Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00227
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 1 mei 2009
op het hoger beroep van [belanghebbende] (belanghebbende) voorheen te [Z], thans in het buitenland verblijfhoudende, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 9 mei 2008, AWB 06/2971 LB, betreffende na te noemen beschikking.
1. Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Namens belanghebbende en zijn werkgever [A] B.V. is op 4 mei 2005 een (pro forma) verzoek ingediend om toepassing van de bewijsregeling op de voet van hoofdstuk 3 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: de 30-percentsregeling). Het daarvoor bestemde aanvraagformulier met bijlagen is op 12 augustus 2005 door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Limburg/kantoor Buitenland, ontvangen. Deze heeft het verzoek afgewezen.
1.2. Het daartegen gemaakte bezwaar is bij de bestreden uitspraak van 23 februari 2006 door de Inspecteur ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In dit verband is een griffierecht geheven van € 38.De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in antwoord daarop een nader stuk (artikel 8:58 van Pro de Algemene wet Bestuursrecht) ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 maart 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in 1979 in India geboren en heeft de Indiase nationaliteit. Hij heeft in 2002 een Mastersopleiding met als specialisatie marketing aan de University of Mombai afgerond. Tijdens zijn studie heeft hij twee jaar lang als senior marketing executive gewerkt bij [B] (hierna: [B]) in Mombai. Op 1 juni 2002 is belanghebbende in dienst getreden bij [C] te Mombai, welk bedrijf tot het [D]-concern behoort. Bij dit bedrijf heeft hij tot en met oktober 2004 gewerkt als assistent manager. In 2002 is hij toegelaten tot het opleidingsprogramma "MISE" (Maersk International Shipping Education). Op 10 september 2004 hebben belanghebbende en de inhoudingsplichtige een arbeidsovereenkomst gesloten. In november 2004 is hij naar Nederland verhuisd. Vanaf 14 november 2004 werkt hij voor de hier te lande gevestigde, eveneens tot het [D]-concern behorende onderneming [A] B.V. (hierna: de inhoudingsplichtige).
3.2. In het formulier waarmee het onder 1.1 genoemde pro forma verzoek van 4 mei 2005 is aangevuld, is als reden voor de toepassing van de 30-percentsregeling aangekruist "Scarcely specific expertise". De gevraagde begindatum van de toepassing van de 30%-regeling is 1 november 2004.
3.3. In de op 10 september 2004 door belanghebbende ondertekende arbeidsovereenkomst is onder meer vermeld:
"(...) that you will be employed as Assistant Business & Projects (MISI graduate) (....) This contract will be effective as from the date you start working in the Netherlands (...).
Remuneration
Your total remuneration (...) has been fixed at a gross amount, which after your payment of local taxes/social charges on your income and benefits from [inhoudingsplichtige] will net you the payment of EUR 16.950,00 per annum (...)
(...)
Housing
[Inhoudingsplichtige] will pay the rent of adequate partly furnished accommodation (...)
Car
(...) we cannot place a car at your disposal (...)"
3.4. De op 6 oktober 2004 aan de inhoudingsplichtige geadresseerde tewerkstellingsvergunning luidt, voor zover hier van belang:
"(...) wordt (...) vergunning verleend aan geadresseerde om door [eiser] arbeid te doen verrichten als: TRAINEE (ASSISTANT BUSINESS & PROJECTS).
(...)
Deze vergunning is geldig VAN 08-10-2004 TOT 08-09-2007".
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende recht op toepassing van de 30-percentsregeling, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Het geschil spitst zich toe op de vragen of:
a. belanghebbende ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst met de inhoudingsplichtige beschikte over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, en/of
b. de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel,de Inspecteur verplichten om de 30-percentsregeling ten aanzien van belanghebbende toe te passen.
