Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
5 maart 2002
nummer BK-01/00934
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Met dagtekening 30 juni 2000 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd voor het jaar 1998 naar een vastgesteld belastbaar bedrag van ƒ 3.467.176.
1.2 Na tegen deze aanslag door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier van het Hof een griffierecht geheven van ƒ 450. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2 Het onderzoek ter zitting van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 22 januari 2002, gehouden te Den Haag. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. De aandelen van belanghebbende worden gehouden door A
(. . .), wonende in België. Dit aandelenbezit vormde in het onderhavige jaar een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964). A was in het onderhavige jaar tevens werkzaam bij belanghebbende. Op 31 december 1997 had A een vordering op belanghebbende ten belope van ƒ 3.118.488. Op 1 januari van dat jaar bedroeg deze vordering ƒ 4.206.272.
3.2 Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, waarbij is vastgesteld dat ter zake van de in 3.1 vermelde vordering in het onderhavige jaar geen rente is vergoed. Ook is vastgesteld dat belanghebbende dit jaar geen salaris aan A heeft betaald. De Inspecteur heeft voor de inkomstenbelasting van laatstgenoemde enige correcties toegepast, waaronder één ten bedrage van ƒ 113.400 wegens fictief salaris als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 en één ten bedrage ƒ 143.414 wegens fictieve rente als bedoeld in artikel 24, lid 4, van de Wet IB 1964, een en ander met toepassing van artikel 49, lid 1, onderdeel c, van die wet. Dit rentebedrag is op de voet van artikel 11, § 2, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) bij A belast tegen een tarief van tien percent. In België is ter zake van deze rente geen belasting naar het inkomen geheven.
3.3. Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het onderhavige jaar heeft de Inspecteur het bedrag van het fictieve loon in aftrek toegelaten doch niet het bedrag van de fictieve rente.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Het geschil dat partijen verdeeld houdt, betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht geen aftrek heeft toegestaan van het bedrag van ƒ 143.414 wegens fictieve rente. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt - kort samengevat - het volgende aangevoerd:
- in casu is voldaan aan de voorwaarde die artikel 10, onderdeel f, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst tot 1 januari 2001, hierna: de Wet) stelt, te weten dat over het bedrag van de fictieve interest inkomstenbelasting is geheven, dan wel een belasting naar het inkomen welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is;
- de geheven belasting is (Nederlandse) inkomstenbelasting en de Wet stelt geen eisen met betrekking tot de hoogte daarvan;
- indien de geheven belasting niet als inkomstenbelasting wordt aangemerkt, is voldaan aan de voorwaarde dat deze belasting naar Nederlandse maatstaven redelijk is, aangezien de eerste twee belastingschijven in 2000 een tarief van 4,50 en 8,55 percent kennen; in het onderhavige jaar bedraagt het tarief van de eerste schijf 8,85 percent. Geen vergelijking mag worden gemaakt met het tarief van de vermogensrendementheffing van 30 percent volgens de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.3. Hiertegenover heeft de Inspecteur - kort samengevat - het navolgende betoogd:
- uit de wetsgeschiedenis van artikel 10, onderdeel f, van de Wet blijkt dat met de bewoordingen van dit artikel aansluiting is gezocht bij de terminologie van artikel 10a, lid 3, onderdeel b, van de Wet; in de parlementaire geschiedenis van dat artikel is dit begrip nader toegelicht;
- ten aanzien van een buitenlands belastingplichtige moet worden getoetst of over de fictieve rente een belasting naar het inkomen is geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is; het gaat hier om de Nederlandse belasting of de in het woonland geheven belasting of een combinatie daarvan. In casu is de Belgische heffing nihil en de Nederlandse heffing, na verdragstoepassing, tien percent, hetgeen niet als een redelijke heffing kan worden aangemerkt;
- vorenstaand standpunt is (mede) gebaseerd op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juni 1999, nr. DB99/1272M, V-N 1999/30.10 (vragen en antwoord aanmerkelijk belangregime (II) onderdeel par. 4).
5. Conclusies van partijen
De conclusie van belanghebbende is dat de aanslag moet worden vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.323.762. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Vaststaat dat bij A met toepassing van artikel 24, lid 4, van de Wet IB 1964 ter zake van een door hem aan belanghebbende verstrekte lening een bedrag van ƒ 143.414 aan fictieve rente in aanmerking is genomen. Over dit rentebedrag is Nederlandse inkomstenbelasting geheven, welke ingevolge het bepaalde in artikel 11, § 2, van het Verdrag is beperkt tot tien percent. Partijen zijn eenstemmig in hun oordeel dat hierdoor een juiste toepassing is gegeven aan de Wet IB 1964 en het Verdrag.
6.2 Artikel 10, onderdeel f, van de Wet staat de rente die op de voet van artikel 24, lid 4, van de Wet IB 1964 bij de aanmerkelijk belanghouder in aanmerking is genomen, in aftrek toe indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat over dat bedrag bij degene die dat bedrag volgens genoemd artikel geniet
"(...) loonbelasting of inkomstenbelasting wordt geheven, dan wel een belasting naar het inkomen welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is".
