Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
26 oktober 2004
nummer BK-02/00570
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z (België) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking.
1. Navorderingsaanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1986 met dag-tekening 30 juli 1988 een primitieve aanslag in de inkomsten-belasting opgelegd, welke aanslag na bezwaar is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 558.514 en nadien ten gevolge van de verrekening van verliezen bij beschikking is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van nihil. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.513.440. De in de navorderingsaanslag begrepen belasting is op de voet van artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 1997, hierna: AWR) verhoogd met 100 percent. Bij zijn bij het opleggen van de navorderingsaanslag genomen beschikking heeft de Inspecteur besloten de verhoging kwijt te schelden tot op 50 percent.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingaanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.512.040 en de kwijtscheldingsbeschikking gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 16 augustus 2000 de navorderingsaanslag vernietigd. Op het daartegen door de staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 1 februari 2002, nr. 36.670 (gepubliceerd in BNB 2002/251) de uitspraak van voornoemd Hof, behoudens de
beslissing omtrent het griffierecht, vernietigd en de zaak voor een hernieuwd onderzoek in volle omvang en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
2.2. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 1 april 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 6 januari 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. De zaken met de nummers BK-02/00570, BK-02/00573, BK-02/00575-02/00576, BK-02/00578, BK-02/00582-02/00586 en BK-02/04531-02/04535 zijn gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in één dier zaken geldt tevens als aangevoerd en overgelegd in de overige zaken.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen van het Gerechtshof te Amsterdam en van dit Gerechts-hof is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende hield tot 18 december 1980 49 percent van de aandelen in B.V. A, welke vennootschap op haar beurt alle aandelen hield in B B.V. en C B.V.
3.2. Op 18 december 1980 vond een herstructurering plaats. Bij deze herstructurering werd de naam van B.V. A door een statutenwijziging gewijzigd in D B.V., werden door D B.V. twee nieuwe vennootschappen opgericht (E B.V. en F B.V.), en werden de aandelen in B B.V., C B.V. en F B.V. door D B.V. overgedragen aan E B.V.
3.3.1. Op 17 december 1981 werd een 'Stille Gesellschaft' (hierna: de SG) opgericht. Bij deze oprichting waren de op dezelfde dag opgerichte G GmbH (hierna: de GmbH) en belanghebbende partij. De activiteiten van de GmbH bestonden uit de handel in (. . .), met een stamkapitaal van DM 50.000, werden gehouden door H, de vader van belanghebbende. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de notariële oprichtingsakte van de SG waarin voor zover hier van belang de volgende passages zijn opgenomen:
"(...) 1. Einlagen (...)
2. [Belanghebbende] leistet eine Einlage von 450.000,-- DM. (...)
§ 2 Geschäftsführung und - vertretung
Zur Führung der Geschäfte ist die G GmbH allein befugt.
Die Stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung und -vertretung ausgeschlossen.
§ 3 Gewinn- und Verlustverteilung
Der G GmbH steht vorab eine Risiko- und Unternehmensleitungs-Vergütung in Höhe von 10.000,-- DM jährlich zu. Der verbleibende Restgewinn wird auf die Gesellschaft im Verhältnis ihrer Festbeteiligung verteilt.
Die Gewinne der stillen Gesellschafter werden auf zinslos zu führende Darlehenskonten gebucht.
Eine Entnahme der Gewinnanteile ist dem stillen Gesellschafter erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft gestattet. (...)
§ 9 Allgemeine Bestimmungen
(...)
2. (...) Die ungültige Bestimmung oder eine ergänzungsbedürftige Lücke sind alsdann durch die Beteiligten so auszulegen order zu ergänzen, daß der mit dem Vertrag beabtsichtigte Wirtschaftliche Zweck erreicht wird. (...)".
3.3.2. Aan de hiervoor onder 3.3.1. genoemde oprichtingsakte werd bij akte van 7 januari 1982 het volgende aanhangsel toegevoegd:
"1. Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag über eine "stille Beteiligung" vom 07. 01. 1982
Ergänzend wird hinzugefügt:
Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters wird vier Wochen nach Aufstellung der Bilanz* fällig.
* Steuerbilanz".
Deze aanvullende overeenkomst is, evenals de oprichtingsakte van de SG ondertekend, door belanghebbende en de GmbH.
3.4. Ingevolge de hiervoor onder 3.3.1 genoemde bepalingen kwam de GmbH 10 percent van 'der verbleibende Restgewinn' van de SG toe en kwam belanghebbende als 'Stiller Gesellschafter' 90 percent van de winst van de SG toe. Belanghebbendes aandeel in 'der verbleibende Restgewinn' van de SG werd jaarlijks op een niet-rentedragende 'Darlehenskonto' van de SG bijgeschreven. De GmbH heeft in de loop der jaren deze bijgeschreven bedragen deels aangewend tot verstrekken van rentedragende leningen aan belanghebbende, oplopend van DM 541.279 in 1986 tot DM 6.402.132 in 1992. Ook hield de GmbH deposito's bij bankinstellingen aan tot aanmerkelijke bedragen, die niet werden aangewend voor haar handelsactiviteiten.