4.2. Belanghebbende heeft ter schraging van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
4.2.1. Betwist wordt dat de benaming "trainee" een juiste is gelet op de kennis en kunde van belanghebbende. Ter nadere ondersteuning merkt belanghebbende - onder verwijzing naar eerder gewezen rechtspraak - onder meer op dat meer gewicht behoort toe te komen aan de factor opleidingsniveau dan aan de factor werkervaring. Belanghebbende heeft tijdens de behandeling van het beroep bij de rechtbank het aanvankelijk door hem ingenomen standpunt dat hij ten tijde van het sluiten van de arbeidsovereenkomst over 21/2 jaar ervaring binnen het concern beschikte, ter zitting laten varen.
4.2.2. Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het hebben van talent als schaarse specifieke deskundigheid heeft te gelden. Aan de relevante aspecten te weten opleiding, ervaring en beloningniveau wordt voldaan. Onder referte aan de MISE-opleiding welke belanghebbende volgt wordt daaraan voldaan. Deze opleiding is een volwaardige opleiding op (post-)universitair niveau waaraan een reeks van gerenommeerde internationaal georiënteerde universiteiten en hogescholen meewerkt. Dat aan het salariscriterium van de zogenoemde kennismigrantenregeling niet wordt voldaan kan belanghebbende niet worden tegengeworpen nu deze regeling eerst in werking is getreden na de start van de dienstbetrekking met de inhoudingsplichtige.
4.2.3. Voorts heeft belanghebbende een beroep gedaan op het vertrouwens- respectievelijk het gelijkheidsbeginsel (in de vorm van een beroep op de meerderheidsregel). Daartoe heeft hij verwezen naar de behandeling van mevrouw [E], alsmede de toepassing van de regeling in de gevallen betrekking hebbend op achtereenvolgens mevrouw [F], mevrouw [G] en mevrouw [I]. Deze ingewilligde verzoeken dateren van na het verzoek van belanghebbende en zijn derhalve niet terug te voeren tot vergissingen maar tot even zovele weloverwogen beslissingen.
4.3. De Inspecteur heeft alle stellingen van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot het positief beslissen op het verzoek inzake de 30-percentsregeling.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
6. Beoordeling van het hoger bveroep
Beoordeling van het geschilpunt onder 4.1.a.
6.1. De rechtbank heeft inzake het hiervoor vermelde onderdeel van het geschil het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als "eiser" en de Inspecteur als "verweerder" wordt vermeld:
"4.1. Op grond van het bepaalde in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) behoren tot het belastbare loon niet de zogenoemde vrije vergoedingen.
4.2. Op grond van het bepaalde in artikel 15a, aanhef en onder j, van de Wet LB (tekst 2004 en 2005) behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten) tot de vrije vergoedingen, met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen (...), onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - (...) voor ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten (de 30%-regeling).
4.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid en tweede lid, aanhef, en onder b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB; tekst 2004 en 2005) wordt onder een ingekomen werknemer verstaan een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer (...) met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 9a, eerste lid, van het UBLB (tekst 2004 en 2005) wordt bij de beoordeling of een ingekomen werknemer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren, voor zover relevant:
a. het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding;
b. de voor de functie relevante ervaring van de werknemer;
c. het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het criterium "met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is" in artikel 8 en Pro 9a UBLB (hierna: het deskundigheidscriterium) dezelfde inhoud als het deskundigheidscriterium in de voordien geldende zogenoemde 35%-regeling. De inhoud van het deskundigheidscriterium in de 35%-regeling is nader verduidelijkt in de bijlage van 1 februari 1993, nr. DB92/4543, bij de resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922 (opgenomen in Vakstudie Nieuws 1993, blz. 427, punt 5). Vraag en antwoord 6 van deze bijlage luiden:
"Vraag 6. Kunnen er nog nadere richtlijnen met betrekking tot het deskundigheidscriterium worden gegeven?
