Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
15 april 2004
nummer BK-03/01128
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst (thans: de voorzitter van het managementteam van de Belasting-dienst P), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 165.776,--.
1.2. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31,--. De Inspecteur heeft een ver-weerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 april 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in dienstbetrekking bij het Ministerie Q. Die dienstbetrekking betreft een deeltijdaanstelling voor vier dagen per week.
3.2. Daarnaast is belanghebbende enig aandeelhouder in en werk-nemer van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijk-heid M B.V. (hierna: de vennootschap).
3.3. De activiteiten van de vennootschap bestaan onder meer uit het geven van lezingen, het schrijven van dierenboeken en arti-kelen, het voeren van de hoofdredactie van het maandblad 'W', het onderhouden van een internetsite en het presenteren van het televisieprogramma 'M' van S. Deze activiteiten worden verricht door belanghebbende. De met deze activiteiten verworven revenu-en, inclusief royalty's vloeien geheel in de vennootschap.
3.4. Aan de onder 3.3 bedoelde activiteiten besteedt belangheb-bende jaarlijks, zo ook het onderhavige jaar, ongeveer 150 da-gen.
3.5. De belastbare winst van de vennootschap in de jaren 1998, 1999 en 2000 bedraagt ƒ 132.222,--, ƒ 139.019,-- respectieve-lijk ƒ 134.214,--.
3.6. Over het onderhavige jaar heeft belanghebbende uit de ven-nootschap een loon genoten van ƒ 24.477,--.
3.7. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als loon een bedrag van ƒ 84.000,-- (WAZ-maxgrondslag) in aanmerking genomen. Aldus is het belastbare inkomen verhoogd met (ƒ 84.000,-- minus ƒ 24.477,-- is) ƒ 59.523,-- en vastgesteld op ƒ 165.776,--.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de Inspecteur het door belanghebbende van de vennootschap genoten loon ten behoeve van de belastinghef-fing terecht heeft verhoogd tot ƒ 84.000,--.
4.2. Belanghebbende bestrijdt niet dat de gebruikelijk-loonre-geling voor het onderhavige jaar op hem van toepassing is, doch stelt zich op het standpunt dat, in het bijzonder gelet op het deeltijdkarakter van de dienstbetrekking bij de vennootschap, het gebruikelijk loon ƒ 44.000,-- bedraagt.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het gebrui-kelijk loon terecht op ƒ 84.000,-- is vastgesteld.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen in de stukken en ter zitting zijn aangevoerd. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 125.776,--.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De gebruikelijk-loonregeling strekt ertoe te voorkomen dat belastingplichtigen die een aanmerkelijk belang hebben in een vennootschap en tevens werknemer van die vennootschap zijn (hierna: de dga) door middel van het geheel of gedeeltelijk af-zien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhanke-lijke voorzieningen. Met een gebruikelijk loon wordt bedoeld een loon dat gelet op de opleiding van de werknemer, de aard en omvang van de werkzaamheden en andere voor de arbeidsmarkt re-levante feiten en omstandigheden in het economische verkeer tussen onafhankelijke partijen overeen pleegt te worden gekomen (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172, V-N 2001/30.32, blz. 3358).
6.2. Zoals op het heffingsvlak gebruikelijk is, geldt op het punt van het aannemelijk maken van een lager loon de vrije be-wijsleer. Dit houdt in dat de belanghebbende op alle manieren mag aantonen dat in zijn geval het fictieve loon lager dan de WAZ-norm moet worden gesteld. Een aantal voorbeelden moge dit verduidelijken. Het meest voor de hand liggend is dat de dga wijst op de lonen die worden betaald aan personen met dezelfde of een vergelijkbare functie die geen grootaandeelhouder zijn. (…) Verder zal hij bijvoorbeeld een «half» salaris kunnen moti-veren met de omstandigheid dat hij slechts in 50%-deeltijd voor de vennootschap werkzaam is, hetgeen hij aannemelijk zou kunnen maken door te wijzen op zijn andere activiteiten (Nota naar aanleiding van het nader verslag, kamerstukken II, 24 758, nr. 9, blz. 6-7).