3.5. Belanghebbende ressorteerde in de jaren 1982 tot en met 1990 onder de inspectie directe belastingen Q en in de jaren 1991 en 1992 (tot 4 december) onder de eenheid Particulieren/Ondernemingen Q. Van 4 december 1992 tot 9 december 1995 ressorteerde hij onder de eenheid Grote Ondernemingen R en met ingang van laatstgenoemde datum onder de eenheid Grote Ondernemingen P. Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting 1982 tot en met 1989 en inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1994 geen voordelen of opbrengsten uit hoofde van de SG vermeld.
3.6.1. In de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1983 tot en met 1991 werd het belang in de SG steeds aangegeven als bezitting onder de op het aangiftebiljet voorgedrukte post 'commanditair kapitaal, rechten op winstaandelen'. In de bijlagen bij die aangiften werd belanghebbendes belang in de SG als volgt omschreven:
Aangifte 1983 (ingediend omstreeks juli 1984)
G GmbH DM 450.000 (zie bijlage 7)
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 495.000,--
- lening : DM 415.773,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 457.350,96
ƒ 952.350,96
De voormelde bijlage 7 bevat een balans per 31 december 1982 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Stille Beteiligung DM 450.000,00
Darlehen Stiller Gesellschafter DM 415.773,60
Aangifte 1984 (ingediend omstreeks juni 1985)
G GmbH DM 450.000*
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 504.000,--
- lening : DM 415.773,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 465.666,43
ƒ 969.666,43
* In verband met het nog niet gereed zijn van de jaarstukken van G GmbH over 1983 zijn de gegevens afkomstig van de balans per
31 december 1982 (zie aangifte IB 82/VB 83). Zodra de jaarstukken gereed zijn zal de aangifte met het juiste bedrag gecorrigeerd worden.
Aangifte 1985
G GmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,13 ƒ 508.500,--
- lening : DM 2.011.480,60 (deze lening is niet opeisbaar) " 2.272.973,--
ƒ 2.781.473,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1984 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Stille Beteiligung DM 450.000,00
Darlehen Stiller Gesellschafter DM 2.011.480,60
Aangifte 1986 (ingediend omstreeks juli 1987)
G GmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,12 ƒ 504.000,--
- lening : DM 5.242.857,54 (deze lening is niet opeisbaar) " 5.872.000,--
ƒ 6.376.000,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1985 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Einlage des stillen Gesellschafters DM 450.000,00
Darlehen des stillen Gesellschafters DM 5.242.857,54
Aangifte 1987 (ingediend omstreeks februari 1988)
G GmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,11 ƒ 499.500,--
- lening : DM 8.493.328,73 (deze lening is niet opeisbaar) " 9.427.594,--
ƒ 9.927.094,--
Bijlage 6 bij de aangifte bevat een balans per 31 december 1986 van de GmbH, waarin onder de passiva onder meer is opgenomen:
Einlage des stillen Gesellschafters DM 450.000,00
Darlehen des stillen Gesellschafters DM 8.493.328,73
Aangifte 1988 (ingediend omstreeks mei 1989)
G GmbH DM 450.000
- kapitaal: DM 450.000,-- à ƒ 1,125 ƒ 506.250,--
- lening : DM 11.853.957,28 (deze lening is niet opeisbaar)" 13.841.702,--
ƒ 13.841.702,--
Aangifte 1989 (ingediend omstreeks 21 maart 1990)
G GmbH
- kapitaal: DM 450.000,= à ƒ 1,1289 ƒ 508.005,--
- lening : DM 11.853.957,28 (deze lening is niet
opeisbaar) à ƒ 1,1289 " 13.381.932,--
ƒ 13.889.937,--
Aangifte 1990 (ingediend omstreeks 29 november 1991)
G GmbH
- kapitaal: DM 450.000,-- ƒ 508.253,--
- lening : DM 11.853.957,38 (niet opeisbaar) " 13.388.452,--
ƒ 13.896.705,--
Aangifte 1991 (ingediend omstreeks 29 juni 1992)
G GmbH
- kapitaal: DM 450.00,== à ƒ 1,12815 ƒ 507.668,--
- lening : DM 14.253.320,90 (deze lening is niet
opeisbaar) à ƒ 1,128515 " 16.079.884,--
ƒ 16.587.552,--.
