Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00135
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 26 juni 2009
op het hoger beroep van X te Z, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 27 februari 2008, AWB 05/9200 IB/PVV, betreffende na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer 000.00.000.H.36) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.400.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak op be-zwaar heeft de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst /P (hierna: de Inspecteur) de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft bij de in de aanhef vermelde uitspraak het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 107. De Inspec-teur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 mei 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandel-de ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft zich op 8 juli 1998 jegens de ABN AMRO Bank NV (hierna: de bank) voor een hoofdsom van € 34.033,52 (ƒ 75.000) borg gesteld wegens de door de bank aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV (hierna: de BV) ver-strekte kredietfaciliteit. Enig aandeelhouder van de BV was B, de schoonzoon van belang-hebbende. De onderneming van de BV bestond uit de groothandel in im- en export van en het prepareren van bloembollen.
3.2. Op 16 juli 2003 is de BV in staat van faillissement verklaard. Bij brief van 24 septem-ber 2003 heeft de bank belanghebbende aangesproken tot betaling van de hoofdsom van de borgstelling. Op 8 oktober 2003 heeft de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijk-heid C BV, waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is, namens hem een bedrag van € 34.033,52 aan de bank betaald. Laatstvermelde BV heeft dit bedrag in rekening-courant met belanghebbende verrekend. Belanghebbende heeft door de betaling als borg een vordering gekregen op de BV ter grootte van € 34.033,52. In het jaar 2004 is het faillissement van de BV beëindigd wegens gebrek aan baten.
3.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 heeft belanghebbende vanwege het oninbaar zijn van de vordering op de BV een bedrag van (afgerond) € 34.034 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden wegens ter beschik-kingstelling van vermogen aangegeven. Daardoor is een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 28.634.
3.4. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag over het onderhavige jaar geen negatief resultaat uit overige werkzaamheden aanvaard.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1.1. In geschil is of de uit de borgstelling voortvloeiende regresvordering van belangheb-bende op de BV moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebrui-kelijke terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanverwant in de rechte lijn van belanghebbende een aanmerkelijk belang houdt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
4.1.2. Tevens is in geschil, indien sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbe-schikkingstelling, op welk tijdstip de regresvordering is ontstaan en voor welke waarde de regresvordering op de openingsbalans van de werkzaamheid verschijnt.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergeven – het volgende aangevoerd. De regresvordering (onder opschortende voorwaarde) is reeds ten tijde van de borgstelling in casu in 1998 ontstaan en de vordering moet - evenals in 1998 - op 1 januari 2001 bij het ontstaan van de werkzaamheid te boek worden gesteld voor nihil met een daartegenover staande schuld aan de bank van nihil. In de visie dat de vordering pas in 2003 ten tijde van de betaling is ontstaan dient de vordering op de openingsbalans voor de nominale waarde te worden opgenomen. In eerstgenoemde visie leidt de betaling in 2003 aan de bank per saldo tot een ten laste van het resultaat te brengen opwaardering van de schuld en in laatstgenoemde visie kan de vordering ten laste van het resultaat worden afge-waardeerd wegens oninbaarheid.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Even-eens zakelijk weergegeven heeft hij aangevoerd dat de regresvordering pas is ontstaan op moment van betaling door belanghebbende aan de bank, in casu op 8 oktober 2003, en dat de waarde waarvoor de vordering op de openingsbalans van de werkzaamheid verschijnt dient te worden gesteld op € 1, zijnde volgens de Inspecteur de waarde in het economische verkeer van de vordering op dat moment. In de visie dat de regresvordering reeds in 1998 is ontstaan meent de Inspecteur dat de vordering op 1 januari 2001 eveneens te boek moet worden gesteld op € 1, zijnde volgens de Inspecteur de waarde in het economische verkeer op genoemde datum en de daartegenover staande schuld aan de bank op de nominale waarde van € 34.034 moet worden gesteld. In beide gevallen ontstaat geen negatief resultaat uit een werkzaamheid.
Subsidiair moet bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden het onzakelijke element – het niet-bedingen van enigerlei vergoeding – worden gecorrigeerd zodat de af-waardering van de regresvordering het belastbare inkomen uit werk en woning niet raakt.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belast-baar inkomen uit werk en woning van negatief € 28.351 en – naar het Hof begrijpt – tot het nemen van een verliesvaststellingsbeschikking van € 28.351.
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. De rechtbank heeft – voor zover van belang – inzake het geschil het navolgende over-wogen, waarbij voor “eiser” wordt gelezen belanghebbende en voor “verweerder” de Inspec-teur:
”4.1. Het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.92 van de Wet wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbe-standdelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet. Het derde lid van artikel 3.92 van de Wet luidt:
“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel 2? tot en met 5? aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriele regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.”