6.3. Indien aannemelijk is dat een dga niet op voltijdsbasis werkt kan in het algemeen, rekening houdend met de aard en om-vang van de verrichte werkzaamheden worden aangesloten bij een evenredig gedeelte van een gebruikelijk loon op voltijdsbasis (Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998 aan Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs, nr. DB97/2769U, V-N 1998/7.17).
6.4. Van een lagere beloning dan de WAZ-maxgrondslag kan sprake zijn bij een deeltijdfunctie of een functie die niet het gehele jaar heeft geduurd. In zulk een geval moet de belanghebbende aannemelijk maken dat een evenredig gedeelte van een gebruike-lijk loon op voltijdsbasis, gelet op de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden, onder de WAZ-maxgrondslag ligt (Be-sluit van 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172, V-N 2001/30.32, blz. 3360).
6.5. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de hoogte van de door de vennootschap gerealiseerde winst, de persoonlij-ke goodwill van belanghebbende als televisie-dierenarts en schrijver, de geringe omvang van de organisatie binnen de ven-nootschap, de beperkte risico's voor de vennootschap en het feit dat de bijdrage van de vennootschap aan de waardetoe-voeging gering is, een bevestiging vormen dat het gebruikelijke loon tenminste ƒ 84.000,-- bedraagt. Daarbij moeten, aldus de Inspecteur, ook de overige ten behoeve van de vennootschap ver-richte activiteiten van belanghebbende worden betrokken.
Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat van een lagere beloning dan de WAZ-maxgrondslag sprake kan zijn bij een deeltijdfunctie of een functie die niet het gehele jaar heeft geduurd. In zulk een geval moet de belanghebbende aannemelijk maken dat een evenredig gedeelte van een gebruikelijk loon op voltijdsbasis, gelet op de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden, on-der de WAZ-maxgrondslag ligt. Belanghebbende slaagt niet, aldus de Inspecteur, in deze op hem rustende bewijslast door uitslui-tend te wijzen op het parttime karakter.
6.6. Het Hof begrijpt de onder 6.5 vermelde stellingen aldus dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de WAZ-maxgrondslag in het onderhavige geval, gelet op de aard en de omvang van de verrichtte werkzaamheden, op voltijdsbasis ƒ 84.000,-- bedraagt. De Inspecteur heeft niet gesteld dat een gebruikelijk loon, gelet op de aard en de omvang van de ver-richtte werkzaamheden, op voltijdsbasis op een hoger bedrag moet worden gesteld, en voor zover zou moeten worden geoordeeld dat die stelling in zijn standpunten besloten ligt, heeft hij zulks niet aannemelijk gemaakt.
6.7. Naar 's Hofs oordeel heeft de Inspecteur ten onrechte geen rekening gehouden met het feit dat belanghebbende zowel in deeltijd werkzaam was voor de vennootschap als ook voor voren-vermeld Ministerie. Belanghebbende heeft aangegeven dat aan werkzaamheden voor het Ministerie in het onderhavige jaar 200 dagen zijn besteed en dat ongeveer 150 dagen zijn besteed aan werkzaamheden voor de vennootschap. Gelet hierop en gelet op de inhoud van de hiervoor onder 6.1 tot en met 6.4 weergegeven passages, is het door belanghebbende bepleite gebruikelijk loon van ƒ 44.000,-- geenszins te hoog. Het beroep is derhalve ge-grond.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 644,-- wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten à € 322,-- x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestor-te griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 125.776,--; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 644,--, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet ver-goeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 31,-- aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 15 april 2004 door mr. Vonk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Antonis.
(Antonis) (Vonk)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uit-spraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daar-bij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.