3.6.2. In de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1992 werd belanghebbendes belang in de SG aangegeven als bezitting onder de post 'hypothecaire en andere vorderingen'. In de bijlage bij die aangifte werd dat belang als volgt omschreven:
vraag 30i. Hypothecaire en andere vorderingen
I GmbH DM 14.697.368,34
(deze is niet opeisbaar) a f 1,1269 ƒ 16.562.465
I GmbH DM 450.000,=
(commanditair kapitaal) a f 1,1269 ƒ 507.105.
3.6.3. In de aangiften vermogensbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1996 werd belanghebbendes belang in de GmbH aangegeven als bezitting onder de op het aangiftebiljet voorgedrukte post 'aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren'. In de bijlagen bij die aangiften werd dat belang als volgt omschreven:
1993
vraag 32e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 532.419 29.908.637
1994
vraag 31e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 532.419 29.780.857
1995
vraag 35e Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 556.086 31.145.008
1996
vraag 28f Aandelen aanmerkelijk belang
nomin. aantal naam van het effect koers waarde per
waarde 1/1/(..)
DM 1.000 50 I GmbH DM 541.063 30.283.332.
3.7. De bovenvermelde weergave van belanghebbendes fiscale positie in de aangiften over de onderhavige jaren was gebaseerd op een advies van de toenmalige adviseur betreffende de belast-baarheid van het winstaandeel in de SG. Aan dat advies lagen,
blijkens de tot de gedingstukken behorende brief van 6 oktober 1981 van de toenmalige adviseur, aan wie belanghebbende een oordeel had gevraagd over een toen voorliggend concept van de oprichtingsakte van de SG, de volgende gedachten ten grondslag:
"Het hierboven ad a. weergegeven standpunt, dat voor [belanghebbende] sprake is van inkomsten uit vermogen, houdt in dat voor hem belastbaar inkomen ontstaat zodra het door hem genoten winstaandeel
– hetzij aan hem wordt uitbetaald resp. voor hem vorderbaar en inbaar wordt (d.w.z. dat hij er desgewenst meteen over kan beschikken)
– hetzij voor hem rentedragend wordt
Volgens de huidige concept-tekst van de overeenkomst wordt aan deze voorwaarden voldaan zodra het winstaandeel wordt vastgesteld (normaliter het volgende jaar). Er is immers geen bepaling in de concept-tekst opgenomen die de uitbetaling resp. ter beschikking stelling aan [belanghebbende] beperkt. Het gevolg zal dan ook zijn dat hij na de vaststelling van het winstaandeel hetzij over dit winstaandeel kan beschikken hetzij dit krijgt bijgeschreven op zijn Darlehenskonto, waarna het rentedragend wordt. Mijn conclusie is dan ook dat bij de redactie van de concept-overeenkomst het winstaandeel bij [belanghebbende] in Nederland wel belastbaar wordt met (progressieve) inkomstenbelasting in het jaar waarin de winstaandeel wordt vastgesteld. (...)
De vraag is of aan dit aspect valt te ontkomen. Naar mijn mening is dit wel mogelijk mits aan de volgende vereisten wordt voldaan:
– in de overeenkomst wordt een bepaling opgenomen dat de Stiller Gesellschafter zijn winstaandelen tijdens de duur van de overeenkomst niet mag opvorderen en dat ze ook niet rentedragend worden. De winstaandelen worden bijgeschreven op het Einlagenkonto resp. het Darlehenskonto (dat maakt m.i. geen verschil) maar ze mogen niet worden opgevorderd en er is ook geen rente over verschuldigd.
– de overeenkomst wordt voor een (lange) periode onopzegbaar en ook daarna wordt voor een opzegging de instemming van beide partijen vereist.
Naar mijn mening kan door het opnemen van deze bepalingen worden voorkomen dat Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd wordt zolang de behaalde winsten door [belanghebbende] niet kunnen worden opgenomen en deze winsten ook niet rentedragend worden. Dit komt er dus op neer dat deze winsten dan niet belastbaar worden gedurende het bestaan van de overeenkomst."
Verder wordt in dat advies besproken hoe de heffing van inkomstenbelasting kan worden vermeden op het moment waarop de overeenkomst tot een einde komt en de geaccumuleerde winstaandelen tot uitkering komen. Over deze kwestie wordt in het advies het volgende opgemerkt:
"Persoonlijk zie ik voor deze dreiging slechts één uitweg, namelijk door het mogelijk te maken dat [belanghebbende] zijn recht, waarin dan uiteraard begrepen is de oorspronkelijke Einlage plus de geaccumuleerde winsten, verkoopt aan een derde vóórdat de overeenkomst wordt beëindigd.(...) Hierbij moet er echter wel op worden gelet dat die overnemer (B.V. of G.m.b.H.) niet geaffilieerd mag zijn met het
J-concern d.w.z. de aandelen daarvan mogen niet (althans niet in meerderheid) direct of indirect in handen zijn van [belanghebbende] en/of zijn naaste familie.
(...)
