Uitspraak
GERECHTSHOF TE 'sGRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
20 januari 1999
nummer BK97/03390
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 99.308, waarbij een bedrag van f 2.895 aan heffingsrente in rekening is gebracht.
1.2. Deze aanslag en de beschikking inzake de heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 80. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 16 september 1998 gehouden te 'sGravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende en haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft in 1984 het woonhuis met carport, berging, ondergrond, erf en tuin, gelegen aan de astraat 1 te Z gekocht (hierna: het pand). De totale koopsom bedroeg f 249.000, waarvan f 241.500 voor de onroerende zaak en f 7.500 voor roerende zaken.
3.2. In 1988 is belanghebbende, na beëindiging van een tot dan toe elders vervulde dienstbetrekking, in het pand een pensionbedrijf gestart. De activiteiten bestonden uit het verstrekken van logies, ontbijt, lunchpakketten en af en toe ook avondmaaltijden aan met name groepen van in Nederland werkzame OostEuropeanen. De maaltijden en lunchpakketten werden door belanghebbende zelf bereid. Per 1 januari 1989 heeft zij voor een bedrag van f 21.000 aan inventarisgoederen in het pensionbedrijf ingebracht. Op 30 december 1989 heeft belanghebbende aan de inspecteur der omzetbelasting te Q verzocht om toekenning van een omzetbelastingnummer. Op het ter zake aan haar uitgereikte inlichtingenformulier heeft zij als startdatum van de onderneming vermeld 1 januari 1988, als verwachte omzet
f 45.000 op jaarbasis en als verwachte inkopen f 15.000 op jaarbasis. Blijkens een bij het inlichtingenformulier gevoegd uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken te Z heeft zij zich in dat register laten in
schrijven als eenmanszaak met als bedrijfsomschrijving "pension" en als vestigingsdatum 1 januari 1986. Belanghebbende is vervolgens opgenomen als ondernemer in de administratie van de inspecteur bevoegd voor de heffing van omzetbelasting te Q. Belanghebbende maakt voor het pensionbedrijf gebruik van eigen briefpapier met daarop het logo van het pension. Voorts geeft zij brochures uit waarin het pension wordt vermeld als een ANWBerkend pension.
3.3. In de jaren 1989 tot en met 1993 heeft belanghebbende met het pensionbedrijf de volgende omzetten en winsten gerealiseerd:
omzet winst
1989 f 40.500 f 824
1990 f 57.900 f 4.604
1991 f 60.400 f 5.671
1992 f 43.500 f 8.414
1993 f 3.832 f 7.834.
Belanghebbende heeft het pensionbedrijf per 31 maart 1993
beindigd. Het pand is per 24 maart 1993 verkocht voor een bedrag van f 380.000.
3.4. De indeling van het pand was als volgt. Op de begane grond bevonden zich een woonkamer en een zitkamer, een keuken, een hal, een corridor, een woon/eetkamer en een aan derden verhuurde ruimte. De woonkamer, de zitkamer en de corridor waren in gebruik bij belanghebbende in privé. De woon/eetkamer was bestemd voor gebruik door pensiongasten en de hal werd zowel door pensiongasten als door belanghebbende gebruikt. De keuken werd door belanghebbende zowel voor zichzelf als voor het bereiden van de ontbijten, lunchpakketten en avondmaaltijden voor de pensiongasten gebruikt. Op de eerste verdieping bevonden zich drie slaapkamers voor pensiongasten alsmede een badkamer en een overloop voor gebruik door belanghebbende en door pensiongasten. Op de tweede verdieping bevonden zich de slaapkamer van de zoon van belanghebbende, een slaapkamer voor pensiongasten, een overloop voor gebruik door belanghebbende en door pensiongasten alsmede een ruimte die tot augustus 1991 was ingericht als keuken en daarna als slaapkamer van de (ex)echtgenoot van belanghebbende.