6.3 De Inspecteur heeft verwezen naar artikel 10a, lid 3, van de Wet waar de aftrek van rente wordt uitgesloten ter zake van geldleningen verband houdende met bepaalde, in het tweede lid van dat artikel omschreven, rechtshandelingen, tenzij
" (...) over de rente bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd, per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is (...)".
6.4 Voor de onderhavige procedure is primair van belang of de in de hiervoren vermelde wetsartikelen gebezigde begrippen, naar de Inspecteur betoogt, een zelfde betekenis hebben dan wel of de woorden "loonbelasting en inkomstenbelasting" een zelfstandige betekenis hebben naast het begrip "belasting naar het inkomen welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is", hetgeen door belanghebbende wordt verdedigd. Wordt deze vraag in laatstbedoelde zin beantwoord, dan komt de vraag aan de orde of in het onderhavige geval sprake is van een compenserende heffing die naar Nederlandse maatstaven redelijk is.
6.5 Volgens de duidelijke bewoordingen van artikel 10, onderdeel f, van de Wet zijn de woorden "loonbelasting en inkomstenbelasting" en "belasting naar het inkomen (...)" nevenschikkend, nu zij worden verbonden het voegwoord "dan wel", voorafgegaan door een komma. De tekst van de Wet brengt derhalve mee dat bij de bepaling van de winst het bedrag van de fictieve rente in aftrek komt, indien hetzij over deze rente Nederlandse inkomstenbelasting is geheven hetzij hierover een heffing naar het inkomen plaats vindt die naar Nederlandse maatstaven redelijk is.
6.6 De Inspecteur heeft gesteld dat, naar de bedoeling van de wetgever, het vereiste dat de heffing naar Nederlandse maatstaven redelijk dient te zijn, ook geldt voor de Nederlandse inkomstenbelasting die in het concrete geval wordt geheven over het bedrag van de fictieve rente. Hij heeft daartoe verwezen naar de, hierna in 6.7 en 6.8 aan te halen, passages uit de, parlementaire stukken betreffende artikel 10, onderdeel f, en betreffende artikel 10a van de Wet. Voor het onderhavige geval heeft hij geconcludeerd dat niet aan dit vereiste is voldaan. Hoewel, zoals in 6.5 is overwogen, de tekst van de Wet duidelijk is, zal het Hof hierna, ten overvloede, onderzoeken of uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 10, onderdeel f, moet worden afgeleid dat de wetgever een andere bedoeling heeft gehad dan in de tekst van de Wet tot uitdrukking is gebracht.
6.7 Artikel 10, onderdeel f, van de Wet is bij nota van wijziging van 27 september 1996 in het wetsvoorstel tot Wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), wetsvoorstel 24 761, opgenomen. Het wetsvoorstel heeft geleid tot de Wet van 13 december 1996, Stb. 652. In de nota naar aanleiding van het verslag (TK 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 52) is de volgende toelichting gegeven:
"Het voorgaande brengt mij tot het volgende. Hoofdregel met betrekking tot de fictieve inkomsten dient te zijn dat een fictieve bijtelling bij de aandeelhouder (in de inkomstenbelasting) leidt tot een corresponderende aftrekpost en een informele kapitaalstorting bij de vennootschap. In het kader van deze regeling past het niet
een aftrekpost bij de vennootschap in aanmerking te nemen indien de fictieve inkomsten niet aan een redelijke heffing zijn onderworpen. In bijgevoegde nota van wijziging heb ik een voorstel opgenomen volgens welke aftrek bij de vennootschap is toegestaan indien aannemelijk wordt gemaakt dat de fictieve inkomsten aan een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing zijn onderworpen. Een overeenkomstige terminologie wordt gebezigd in artikel 10a dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en versterking fiscale infrastructuur (24696)."
In de artikelsgewijze toelichting in de nota van wijziging heeft de staatsssecretaris van Financiën op overeenkomstige wijze verwezen naar artikel 10a (TK 1996-1887, nr. 8, blzz. 20 en 21):
"Met de toevoeging van een nieuw onderdeel f aan artikel 10 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt bereikt dat fictief loon als omschreven in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 bij de vennootschap slechts aftrekbaar is, indien de vennootschap aannemelijk maakt dat bij degeen die het loon geniet, belasting is geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Deze benadering geldt eveneens voor de in artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 omschreven situaties waarin sprake is van een (te lage) huur of een (te lage) rente. Het bedrag aan fictief loon, rente of huur dat in aftrek wordt gebracht, wordt bij de vennootschap aangemerkt als een informele kapitaalstorting. Voor de achtergrond van deze bepaling moge ik verwijzen naar de nota naar aanleiding van het verslag.