Ik moet hierbij vermelden dat mijn mening, (namelijk dat een dergelijke verkoop van zijn vennootschapaandeel door [belanghebbende] t.z.t. vrij van inkomstenbelasting zal zijn) een persoonlijke mening is die ik grond op het systeem van de nederlandse inkomstenbelasting. Een uitdrukkelijke rechterlijke uitspraak over deze kwestie ontbreekt. Het is niet uitgesloten dat bij een dergelijke verkoop toch inkomstenbelasting, zij het dan m.i. naar het bijzondere tarief (maximaal 57%) verschuldigd zal zijn."
3.8. Eind 1982 dan wel begin 1983 werd door de Rijks-accountantsdienst te R een boekenonderzoek ingesteld bij D B.V. Van dit onderzoek werd een aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te R gericht rapport opgesteld dat als dagtekening 12 augustus 1983 droeg. Het onderzoek richtte zich onder meer op de rekening-courantschuld van belanghebbende aan D B.V. Bij brief van 30 maart 1984 heeft gemachtigde zich bij wijze van compromis bereid verklaard een regeling te treffen die tegemoet kwam aan de bezwaren van de inspecteur tegen de hoogte van de schuld. Na het voeren van besprekingen en het wisselen van brieven stemde de gemachtigde bij brief van 11 september 1984 in met de voorwaarden om te komen tot de finale afwikkeling van deze kwestie.
3.9. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van een verslag met dagtekening 15 januari 1990 van een door de Duitse fiscus ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1985 tot en met 1988 bij de GmbH. In dat rapport komt onder meer naar voren dat tussen de Duitse fiscus en belanghebbende een geschil bestond met betrekking tot de bij de GmbH gehanteerde winstberekenings-methode volgens welke methode het niet-opeisbare winstaandeel van belanghebbende in de GmbH als bedrijfslast in aftrek werd gebracht.
3.10.1. Onder de gedingstukken bevindt zich een afschrift van het formulier 'Verzoek om teruggaaf van Duitse bronbelasting op opbrengsten van roerend kapitaal op grond van de door de Bonds-republiek Duitsland met Nederland gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting'. Het betreft hier het derde exemplaar van het formulier dat bestemd is voor de verzoeker, in casu belanghebbende. Het verzoek is gedagtekend 21 mei 1987 en ondertekend door belanghebbende. Belanghebbende verzocht om
teruggaaf van een bedrag van DM 39.852,15 aan Kapitalertrag-steuer over 1984 in verband met een opbrengst uit de SG. In het formulier zijn de volgende gegevens opgenomen:
"Aantal waardepapieren Nominale waarde der effecten 450.000,00
Aard van het roerende kapitaal Naam en zetel of Stiller Gesellschafter
woonplaats van de schuldenaar (uitgever van de stukken)
Dividendpercentage of rentevoet 90%
Datum van betaalbaarstelling v/d opbrengsten 1986
(voor interest: vervaldag)
Bruto bedrag van de opbrengsten (vóór aftrek DM 1594086,00
van belasting)
Ingehouden belasting (Kapitalertragsteuer DM 398521,50
en Ergänzungsabgabe)
Terug te geven belasting (Kapitalertragsteuer en DM 39.852,15
Ergänzungsabgabe)".
3.10.2. Bij brief van 14 februari 2000 heeft de gemachtigde van belanghebbende een kopie van het tweede exemplaar van vorenbedoeld formulier alsmede een kopie van de achterzijde van dat formulier overgelegd. Op die achterzijde wordt door de inspecteur der directe belastingen Q, binnen wiens ambtsgebied de verzoeker destijds woonde, het volgende verklaard:
"Ik bevestig dat de rechthebbende op de teruggaaf (nr. 1) op de onder nr. 2, kolom e, vermelde datums zijn woonplaats in de zin van de Duits-Nederlandse Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting in Nederland had."
Het stuk is gedateerd 20 november 1987, ondertekend en voorzien van een stempel van de inspectie directe belastingen Q.
3.10.3. Tot de gedingstukken behoort een kennisgeving van het Duitse Bundesamt für Finanzen waarin de volgende passages zijn opgenomen:
"Ihr Antrag, eingegangen am 06.04.88 (...)
Kenn- Name des lfd. Wert- Beantragte Erstattete Vermerke
nummer Erstattungsberechtigten Nr. Papier Steuer DM Steuer DM
(...) [Belanghebbende] 1 999999 159.408,60 159.408,60
159.408,60."
3.10.4. Blijkens een tot de gedingstukken behorend bankafschrift werd op 5 juni 1989 DM 159.408,60 op de bankrekening van belanghebbende bijgeschreven. Op de bij het bedoelde bankafschrift behorende bijlage, met dagtekening 6 juni 1989, staat onder het kopje omschrijving vermeld: "Wij crediteren uw rekening namens Bundeskasse S (Dld). Betreft: "eintrags eingang 6-4-88."
