlening voldoet de BV, op verzoek van de Duitse curator van [C], aan haar (resterende) volstortingsverplichting in [C] en aan haar verplichting tot betaling van de restant koopsom.
2.8. Als gevolg van bovenstaande leningen heeft belanghebbende ultimo 2002 het navolgende (totaal)bedrag aan de BV uitgeleend:
- bij overeenkomst van 1 juni 2001 € 132.257
- bij overeenkomst van 19 juni 2001 € 75.784
- bij overeenkomst van 12 april 2002 € 39.500
€ 247.541
In de door belanghebbende bij het verweerschrift in hoger beroep overgelegde balans van de BV is voorts een passiefpost ‘Rekening-courant directie’ (hierna: R/C) opgenomen voor een bedrag van
€ 39.627 per ultimo 2004. Ter zake van deze R/C is geen leningsovereenkomst overgelegd, ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat ten aanzien van deze vordering op de BV dezelfde voorwaarden gelden als ten aanzien van de hiervoor genoemde leningen: de vordering is te allen tijde, met een opzegtermijn van één maand, opeisbaar, er is een rente van 4% verschuldigd, en de vordering is per direct opeisbaar in geval van nalatigheid in de betaling van rente en faillissement of surseance van betaling van de schuldenaar. Voor de R/C-vordering lening wordt geen zekerheid gesteld.
2.9. In zijn belastingaangifte over het jaar 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 1.491 verantwoord als ontvangen rente op zijn leningen aan de BV. Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur afgeweken van deze opgave en heeft het aangegeven bedrag verhoogd, op basis van het in de geldleningen overeengekomen rentepercentage en de door de BV ten laste van het resultaat gebrachte rentelast.
In zijn brief aan belanghebbende van 30 november 2004 waarin de correctie wordt aangekondigd, schrijft de inspecteur - voor zover hier van belang:
“(…) Over deze vordering diende u 4% rente te ontvangen. U geeft aan dat door gebrek aan inkomsten uw B.V. u alleen de eerste 4 maanden rente heeft uitbetaald en dat u de niet ontvangen rente-inkomsten niet heeft opgeëist wegens gebrek aan inkomsten door de B.V.
Bij de beoordeling van bovenstaande feiten is mij uit de vpb-aangifte 2002 gebleken dat [A] B.V. € 8.362 (rente)kosten van schulden aan aandeelhouders heeft afgetrokken. Dit bedrag dient u aan te geven als genoten rente-inkomsten i.p.v. de door u aangegeven € 1.491. Ook heeft u niet met schriftelijke bewijsstukken aangetoond dat de niet ontvangen rente-inkomsten (?) inderdaad niet inbaar waren. Daarnaast blijkt uit uw motivering dat er in uw situatie sprake is van willekeurige en vrijblijvende rentebetalingen aan u, waarbij bovendien persoonlijke motieven (aandeelhoudersmotieven) hebben meegespeeld. Daardoor ben ik van mening dat er in uw situatie sprake is van een niet-zakelijke overeenkomst.
Ik heb dan ook het voornemen de te ontvangen rentevergoeding van [A] B.V. fictief vast te stellen op € 8.640, overeenkomstig de betaalde rente aan het fonds [B], zodat de aan te geven inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen per saldo nihil bedragen.
Ik ben dan ook van plan op dit punt van de aangifte af te wijken met € 7.149 ”
2.10. Bij zijn belastingaangifte over het jaar 2004 heeft belanghebbende onder de post ‘Resultaat uit ter beschikking stellen vermogensbestanddelen’ een bedrag van € 262.668 als negatieve opbrengst aangegeven. Deze aftrekpost ziet op de afwaardering door belanghebbende van de hiervoor genoemde leningen alsmede zijn R/C-vordering op de BV.
Het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt -/- € 156.322.