Onder het pand bevond zich een kelder en achter het pand, grenzend aan de bij belanghebbende in gebruik zijnde woon en zitkamer was een tuin gelegen. De tuin was bereikbaar via deze woon en zitkamer of via een poort aan de achterzijde van de tuin. Deze laatste mogelijkheid werd in de praktijk evenwel niet benut vanwege het ontsnappingsgevaar van de in de tuin loslopende honden van belanghebbende.
3.5. Op of omstreeks 3 mei 1991 is vanwege de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld betreffende de inkomstenbelasting voor de jaren 1987 tot en met 1989. Blijkens het ter zake opgemaakte controlerapport heeft belanghebbende de opbrengsten van het pensionbedrijf tot 1989 aangegeven als inkomsten uit vermogen en met ingang van dat jaar als winst uit onderneming. De Inspecteur is hiermee akkoord gegaan. Voor het jaar 1989 heeft belanghebbende het gehele pand tot het privévermogen gerekend. Bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het pand volledig tot het ondernemingsvermogen diende te worden gerekend. De aangifte inkomstenbelasting 1989 van belanghebbende is dienovereenkomstig gecorrigeerd.
3.6. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1990 tot en met 1992 heeft belanghebbende de opbrengsten van het pensionbedrijf eveneens aangegeven als winst uit onderneming. Zij heeft daarbij het gehele pand tot het ondernemingsvermogen gerekend. Blijkens een controlerapport van 17 februari 1997, dat is opgemaakt naar aanleiding van een vanwege de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek over de jaren 1990 tot en met 1993, zijn de aangiften op dit punt niet gecorrigeerd.
3.7. Voorafgaande aan het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993 heeft de onder 2.2 genoemde gemachtigde bij brief van 22 maart 1995 aan de Inspecteur de vermogensetikettering van het pand ter discussie gesteld. Vervolgens hebben de gemachtigde en de Inspecteur hierover gecorrespondeerd bij brieven van 26 april 1995, 19 februari 1996, 8 maart 1996 en 15 oktober 1996. Zij zijn niet tot overeenstemming gekomen.
3.8. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 1993 is gedateerd 30 mei 1995 en ingediend op 2 juni 1995. Bij het bepalen van de winst uit onderneming over dat jaar is geen rekening gehouden met de onder 3.3 genoemde verkoopopbrengst ad f 380.000. Het pand is niet meer vermeld op de bij het aangiftebiljet gevoegde balans per 31 maart 1993. De winst uit onderneming is berekend op f 7.834 negatief en het aangegeven belastbare inkomen bedroeg f 492 negatief.
3.9. Bij het regelen van de onderhavige, met dagtekening
30 juni 1997 opgelegde, aanslag heeft de Inspecteur de volgende correcties op het aangegeven belastbare inkomen aangebracht:
aangegeven belastbare inkomen / f 492
bij: stakingswinst f 125.800
af : stakingsfranchise f 20.000
af : huurwaardeforfait van de tot het ondernemingsvermogen gerekende woning over
de jaren 19891992 f 8.985
bij: huurwaardeforfait betreffende de eigen woning over de jaren 19891992 f 2.985
belastbaar inkomen f 99.308.
De vorengenoemde stakingswinst is door de Inspecteur, op basis van het onder 3.6 genoemde boekenonderzoek, als volgt berekend:
verkoopprijs zakelijk gedeelte van het pand f 231.800
inbrengwaarde van dit gedeelte per 1 januari 1989 f 130.000
afschrijving 19891992 f 24.000 f 106.000 f 125.800.
De Inspecteur heeft bij deze berekening het pand ten dele tot het privévermogen en ten dele tot het ondernemingsvermogen gerekend.
3.10. Tot de gedingstukken behoort in fotokopie een taxatierapport de dato 9 april 1991, opgemaakt door de eenheid Registratie en Successie Q van de Belastingdienst, waarin de waarde van het pand op 1 januari 1989 in vrij opleverbare staat wordt getaxeerd op f 200.000. De door de Inspecteur gehanteerde inbrengwaarde per 1 januari 1989, zoals vermeld onder 3.9, is gebaseerd op dit taxatierapport. Voorts behoort in fotokopie tot de gedingstukken een brief de dato 6 maart 1996 van een door belanghebbende ingeschakelde makelaar, waarin deze de waarde van het pand op 1 januari 1989 in vrij opleverbare staat, uitgaande van de in 1993 gerealiseerde verkoopprijs van f 380.000 en rekening houdende met de gemiddelde landelijke prijsstijging, zoals gepubliceerd door de NVM, heeft berekend op f 307.295.
4. Geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil zijn de onder 3.9 vermelde correcties alsmede het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.
4.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij geen onderneming drijft. Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat het pand tot het keuzevermogen behoort en zij de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door het pand tot het privévermogen te rekenen. Meer subsidiair neemt zij het standpunt in dat het pand deels tot het ondernemingsvermogen en deels tot het privévermogen moet worden gerekend en dat voor de alsdan te berekenen stakingswinst de inbrengwaarde van het tot het ondernemingsvermogen te rekenen gedeelte pand
per 1 januari 1989 moet worden gesteld op f 199.550 en de boekwaarde van dat gedeelte op 31 maart 1993 op f 175.550.
Ten aanzien van de heffingsrente stelt zij zich uiteindelijk op het standpunt dat deze in het geheel niet in rekening had mogen worden gebracht, omdat de Inspecteur, mede gelet op de onder 3.7 bedoelde briefwisseling, reeds kort na de indiening van de aangifte een voorlopige aanslag had kunnen opleggen, nu hij alle daartoe benodigde gegevens tot zijn beschikking had.
4.3. De Inspecteur stelt zich vooreerst op het standpunt dat belanghebbende ondernemer is. Voorts dient naar zijn oordeel het gehele pand verplicht tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend. Voor zover het pand keuzevermogen vormt, is belanghebbende zijns inziens gebonden aan de door haar in de aangifte inkomstenbelasting 1989 gemaakte keuze om het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Ten slotte stelt de Inspecteur dat terecht heffingsrente in rekening is gebracht, omdat de voor het opleggen van een juiste aanslag benodigde gegevens niet zijn vermeld in het aangiftebiljet.
4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het pand ten dele tot het ondernemingsvermogen en ten dele tot het privévermogen moet worden gerekend, daarbij een verhouding van 65 percent ondernemingsvermogen en 35 percent privévermogen moet worden aangehouden en dat die verhouding ook geldt voor de waarde van het pand op 1 januari 1989 en 31 maart 1993 voor de berekening van eventuele stakingswinst.
5. Conclusies
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag, primair tot een naar een belastbaar inkomen van f 492 negatief, subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen van f 6.492 negatief en meer subsidiair tot een naar een belastbaar inkomen van f 44.958. Het beroep strekt voorts tot vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Gelet op de onder 3.2 tot en met 3.4 vastgestelde feiten, tezamen en in hun onderlinge verband bezien, is het Hof van oordeel dat de uitoefening van het pensionbedrijf moet worden aangemerkt als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Gezien de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden (het verstrekken van logies en het bereiden en verstrekken van ontbijten, lunchpakketten en avondmaaltijden) en de door haar aan die werkzaamheden bestede tijd (belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij zich vanaf 1988 voltijds bezig hield met het drijven van het pension) kan het Hof belanghebbende niet bijtreden in haar stelling dat die werkzaamheden het kader van normaal vermogensbeheer niet te boven gingen.
6.2. Tussen partijen is niet in geschil dat het pand voor een deel werd gebruikt voor het pensionbedrijf en voor een deel diende als woning voor belanghebbende. Belanghebbende heeft ervoor gekozen het pand met ingang van 1989 in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Gelet op de indeling en het gebruik van het pand, zoals weergegeven onder 3.4, heeft zij zulks redelijkerwijs ook kunnen doen. Nu de Inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld dat de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/
premie volksverzekeringen tot en met het jaar 1992 onherroepelijk vaststaan, brengt het vorenstaande mee dat belanghebbende aan de vorenbedoelde keuze is gebonden (vgl. HR 26 november 1986, nr. 24 298, BNB 1987/26). Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende haar stelling dat die keuze onder dwang van de Inspecteur is gemaakt, niet aannemelijk gemaakt. Andere omstandigheden die rechtvaardigen om het pand voor het onderhavige jaar tot het privévermogen te rekenen zijn gesteld noch gebleken. Het Hof zal derhalve de Inspecteur volgen in diens stelling dat het pand geheel tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend.