3.10.5. Met het oog op de teruggaaf van een gedeelte van de in Duitsland ingehouden Kapitalertragsteuer over belanghebben-des winstaandeel over de jaren 1990 tot en met 1994 werden bij de belastingdienst op 12 december 1995 vijf formulieren
ingediend met het verzoek om een woonplaatsverklaring voor de jaren 1990 tot en met 1994 af te geven. Deze verklaringen zijn verstrekt en op 27 december 1995 afgestempeld door de eenheid Grote Ondernemingen R.
3.11.1. Blijkens een tot de gedingstukken behorende akte werden de aandelen in de GmbH, die in handen waren van de vader van belanghebbende, op 24 december 1992 voor ƒ 3.000.000 aan belanghebbende overgedragen.
3.11.2. Na de overdracht van de aandelen in de GmbH (inmid-dels I GmbH geheten) deed belanghebbende, blijkens een tot de gedingstukken behorende en door belanghebbende ondertekende akte van december 1992 (Erklärung), zonder tegenprestatie afstand van zijn renteloze vordering op de GmbH. Voor zover hier van belang zijn in de evenbedoelde akte de volgende passages opgenomen:
"2. Der Unterzeichnete hat aus dieser Beteiligung die nachstehenden Ansprüche an die Firma (...):
Stille Gesellschaftseinlage in Höhe von DM 450.000
zinsloses Darlehenskonto mit dem Stand vom 31. Dezember 1991 von DM 21.817.860,80
der Gewinnanteil von 90% an dem Gewinn für 1992 in der Höhe wie im noch zu erstellenden Jahresabschluss 1992 ausgewiesen (geschätzt zirka DM 1.500.000)
3. Der Unterzeichnete verzichtet hiermit ohne Gegenleistung der Gesellschaft (...) auf diese Ansprüchen. In dem Jahresabschluss der Gesellschaft (...) vom 31. Dezember 1992 werden die Beträge auf die [Belanghebbende] verzichtet, unter der Position "Kapitalrücklage" nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen."
3.12.1. Naar aanleiding van de ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 heeft de aanslagregelaar bij brief van 16 mei 1995 de toenmalige gemachtigde van belanghebbende onder meer verzocht te verklaren op welke wijze belanghebbendes belang in de GmbH ten opzichte van eerdere jaren was gewijzigd. Tevens werd verzocht om een nadere toelichting op de schuldontwikkeling van de GmbH jegens belanghebbende.
3.12.2. Bij brief van 13 juli 1995 reageerde de toenmalige gemachtigde op de voormelde brief en antwoordde:
"Op 20-12-1990 is de naam [van de] GmbH. gewijzigd in I GmbH. Hierdoor staat de niet opeisbare vordering per 01-01-1991 nog op naam van [de] GmbH. en per 01-01-1992 op naam van I GmbH.
Op 24-12-1992 heeft [belanghebbende] de aandelen I GmbH. gekocht (bijlage). Na deze aankoop heeft [belanghebbende] afstand gedaan van zijn niet opeisbare vordering op deze vennootschap zodat de vordering verdwenen is en de waarde van de GmbH. gestegen.
De achtergrond van de overname van de aandelen is dat I GmbH. zijn onderneming verpacht heeft aan [de] GmbH. en dat [belanghebbende] ook graag deze onderneming in zijn bezit wilde hebben zodat hij niet afhankelijk zou zijn van de oude eigenaar van de aandelen."
3.12.3. Op 27 juli 1995 werden de primitieve aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 en 1993 en vermogensbelasting 1993 en 1994 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld. De aanslagen zijn gedagtekend 30 september 1995.
3.13.1. Op 14 augustus 1996 vond een bespreking plaats op de eenheid van de Inspecteur waarbij onder meer de onder 3.12.1 genoemde aangiften en de onder 3.10.5 genoemde verzoeken ter sprake kwamen. Bij brief van de Inspecteur van 15 augustus 1996 zijn de tijdens die bespreking gemaakte afspraken schriftelijk vastgelegd. In die brief is onder meer de volgende passage opgenomen:
"Aangifte inkomstenbelasting [belanghebbende]
Op 12 december 1995 zijn vijf formulieren ingediend waarmee werd verzocht om teruggaaf van Duitse ingehouden belasting op kapitaalopbrengsten. Deze verzoeken hadden betrekking op de jaren 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994. Kopieën van deze verzoeken zijn tijdens ons gesprek aan u overhandigd. De desbetreffende inkomsten zijn door [belanghebbende] niet in zijn betreffende aangiften inkomstenbelasting opgenomen. Door u wordt uitgezocht waarom dit niet het geval is."