2.11. De inspecteur heeft de afwaardering van de leningen en de R/C-vordering gecorrigeerd en het aangegeven inkomen met € 262.668 verhoogd tot € 106.346.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil of de door belanghebbende aan de BV verstrekte geldleningen en de rekening-courantvordering van belanghebbende op de BV zijn aan te merken als zakelijke leningen, zodat de afwaardering van die leningen als negatief resultaat uit een werkzaamheid ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende kan worden gebracht, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. De Inspecteur verdedigt terecht dat de geldverstrekkingen door belanghebbende aan de BV elke zakelijkheid ontberen. De BV bezit ten tijde van het verstrekken van de geldleningen en van het in de periode 2002-2004 ontstaan van de rekening-courantvordering van belanghebbende op de BV geen winstgenererende activiteiten en beschikt, afgezien van inventaris ter waarde van € 590 (ultimo 2001) en een vordering op belanghebbende van € 2.832 (ultimo 2001) uitsluitend over de deelneming in [C]. Belanghebbende heeft geen zekerheid voor zijn vorderingen bedongen, noch is enige aflossing overeengekomen. Inkomsten uit de deelneming zijn niet beschikbaar dan wel onvoldoende om de verschuldigde rente te voldoen. Aangezien de waarde van een deelneming zowel kan stijgen als dalen, zal een zakelijk handelende geldverstrekker niet accepteren dat rentebetaling en aflossing van de leningen enkel gewaarborgd zijn als de waarde van de deelneming stijgt.
7.2. Belanghebbende voert tegen vorenstaande aan dat ten tijde van het verstrekken van de leningen een derde (voormalig medestudent van belanghebbende) bereid was een lening van ƒ 250.000 (€ 113.445) aan de BV te verstrekken. Ter onderbouwing van zijn stelling wijst belanghebbende op een e-mail van deze derde met dagtekening 3 mei 2012, waarvan de inhoud luidt als volgt:
“Geachte heer [X],
Zoals ik mij nog goed kan herinneren hebben wij begin 2001 onderhandeld over een investering van [D] BV in uw firma [A] BV, ten behoeve van de overname van [C] in [Q], Duitsland.
Destijds heb ik uw businessplan doorgenomen en wij hebben hierover meerdere keren gesproken, zowel telefonisch als ook middels persoonlijk overleg in [Z]. Ik was onder de indruk van het plan en de kans van slagen van uw investering in de firma [C] in [Q, Duitsland]. Derhalve was ik toen bereid om 250.000 gulden (€113.445,-) te financiëren in [A] BV. tegen een rente vergoeding van 9% per jaar, zonder verdere zekerheden. Ik was tevens bereid om op een later moment een aandeel te nemen in de onderneming onder nader te bepalen voorwaarden. Uiteindelijk heeft u toen besloten de financiering toch in eigen beheer te regelen.
Later heb ik begrepen dat, mede door externe omstandigheden en door toedoen van een oud firmant, de firma helaas in moeilijk vaarwater terecht kwam en niet wist te overleven.
Hoogachtend,
[E]”
7.3. De Inspecteur betwist gemotiveerd dat de derde werkelijk bereid was de genoemde lening te verstrekken. Gelet op de vaststelling dat de geldverstrekkingen door belanghebbende aan de BV elke zakelijkheid ontberen, acht het Hof de in de e-mail opgenomen verklaring van de derde niet geloofwaardig. Daarbij acht het Hof voorts van belang dat de tekst van de e-mail in algemene bewoordingen is gesteld, verslag doet van gebeurtenissen die meer dan elf jaar geleden hebben plaatsgevonden en dat belanghebbende verder geen enkel bewijs heeft bijgebracht van een “businessplan” als in de e-mail vermeld, van gesprekken met de derde en van een concreet aanbod van de derde om de lening te verstrekken. Overigens staat vast dat de BV niet aan een bank of een andere zakelijke kredietverstrekker een verzoek heeft gedaan voor een lening.
7.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof onder zodanige voorwaarden en omstandigheden de drie leningen verstrekt aan de BV, dat hij daarmee een debiteurenrisico op zich heeft genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben geaccepteerd. Dit debiteurenrisico heeft belanghebbende enkel in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van de BV aanvaard met de bedoeling het belang van de BV te dienen. De geldverstrekkingen zijn daarom niet aan te merken als zakelijke leningen, zodat de afwaardering van deze leningen niet op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende in mindering kan komen. Een en ander heeft evenzeer te gelden voor de rekening-courantvordering van belanghebbende op de BV. Bijzondere omstandigheden die tot een ander oordeel nopen zijn niet aannemelijk gemaakt.
7.5. Ten overvloede overweegt het Hof dat de hoofdsommen van de onzakelijke leningen en de rekening-courantvordering te vermeerderen met de bijgeschreven rente, voor zover oninbaar, de verkrijgingsprijs van de aandelen van belanghebbende in de BV verhogen.
7.6. Gelet op al het vorenstaande is het beroep bij de rechtbank ongegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 18 december 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.