Antwoord 6. De volgende groepen buitenlandse werknemers voldoen veelal aan de vereiste specifieke deskundigheid:
- topmanagers van internationale concerns;
- wetenschappers met specifieke kennis;
- zij die know-how naar Nederland brengen (bijvoorbeeld vanwege gespecialiseerde opleidingen die niet in Nederland worden gegeven);
- productspecialisten;
- docenten van internationale scholen;
- buitenlandse werknemers van internationale instellingen welke instellingen verplicht zijn uit de aangesloten landen buitenlandse werknemers aan te trekken;
- buitenlandse werknemers van het midden- en hoger kader die ten gevolge van verplichte bedrijfsroulatie worden uitgezonden indien zij meer dan 2,5 jaar elders in het concern ervaring hebben opgedaan.
Van deze werknemers mag in beginsel worden aangenomen dat hun deskundigheid op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezig is".
4.6. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet gezegd worden dat eiser, gezien zijn ervaring en de functie waarin hij door de inhoudingsplichtige te werk is gesteld, voldoet aan het deskundigheidscriterium. Bij dit oordeel neemt de rechtbank, naast hetgeen onder 4.5. is overwogen, het volgende in aanmerking.
4.7. In HR 28 april 2006, nr. 41 501, BNB 2006/264, overweegt de Hoge Raad dat het strookte met de aan de 35%-regeling mede ten grondslag liggende gedachte dat door vergroting van het netto besteedbare loon van de betrokken werknemers een faciliteit werd geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde schaarse specifieke deskundigheid aan te trekken, om de peildatum voor de aanwezigheid van specifieke deskundigheid te stellen op de datum van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, aangezien op dat tijdstip de binnenlandse (aspirant-) werkgever in concurrentie staat tot buitenlandse (aspirant-) werkgevers. Op dat tijdstip, niet op de latere ingangsdatum van de dienstbetrekking, heeft de (aspirant-)werkgever baat bij het bestaan van de faciliteit. Hetzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden voor de toepassing van de 30%-regeling. Derhalve is de peildatum voor de toetsing aan het deskundigheidscriterium in dit geval 10 september 2004.
4.8. De werkervaring die eiser bij [B] heeft opgedaan, sluit naar het oordeel van de rechtbank niet aan op de functie die hij bij de inhoudingsplichtige vervult. Ook is het bedrijf van [B] van een andere aard dan het bedrijf van de inhoudingsplichtige. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de bij [B] verworven deskundigheid schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Voorts kan niet gezegd worden dat eiser bij [B] een specifieke deskundigheid heeft verworven die hem in zijn functie bij de inhoudingsplichtige te stade komt.
4.9. Mede gelet op hetgeen onder 4.8. is overwogen, is niet aannemelijk dat eiser reeds bij de toelating tot de MISE-opleiding aan het deskundigheidscriterium voldeed. De toelating van eiser tot de MISE-opleiding, levert hooguit een (sterke) aanwijzing op dat eiser getalenteerd is. Een talent is echter geen deskundigheid. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, evenmin aannemelijk gemaakt dat het volgen van de MISE-opleiding heeft geleid tot een specifieke deskundigheid in de hier bedoelde zin. Met verweerder acht de rechtbank het aannemelijk dat eiser deze specifieke deskundigheid na de afronding van de MISE-opleiding nog in de praktijk moet verwerven. Omdat er tussen de afronding van de opleiding en de peildatum voor de toetsing aan het deskundigheidscriterium hooguit enkele maanden zijn verstreken, is het evenmin aannemelijk dat eiser op deze peildatum aan het deskundigheidscriterium voldeed. Ook de hoogte van het tussen de inhoudingsplichtige en eiser overeengekomen loon wijst naar het oordeel van de rechtbank niet op de aanwezigheid bij eiser van een deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is."