3.13.2. Bij brief van 20 september 1996 reageerde de gemachtigde op de voormelde brief van de Inspecteur en antwoordde:
"Navraag leerde mij dat de "Kapitalertragsteuer" in casu door de Duitse fiscus - allèèn voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer - aangenomen zogenaamde "Verdeckte Gewinnausschütungen" betreft uit [de] GmbH (...). Door de Duitse fiscus is na een contrôle in 1989 het standpunt ingenomen dat deze voor de toepassing van de Kapitalertragsteuer geacht moeten worden fictief te zijn "zugeflossen", wat in dit geval een ander begrip is dan "genoten" als bedoeld in artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Terzake zijn dan ook in de aangiften inkomstenbelasting 1990, 1991, 1992, 1993 en 1994 van [belanghebbende] geen inkomsten aangegeven.
Naar Nederlands fiscaal recht is immers pas sprake van te belasten inkomsten, indien sprake is van inkomsten, die 'ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden'.
Indertijd is over deze kwestie veel te doen geweest, omdat naar het
oordeel van de Duitse adviseurs het door de Duitse fiscus ingenomen standpunt discutabel was. Uiteindelijk is [belanghebbende] in het kader van een totaal-compromis met dit standpunt accoord gegaan, aangezien van de 25%-punt Kapitalertragsteuer 10%-punt zou kunnen worden teruggevraagd."
3.14.1. Bij brief van 1 december 1997 kondigde de Inspecteur aan dat hij voornemens was met betrekking tot belanghebbendes winstaandelen uit de SG navorderingsaanslagen op te leggen in de inkomstenbelasting, premieheffing volksverzekeringen, inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogens-belasting. De bedoelde aanslagen werden (uiteindelijk) opgelegd met dagtekening 5 december 1997 en voorzien van de aantekening dat de aanslagen terstond en tot het volle bedrag invorderbaar zijn ingevolge artikel 10, lid 1, onderdeel d, van de Invorderingswet 1990.
3.14.2. Naar aanleiding van de aankondiging tot navordering heeft op 4 december 1997 een bespreking plaatsgevonden op de eenheid van de Inspecteur. Tijdens die bespreking werd toege-zegd dat na overlegging van een aantal stukken, waarover de gemachtigde verklaarde te beschikken, de zaak nogmaals door de oorspronkelijke behandelaar zou worden beoordeeld. Op 6 januari 1998 deelde de voornoemde behandelaar de gemachtigde schriftelijk mede dat de vorenbedoelde stukken geen grond opleverden tot een andere conclusie te komen.
3.15. Door middel van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de Inspecteur inkomstenbelasting nagevorderd over belanghebbendes winstaandeel over het jaar 1986. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd voor zover deze betrekking had op het geschil in hoofdzaak en verminderde hij het belastbare inkomen met ƒ 1.400 aan rentevrijstelling, onder evenredige vermindering van de heffingsrente. De heffingsrente werd eveneens verminderd van-wege een onjuiste berekening in verband met compensabele verliezen. De boete werd, behoudens een evenredige vermindering van het bij uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen van belanghebbende, gehandhaafd.
3.16. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Duitse belastingadviseur van belanghebbende van 30 januari 2000. In die brief zijn de volgende passages opgenomen:
"Da die Kapitalertragsteuer fiktiv unabhängig von einer tatsächlichen Auszahlung der Gewinnanteile an den stillen Gesellschafter abzuführen ist, bewirkt der Nachtrag nur die Bestimmung der Fälligkeit der ohnehin anfallenden Kapitalertragsteuer.
Die Fälligkeit war zu regeln, da ohne Regelung aufgrund gesetzlichter Fiktion § 44 Abs. 3 EstG bei Einnahmen aus stillen Beteiligungen an Handelsgeschäften der Zufluß stets am 30. Juni des Folgejahres angenommen wird und zwar unabhängig von der Frage, ob der Gewinnanteil durch Aufstelling der Bilanz bereits bekannt ist und unabhängig davon ob überhaupt an den stillen Gesellschafter ausgezahlt wurde. (...) Der Nachtrag zum Vertrag ist also aussließlich eine Regelung des Zeitpunktes wann die Buchung des Gewinnes auf das zinslos zu führende Darlehenskonto erfolgt. Ansonsten bleibt es bei den vertraglichen Regelungen. Der stille Gesellschafter darf Entnahmen erst bei Beendigung der stillen Gesellschaft tätigen. Ein Zufluß nach deutschem Steuerrecht wäre m.E. bei [belanghebbende] nicht anzunehmen, den nach §11 EstG ist nur bei einem Zufluß auf einem verzinslichen Darlehenskonto wäre ein Zufluß erfolgt. Da das Darlehenskonto aber unverzinslich ist, wäre auch bei einer in Deutschland steuerpflichtigen Person kein Zufluß anzunehmen. Insbesondere wird im deutschen Steuerrecht klar unterschieden zwischen Fälligkeit und Zufluß. (...) Bezogen auf [belanghebbende] würde dies bedeuten, daß er bei Anwendung der deutschen Steuergesetze bis heute keinen Zufluß der Erträge hatte und persönlich keine Steuer abzuführen hätte, obgleich Jahr für Jahr die [GmbH] die Kapitalertragsteuer aufgrund der Fiktion des § 44 EstG abzuführen hatte. Insoweit kann man aus den Nachtrag auch keinen Zufluß ableiten."