4.2. Van deze mogelijkheid tot het stellen van regels is geen gebruik gemaakt. Tussen partij-en is niet is geschil dat de familierelatie tussen B en eiser is begrepen onder de verruiming van verbonden personen zoals bedoelt in voormeld artikellid 3. Van belang is derhalve of sprake is van terbeschikkingstelling en zo ja of deze terbeschikkingstelling is aan te merken als ongebruikelijk.
4.3. Eiser heeft het standpunt ingenomen dat een borg reeds bij het aangaan van een borg-tocht jegens de hoofdschuldenaar beschikt over een regresvordering namelijk onder de opschortende voorwaarde dat hij als borg heeft betaald. Dit baseert eiser onder meer op (civiele) rechtspraak van de Hoge Raad met name het arrest van 3 mei 2002, NJ 2002, 393.
4.4. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet behoort een vordering tot een werkzaamheid. De rechtbank is van oordeel dat in het midden kan blijven op welk tijdstip civielrechtelijk de regresvordering van de borg op de hoofd-schuldenaar ontstaat. Dit is niet van belang omdat in ieder geval fiscaalrechtelijk deze regresvordering pas na betaling van de borg aan de hoofdschuldeiser in aanmerking moet worden genomen en deze op dat moment door subrogatie in de rechten en plichten van die oorspronkelijke schuldeiser treedt. De rechtbank leidt dit af uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.91 en 3.92 van de Wet. In die wetsgeschiedenis is vermeld (MvA, Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, V-N BP 21/9.4, blz. 3053 e.v): “De leden (...) heb-ben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermo-gensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onder-neming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeen-schap van goederen gehuwd en ten gunste van een bank recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennoot-schap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Ten slotte noemen zij nog het geval van de aanmerke-lijkbelanghouder die een recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.
In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter be-schikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrok-ken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2, twee-de lid, onderdeel c [artikel 3.91, tweede lid, onderdeel d], respectievelijk 3.4.1.2a. tweede lid, onderdeel b [artikel 3.92, tweede lid, onderdeel c], wordt de vergoeding voor het aan-gaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ont-vangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogens-bestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. (...)
Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitge-wonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 [artikel 3.91] respectievelijk 3.4.1.2a [artikel 3.92]. Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.”
Hieruit blijkt dat van terbeschikkingstelling aan een (aanmerkelijkbelang)vennootschap slechts sprake is indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op enigerlei wijze feitelijk rendabel is gemaakt. Dit laatste is niet het geval voor zover sprake is van een regresvordering onder opschortende voorwaarde, zolang die voorwaarde niet is vervuld. Steun hiervoor kan ook worden gevonden in de omstandigheid dat in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel c, van de Wet uitdrukkelijk is bepaald dat een vergoeding voor het aangaan van borgtocht aangemerkt wordt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Indien de regresvordering onder opschortende voorwaarde reeds als zodanig zou kwalificeren zou deze bepaling overbodig zijn.
Derhalve is naar het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak de regresvordering, aan te merken als terbeschikkingstelling, ontstaan na betaling in het jaar 2003.
4.5. Voor de vraag of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, nodig voor de hier aan de orde zijnde verbonden persoon, oordeelt de rechtbank als volgt. Nu de Wet geen nadere invulling geeft van het criterium dat besloten ligt in de woorden "indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is" (hierna: het ge-bruikelijkheidscriterium) zal de rechtbank voor de uitleg van het gebruikelijkheidsscriterium aansluiting zoeken bij hetgeen in de wetsgeschiedenis en het gepubliceerde beleid is opge-merkt over het doel en de strekking van het criterium.
4.6. Over het gebruikelijkheidscriterium wordt in de memorie van toelichting bij het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 50, onder meer opgemerkt:
"Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappe-lijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. (...) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. (...)
De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aanslui-ten bij maatschappelijke ontwikkelingen.(…) In de tweede plaats is gekozen voor een open norm omdat het alternatief, een opsomming van transacties die onder de regeling vallen, zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. Wij zijn ons ervan bewust dat hiermee nog steeds sprake is van een bepaalde mate van rechtsonzekerheid. Wij stellen ons voor in bepaalde gevallen zekerheid te verschaffen voor bepaalde overeenkom-sten door middel van nadere regelgeving. Daartoe is in het voorgestelde derde lid een mogelijkheid gecreëerd".
4.7. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 41, beantwoordt de Staatssecretaris van Financiën vragen over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling bij een bedrijfsoverdracht. Hij betoogt:
"In de praktijk wordt geprobeerd richting te geven aan het begrip maatschappelijke onge-bruikelijkheid. Het wordt onder andere zo uitgelegd dat bijvoorbeeld een pand of grond dat normaal wordt verhuurd, niet onder de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstel-ling valt".