Indien geen sprake is van een naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing - de terminologie wordt eveneens gebezigd in artikel 10a dat is voorgesteld in het kader van het bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tegengaan uitholling belastinggrondslag en versterking fiscale infrastructuur - dan komen de bedoelde bedragen aan fictief loon, rente of huur niet in aftrek bij het bepalen van de winst van de vennootschap. De beperking van de aftrek strekt zich niet alleen uit tot de situatie waarin de aanmerkelijk-belanghouder in Nederland woont, doch omvat ook de situatie waarin deze in het buitenland woont (om dit te bereiken is in de voorgestelde wettekst het woord "omschreven" gehanteerd)."
6.8 Artikel 10a, van de Wet, waarnaar de staatssecretaris van Financiën blijkens het bovenaangehaalde heeft verwezen, is in de Wet opgenomen bij Wet van 13 december 1997, Stb. 651. In de memorie van toelichting bij het betreffende wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur) heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven aan welke norm een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing moet voldoen. Opgemerkt wordt (TK 1995-1996, 24 696, nr. 3, blz. 21):
"Voor een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing kan tot uitgangspunt worden genomen het daadwerkelijk onderworpen zijn van de rente aan een heffing naar de winst of het inkomen die wat grondslag en tarief betreft nog als in overeenstemming kan worden beschouwd met de door de OESO-lidstaten gehanteerde gebruikelijke normen voor binnenlands belastingplichtige vennootschappen en natuurlijke personen die niet aan een bijzonder regime zijn onderworpen".
6.9 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het opnemen van artikel 10a in de Wet, heeft de staatssecretaris van Financien met zoveel woorden tot uitdrukking gebracht dat deze bepaling van toepassing is zowel in de situatie waarin de ontvanger van de rente in Nederland woont of is gevestigd als wanneer de woonplaats of vestigingsplaats in het buitenland is gelegen. Nadat de Staatssecretaris van Financien heeft aangegeven dat hij de lijn van de arresten van de Hoge Raad van augustus en september 1995, betrekking hebbende op winstdrainage in verband met rentebetalingen, volgt, brengt zij op deze jurisprudentie een beperking aan die, voor zover in dit kader van belang, als volgt is verwoord (TK 1995-1996, 24 696, nr. 3, blz. 16):
"(...) met dien verstande dat doel en strekking van de wet zowel voor de binnenlandse als de buitenlandse situatie wordt gewijzigd. Deze wijziging (...) kan als volgt worden samengevat:
(...).
6.10 Nu artikel 10a van de Wet van toepassing is zowel in binnenlandse als in buitenlandse situaties, dient in beide situaties sprake te zijn van een heffing over de rente die naar Nederlandse maatstaven redelijk is, wil de rente bij de vennootschap die deze is verschuldigd, aftrekbaar zijn. Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 10, onderdeel f, kan evenwel niet worden afgeleid dat de wetgever bij het in aanmerking nemen van fictief salaris of fictieve rente zulks eveneens heeft beoogd. Waar bij de behandeling van de voorgestelde tekst van dat artikel wordt gesproken van een heffing die "naar Nederlandse maatstaven redelijk is", heeft de wetgever niet tot uitdrukking gebracht daarbij ook op het oog te hebben op een situatie waarin de (fictieve) bate onderworpen is aan Nederlandse inkomstenbelasting of loonbelasting. Evenmin heeft de wetgever aan deze heffing eisen gesteld met betrekking tot de hoogte daarvan of heeft hij op dit punt nog nadere eisen gesteld ingeval sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken, hetgeen hij wel heeft gedaan bij artikel 10a van de Wet. Verder ziet de verwijzing naar artikel 10a enkel op de terminologie betreffende de aan de heffing te stellen eis, maar bevat de door de staatssecretaris van Financiën gegeven toelichting geen aanwijzing dat deze eis - in afwijking van de bewoording - zowel in binnenlandse als in buitenlandse situaties moet worden gesteld. Ook de overige bij wetsvoorstel 24 761 gegeven toelichting biedt geen steun voor de door de Inspecteur verdedigde opvatting. Naar het oordeel van het Hof kunnen derhalve ook aan de ontstaansgeschiedenis van artikel 10, onderdeel f, van de Wet geen argumenten worden ontleend voor de stelling dat ook de Nederlandse inkomstenbelasting moet voldoen aan de voorwaarde dat deze naar Nederlandse maatstaven redelijk is.
6.11 Uit al hetgeen hiervoren is overwogen volgt dat het beroep van belanghebbende gegrond is en de aanslag, conform haar conclusie, dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.323.762 (= € 1.512.341). De overige door partijen aangevoerde grieven en weren behoeven geen verdere behandeling.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.288 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten wegens proceshandelingen maal € 322 maal factor 2 wegens gewicht van de zaak).
7.2 Voorts dient de Inspecteur aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te vergoeden.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van € 1.512.341;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op
€ 1.288, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 204,21 (= ƒ 450) te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 5 maart 2002 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk)
(Tijnagel)
De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.