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen zijn uiteindelijk nog verdeeld over de antwoorden op de volgende vragen:
- is in casu sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit;
- zo nee, is belanghebbende te kwader trouw;
- is de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel;
- is de jaarlijkse bijschrijving van het winstaandeel op de renteloze leenvordering genoten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet);
- zo ja, heeft de Inspecteur het (zuivere) bedrag van deze inkomsten juist vastgesteld;
- heeft belanghebbende terecht een verhoging belopen;
- heeft de Inspecteur terecht de verhoging niet verder kwijtgescholden dan tot op 50 percent.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit. Als zodanig feit merkt de Inspecteur - kort samengevat - aan de omstandigheid dat eerst naar aanleiding van de onder 3.10.5 bedoelde verzoe-ken om woonplaatsverklaringen het bestaan van de SG en de GmbH bekend is geworden en duidelijk is geworden dat uit de SG grote bedragen aan inkomsten vloeiden en belanghebbendes vordering op de GmbH werd opgebouwd door middel van die inkomsten. Voor die tijd - aldus de Inspecteur - waren deze feiten niet bij de bevoegde inspecteur bekend en hoefde deze hiermee ook niet bekend te zijn, aangezien er geen aanleiding was om dienaan-gaande enig onderzoek in te stellen. Belanghebbende heeft een en ander gemotiveerd bestreden.
5.2. In een geval als het onderhavige, waarin - zoals de Inspecteur terecht heeft aangevoerd - de aangiften zijn verzorgd door gerenommeerde adviseurs en een goed verzorgde en consistente indruk maken, mag de Inspecteur in de regel afgaan op die aangiften en is hij niet gehouden tot het instellen van een nader onderzoek.
5.3.1. Naar 's Hofs oordeel lijdt deze regel in casu uitzondering en had de Inspecteur, na met normale zorgvuldig-heid kennis te hebben genomen van de inhoud van de gecombi-neerde aangifte inkomstenbelasting/vermogensbelasting, in redelijkheid behoren te betwijfelen of daarin terecht ter zake van belanghebbendes belang in de SG geen inkomsten waren aangegeven. Het Hof neemt daartoe het volgende in aanmerking.
5.3.2. Blijkens de vaststaande feiten had de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar reeds de beschikking over de aangif-ten inkomstenbelasting/vermogensbelasting over de voorgaande jaren vanaf 1982. In de (bijlagen bij de) desbetreffende aan-giften vermogensbelasting is steeds duidelijk melding gemaakt van een deelname in een GmbH, met een inleg van DM 450.000. Van algemene bekendheid is dat de tegenprestatie voor een derge-lijke deelname in de regel bestaat uit een gerechtigdheid tot
een aandeel in de winst van het lichaam waarin wordt deelge-nomen. Voorts blijkt uit de voormelde aangiften en bijlagen dat belanghebbendes vordering op de GmbH jaarlijks met zeer forse bedragen toenam, terwijl anderzijds geen inkomsten uit de deelname werden verantwoord. Bij een aantal aangiften was ook
een kopie van de creditzijde van de balans van de GmbH gevoegd, waarin voormelde vordering van belanghebbende als schuld was opgenomen. Al deze omstandigheden tezamen genomen hadden de Inspecteur moeten nopen tot een nader onderzoek van de aangifte op het punt van mogelijke inkomsten uit belanghebbendes belang in de GmbH respectievelijk de SG. Anders dan de Inspecteur stelt, was belanghebbende niet gehouden om in zijn aangiften meer informatie omtrent zijn belang in de SG te vermelden dan hij heeft gedaan.
5.3.3. Het vorenstaande voert het Hof tot de conclusie dat, aangezien de Inspecteur heeft nagelaten een dergelijk onderzoek te verrichten, er sprake is van een ambtelijk verzuim en komt aan de Inspecteur niet meer het recht toe ter zake van het onderhavige winstaandeel na te vorderen. Dit laatste lijdt slechts uitzondering indien belanghebbende ter zake van het feit dat hij jaarlijks gerechtigd was tot een winstaandeel uit zijn deelname in de SG te kwader trouw was.
5.4. Van kwade trouw is sprake indien belanghebbende de Inspecteur opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie verstrekt dan wel hem opzettelijk de juiste informatie onthoudt.