4.8. In zijn besluit van 11 juni 2002, nr. CPP2002/1658M, BNB 2002/264, gaat de Staatsse-cretaris van Financiën in op de vraag in welke box een particuliere verpachter de door hem aan een verbonden verpachte grond moet aangegeven. Hij merkt onder meer op:
"Of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is afhankelijk van de feiten. Van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde reguliere of éénmalige pacht tegen een periodieke marktconfor-me prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger aan de bedrijfsopvolger."
4.9. In zijn besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, onderdelen 16 en 17, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag op welk moment het gebruikelijk-heidscriterium dient te worden getoetst respectievelijk wat de reikwijdte van deze toetsing dient te zijn.
“De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, dient in eerste instantie te gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Deze toets behoeft niet doorlopend aangebracht te worden. De toets dient alleen plaats te vinden op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zal plaatsvinden.” (...)
“De beoordeling of een bepaalde contractuele verhouding in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is, gaat verder dan de beoordeling van de overeenkomst. Zo dient mede de eventuele financiering door de verkoper, andere met de terbeschikkingstelling samenhan-gende rechtshandelingen en samenhangende feiten en omstandigheden in de beoordeling betrokken te worden.”
4.10. Uit de onder 4.6. tot en met 4.9. aangehaalde passages leidt de rechtbank af dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium twee vragen van belang zijn. De eerste vraag is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is. De tweede vraag betreft de condities waaronder de terbeschikkingstelling, waaronder de borgtocht plaatsvindt en met name of deze condities normaal en zakelijk zijn. Daarbij dient, naar volgt uit de eerste alinea van de onder 4.6. aangehaalde passage, niet alleen te worden bezien of de overeenkomst of feitelijke verhouding in het algemeen gebruikelijk is, onderscheidenlijk of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt in het algemeen normaal en zakelijk zijn, maar ook of dit het geval is in de tussen betrokkenen bestaande (fami-lie)relatie.
4.11. Aangezien eiser stelt dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling en verweerder dit gemotiveerd weerspreekt rust op eiser de bewijslast van deze stelling.
4.12. Voor de beoordeling van het gebruikelijkheidscriterium zijn hier de omstandigheden van belang ten tijde van het aangaan van de borgstelling en het verstrekken van de kredietfa-ciliteiten in 1998 tussen de BV en de bank. Het vermogen dat door eiser ter beschikking is gesteld is immers de regresvordering welke vordering eiser, als aangesproken borg, op de BV heeft verkregen ingevolge artikel 7:866 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Uit de borgstellingsovereenkomst blijkt dat deze een voorwaarde vormde en derhalve direct verband hield met het verstrekken van de kredietfaciliteiten door de bank aan de BV Tussen partijen is niet in geschil dat de in 1998 door de bank aan de BV verstrekte kredietfacilitei-ten als zakelijk, in de zin van een tussen onafhankelijke partijen gesloten overeenkomst, kan worden aangemerkt. Derhalve is geen sprake van een situatie dat bij het aangaan van de borgtocht in 1998 al vaststond dat de bank eiser als borg zou aanspreken. Naar het oordeel van de rechtbank is zowel de kredietverschaffing als het sluiten van de daarmee verband-houdende borgstellingsovereenkomst op zich niet ongebruikelijk. Juist niet bij de bestaande familierelatie van (schoon)vader en (schoon)zoon. Het is immers een feit van algemene bekendheid dat bij dergelijke overeenkomsten de borgtochtverplichtingen juist worden aangegaan ten behoeve van vennootschappen waarvan naaste familieleden aandeelhouder zijn. Van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling gegeven de familiere-latie is derhalve naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.
4.13. Bezien dient voorts te worden met betrekking tot het gebruikelijkheidscriterium of de condities waaronder de borgstelling en kredietverschaffing zijn verleend, gebruikelijk zijn. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Na betaling als borg aan de bank in 2003 is eiser op grond van het bepaalde in artikel 6:12 BW Pro gesubrogeerd in de rechten van de bank op de BV uit de kredietverschaffingsovereenkomst. Uit hetgeen in r.o. 4.6. is overwo-gen volgt dat het ontstaan van de onderhavige regresvordering van eiser ook als zakelijk aangemerkt dient te worden. Medio 1998 had de bank immers nog vertrouwen in de continu-iteit van de BV De rechtbank is verder van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het achterwege blijven van het betalen van een borgstellingsvergoeding als ongebruike-lijk moet worden aangemerkt zodat sprake zou zijn van een ongebruikelijke terbeschikking-stelling. De rechtbank is van oordeel dat het achterwege blijven van een borgstellingsprovi-sie mede gelet de omvang van de borgtocht (€ 34.033,52) hiervoor onvoldoende is. Het niet bedingen van een vergoeding in de orde van grootte van € 340 overeenkomend met een percentage van 1 procent, zoals eiser tijdens de zitting heeft gesteld, geeft onvoldoende aanleiding om de ongebruikelijkheid van de borgstellingsovereenkomst op te funderen. Voorts acht de rechtbank aannemelijk zoals verweerder stelt, dat in veel situaties van hoof-delijke aansprakelijkheden en borgstellingen, een species van hoofdelijke aansprakelijkheid, geen vergoeding wordt betaald.