6.2. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop merkt het Hof op dat het aspect "talent" anders dan belanghebbende bepleit zich in het concrete geval moeilijk laat invullen anders dan bij bijvoorbeeld wetenschappers, sporters waarbij een individuele prestatie op de voorgrond staat. Voorts dient hetgeen de rechtbank in de overwegingen 4.6 en volgende in onderlinge samenhang te worden bezien. Aldus beoordeeld heeft de rechtbank het door belanghebbende aan de rechtspraak ontleende standpunt dat "talent geen deskundigheid betekent" op de juiste wijze beoordeeld en voor het onderhavige geval afgewezen. Ook hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter zake van de hoogte van het te toetsen salaris vermag niet tot een andersluidend oordeel te leiden. De Inspecteur heeft niet, dan wel onvoldoende, weersproken gesteld dat onder de werking van de 30-percentsregeling daaraan een andere invulling werd gegeven dan onder de werking van de kennismigrantenregeling. Eerst na de aanvaarding van de dienstbetrekking van belanghebbende hier te lande is de laatstvermelde regeling in werking getreden. Bovendien is belanghebbende gelet op de hoogte van het door hem genoten salaris verplicht verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. Het Hof verwijst daartoe naar de bij de pleitnota van de Inspecteur overgelegde bescheiden.
Beoordeling van het geschilpunt onder 4.1.b.
6.3. Inzake het onder 4.1.b aangeduide onderdeel van het geschil heeft de rechtbank het volgende overwogen:
"4.10. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder jegens hem uitlatingen heeft gedaan waaraan hij het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat verweerder, ondanks het feit dat eiser bij het sluiten van de arbeidsovereenkomst niet aan het deskundigheidscriterium voldeed, positief zou beslissen op zijn verzoek om toepassing van de 30%-regeling. In dit verband is nog van belang dat het positief beschikken op door andere werknemers ingediende verzoeken om toepassing van de 30%-regeling geen rechtens te honoreren vertrouwen bij eiser kan opwekken.
4.11. Evenmin heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, aannemelijk gemaakt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het beginsel dat gelijke gevallen gelijk en ongelijke gevallen naar de mate van hun ongelijk moeten worden behandeld. Met betrekking tot de toepassing van de 30%-regeling op het verzoek van H is de rechtbank op grond van de door verweerder genoemde verschillen, welke de rechtbank aannemelijk acht, van oordeel dat er geen sprake is van gelijke gevallen. Met betrekking tot de ter zitting aan de orde gestelde toepassing van de 30%-regeling op het verzoek van [E] (hierna: [E]), in welk geval - naar verweerder heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht - bij vergissing de toepassing van de 30%-regeling is toegestaan, is de rechtbank van oordeel dat daaruit niet blijkt van een door verweerder gevoerd beleid of een handelen van verweerder met het oogmerk van begunstiging. Voorts heeft verweerder ter zitting onweersproken gesteld dat hij in tenminste tien vergelijkbare gevallen het verzoek om toepassing van de 30%-regeling heeft afgewezen. Nu eiser daartegenover niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder, behalve op het verzoek van [E], positief heeft beslist op het verzoek van ten minste nog tien andere werknemers die in dezelfde omstandigheden verkeerden als eiser, noopte ook de meerderheidregel verweerder niet om af te wijken van een juiste wetstoepassing."
6.4. Het Hof neemt deze overwegingen over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd inzake de fiscale behandeling van een viertal andere gevallen - in het bijzonder ten aanzien van mevrouw [F] en mevrouw [G] - leidt niet tot een andersluidend oordeel nu deze onder de reikwijdte vallen van de kennismigrantenregeling, anders dan belanghebbende. Deze gevallen tellen derhalve niet mee voor een geslaagd beroep op het vertrouwens- respectievelijk het gelijkheidsbeginsel. Daarnaast heeft de Inspecteur niet, dan wel onvoldoende, bestreden gesteld dat mevrouw [I] een aanmerkelijk betere arbeidsbeloning heeft genoten dan belanghebbende. Voorts heeft de Inspecteur onbestreden gesteld dat een groot aantal gevallen is afgewezen en dat nog 16 met belanghebbende vergelijkbare zaken worden aangehouden in afwachting van het onherroepelijk rechterlijk oordeel in de onderhavige zaak. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
6.5. Gelet op al het hiervoor overwogene faalt het hoger beroep in al zijn onderdelen. Mitsdien moet worden beslist als hierna is vermeld.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij in de proceskosten te veroordelen.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, U.E Tromp en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 1 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.