5.5. Belanghebbende heeft in het voor het onderhavige jaar ingediende aangiftebiljet inkomstenbelasting/vermogensbelasting en de daarbij behorende bijlagen zijn deelname in de SG vermeld. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stand-punt dat belanghebbende te kwader trouw is - kort gezegd - aangevoerd dat de vorenbedoelde vermelding onjuist is en dat belanghebbende voor het overige meer informatie had moeten verstrekken omtrent het winstaandeel dat hij uit de SG genoot. Door de informatie die hij heeft verstrekt aan de Inspecteur te beperken tot hetgeen is vermeld in de aangifte vermogens-belasting en de bijlagen daarbij, is belanghebbende - aldus de Inspecteur - te kwader trouw.
5.6. Voorop moet worden gesteld dat - getuige de onder 2.1 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam in deze zaak - belanghebbendes standpunt dat de onder 3.3.1. en 3.3.2
vermelde akten meebrengen dat met betrekking tot het winstaandeel in het onderhavige jaar geen genietingsmoment in de zin van artikel 33 van Pro de Wet valt aan te wijzen, pleitbaar is. Ook indien de juridische kwalificatie dat het winstaandeel in de SG niet in het onderhavige jaar is genoten in de zin van
artikel 33 van Pro de Wet, onjuist moet worden geoordeeld, is het Hof van oordeel dat het hier een feitelijk en juridisch complex vraagstuk betreft, waaromtrent niet kan worden gezegd dat de onjuistheid van het voormelde standpunt van belanghebbende op voorhand duidelijk was. Het Hof acht voorts aannemelijk dat het standpunt van belanghebbende - gebaseerd op het onder 3.7 genoemde advies, waarin de vorenbedoelde juridische kwalificatie is gegeven - voor hem mede bepalend is geweest voor de vraag welke informatie hij aan de Inspecteur diende te verstrekken.
5.7. Gelet op het vorenstaande acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat belangheb-bende willens en wetens onjuiste of onvolledige informatie aan de Inspecteur heeft verstrekt teneinde de beoordeling door de Inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, dan wel dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft het winstaandeel onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Van kwade trouw is mitsdien geen sprake bij gebreke van het daartoe vereiste (voorwaardelijk) opzet.
5.8. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat navordering bij gebrek aan een nieuw feit of kwade trouw niet mogelijk is. De navorderingsaanslag en de kwijtscheldings-beschikking moeten derhalve worden vernietigd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling.
6. Proceskosten en schadevergoeding
6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroor-delen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken met de nummers BK-02/00570, BK-02/00573,
BK-02/00575-02/00576, BK-02/00578, BK-02/04531 en BK-02/04532
(navordering inkomstenbelasting 1986 tot en met 1993) aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij
behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 4.830 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken), waarvan te dezen een zevende deel, derhalve € 690 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
6.2.1. Belanghebbende heeft tevens verzocht om toekenning van een schadevergoeding. Hij heeft daartoe - kort samengevat - aangevoerd dat de Inspecteur heeft getracht de rechter te misleiden en belanghebbende heeft aangetast in zijn eer en goede naam.
6.2.2. Anders dan belanghebbende ziet het Hof, na bestudering van hetgeen de Inspecteur voor het Gerechtshof te Amsterdam en voor dit Hof mondeling en schriftelijk heeft aangevoerd, daarin geen aantasting van belanghebbendes eer en goede naam. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat in deze zaak zowel mogelijke kwade trouw (ten aanzien van de navordering) als mogelijke opzet of grove schuld (ten aanzien van de boete) van belanghebbende in het geding is, welke geschilpunten naar hun aard kunnen meebrengen dat de Inspecteur zich omtrent de persoon en het handelen van belanghebbende uitlaat in een voor belanghebbende onwelgevallige zin. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur echter in zijn uitlatingen de grens van het toelaatbare niet overschreden. Voorts is de Inspecteur gebonden aan zijn geheimhoudingsplicht en is niet gesteld of gebleken dat deze door hem is geschonden.
6.2.3. Overigens is omtrent enig causaal verband tussen de door belanghebbende gestelde poging tot misleiding van de rechter door de Inspecteur en door belanghebbende geleden schade niets gesteld of gebleken.
6.2.4. Voor zover belanghebbende zijn vordering tot schadevergoeding mede baseert op het optreden van de Ontvanger geldt dat de Inspecteur daarvoor niet aansprakelijk kan worden gesteld.
6.2.5. Op grond van het vorenoverwogene wijst het Hof het verzoek om schadevergoeding af.
7. Beslissing
Het Gerechtshof
– vernietigt de uitspraak waarvan beroep alsmede de navorderingsaanslag en de kwijtscheldingsbeschikking, en
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 690, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Vonk en
Van Leijenhorst. De beslissing is op 26 oktober 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.