De conclusie is dan ook dat geen sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet. De overige stellingen omtrent de waardering van de vorde-ring behoeven dan ook geen bespreking meer.
4.14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”.
6.2. Inzake het tijdstip waarop belanghebbende een regresvordering op zijn schoonzoon verkrijgt is het Hof van oordeel dat deze civielrechtelijk reeds is ontstaan ten tijde van het aangaan van de borgstellingovereenkomst met de bank. Daarbij merkt het Hof op dat deze vordering een vordering is onder opschortende voorwaarde, namelijk het intreden van een toestand van niet-betalen door de oorspronkelijke schuldenaar. De omstandigheid dat aan de vordering eerst op een toekomstig tijdstip het voorlopig karakter ontvalt doet aan het voren-staande niet af. Daarbij merkt het Hof op dat in het economische verkeer aan de voorwaar-delijke schuld in beginsel een waarde kan worden toegekend.
6.3. Het Hof is, gelet op de hiervoor in overweging van de rechtbank 4.4 aangehaalde passa-ge uit de parlementaire behandeling, van oordeel dat eerst in het jaar 2003 fiscaalrechtelijk sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet. Tussen partijen is overigens niet in geschil dat zulks het geval is, waarbij belanghebbende heeft bepleit dat deze als terbeschikkingstelling kwalificerende vordering reeds ten tijde van de invoering van artikel 3.92 van de Wet, derhalve met ingang van 1 januari 2001, is ont-staan. Inzake de vraag of het borgstellen door belanghebbende als een ongebruikelijke terbeschikkingstelling moet worden geduid, merkt het Hof het navolgende op. Het borgstel-len door belanghebbende namens zijn schoonzoon respectievelijk de BV jegens de bank acht het Hof niet ongebruikelijk. Met hetgeen belanghebbende aan feiten en omstandigheden daarvoor heeft aangevoerd heeft hij het tegenovergestelde niet aannemelijk gemaakt.
6.4. Partijen houdt meer in het bijzonder verdeeld het antwoord op de vervolgvraag of in de onderhavige situatie het niet-bedingen van een vergoeding voor het zich borg stellen onzake-lijk en/of ongebruikelijk is. Belanghebbende heeft aangevoerd dat een onderscheid moet worden aangebracht tussen ongebruikelijk respectievelijk onzakelijk. In de onderhavige situatie is sprake van een gelieerde derde, te weten (schoon)ouder en (schoon)zoon. Het niet-bedingen van een vergoeding kan in beginsel in het maatschappelijk verkeer als onzake-lijk handelen worden gekwalificeerd. In het onderhavige geval is dat naar ’s Hofs oordeel echter anders en kan dat geenszins als ongebruikelijk worden bestempeld. Bij het borg stellen door belanghebbende staat in het onderhavige geval de familierelatie voorop en niet het bedingen van een marktconforme beloning voor een (voorwaardelijke) aansprakelijkstel-ling als de onderhavige. Daarom is het niet-bedingen van een vergoeding weliswaar onzake-lijk maar niet ongebruikelijk, terwijl dat in een situatie met een echte derde wel het geval zou zijn. De bewijslast dat sprake is van ongebruikelijkheid rust op belanghebbende nu zulks ertoe leidt dat het verlies op de regresvordering in mindering op belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning strekt. Hij heeft echter onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan die ongebruikelijkheid kan worden aange-nomen.
6.5. Ten aanzien van het door belanghebbende gedane beroep op het Besluit van de staatsse-cretaris van Financiën van 24 mei 2006, CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, onderdeel 14.2.2, (hierna: het Besluit). Daarbij heeft hij nog aangevoerd dat de eis van ongebruikelijkheid in het Besluit niet wordt gesteld. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemo-tiveerd bestreden. Naar ’s Hofs oordeel kan de onderhavige situatie niet op een lijn worden geplaatst met die in het Besluit nu de borg (belanghebbende) niet als aanmerkelijkbelang-houder van de BV kan worden geduid. Ook overigens faalt het beroep op het meervermelde Besluit nu de borgstelling naar het oordeel van het Hof gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden als gebruikelijk moet worden geduid.
6.6. Al hetgeen belanghebbende nog overigens of anderszins heeft aangevoerd leidt niet tot een andersluidend oordeel. De subsidiaire stelling van de Inspecteur dat de borgstelling onzakelijk is en op die grond fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen behoeft geen behandeling.
6.7. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 26 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.