6.3. Tegenover de betwisting door belanghebbende heeft de Inspecteur naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van het pand in vrij opleverbare staat per 1 januari
1989 f 200.000 bedroeg. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking de in 1984 door belanghebbende betaalde koopprijs voor het pand, waarvan gesteld noch gebleken is dat deze niet de waarde in het economische verkeer van het pand op dat moment weergaf en dat de Inspecteur niet heeft weersproken dat zich in de periode van 1984 tot 1989 landelijk gezien prijsstijgingen op de woningmarkt hebben voorgedaan en gesteld noch gebleken is dat zulks ten aanzien van het onderhavige pand anders is geweest. Anderzijds heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van het pand in vrij opleverbare staat per 1 januari 1989 f 307.000 bedroeg. De enkele en door de Inspecteur gemotiveerd bestreden berekening van de onder 3.10 genoemde makelaar is daartoe onvoldoende. Voorts heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat de door hem in het vertoogschrift gememoreerde verbeteringen aan het pand pas na 1 januari 1989 zijn aangebracht. Rekening houdende met het bovenstaande en mede gelet op de tussen partijen beproefde compromisonderhandelingen op dit punt, stelt het Hof de vorenbedoelde waarde in goede justitie vast op f 275.000. Hiervan uitgaande, in aanmerking genomen de tussen partijen kennelijk niet in geschil zijnde afschrijving op het pand van f 6.000 per jaar over de jaren 1989 tot en met 1992, en voorts gelet op het overwogene onder 6.1 en 6.2 moet de stakingswinst op het pand (vóór toepassing van de franchise) worden gesteld op f 380.000 (f 275.000 f 24.000) = f 129.000. Nu de stakingswinst bij de aanslagregeling is gesteld op f 125.800 leidt het vorenstaande niet tot vermindering van de aanslag.
6.4. Het Hof begrijpt uit de in het beroepschrift geformuleerde conclusies dat voor het geval zoals hiervoor onder 6.1 is geschied het primaire standpunt van belanghebbende wordt verworpen, de correcties betreffende het huurwaardeforfait door belanghebbende niet worden bestreden, zodat het Hof ervan uitgaat dat deze correcties alsdan niet in geschil zijn.
6.5. Ten aanzien van de heffingsrente overweegt het Hof het volgende. De door belanghebbende in het ingediende aangiftebiljet verstrekte gegevens zijn niet van zodanige aard en omvang dat de Inspecteur aan de hand daarvan zonder nader onderzoek een (voorlopige) aanslag naar het juiste belastbare inkomen had kunnen opleggen. Dit geldt in het bijzonder ten aanzien van de verkoop van het pand, waaromtrent het aangiftebiljet in het geheel geen gegevens bevat. Bovendien is dat aangiftebiljet niet ingediend binnen het in artikel 30a, derde lid, onderdeel a, van de AWR (tekst tot 1 juni 1996) bedoelde tijdvak, dat in casu eindigde op 31 maart 1995. De heffingsrente is derhalve terecht in rekening gebracht. Zulks wordt niet anders indien zou moeten worden aangenomen, zoals belanghebbende kennelijk stelt, dat de onder 3.7 genoemde correspondentie een aanvulling in de zin van artikel 30c, eerste lid, van de AWR (tekst tot 1 juni 1996) zou bevatten (vgl. HR 7 februari 1996, nr. 30 589, BNB 1996/202c*).
6.6. Het Hof komt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is, zodat moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Deze uitspraak is vastgesteld op 20 januari 1999 door mrs. J.T. Sanders, J. Schuurman en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. M.J.M.S. van Balkom. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
(Van Balkom) (Sanders)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
[zie ook arrest HR 35155 (red.)]