Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
derde meervoudige belastingkamer.
10 november 1995
nummer 94/0307
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X Holding B.V., gevestigd te Z, betreffende na te noemen aan belanghebbende door de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen van de Belastingdienst, opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 17.770.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende heeft met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals die bepaling vóór 1 januari 1994 luidde, tegen de bovenvermelde aanslag rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof. Door de griffier is van belanghebbende een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 8 september 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende A, belastingadviseur te P, en B namens de Inspecteur.
2.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Op 27 en 28 december 1979 koopt de rechtsvoorganger van belanghebbende, C B.V. i.o., 50 percent van het geplaatste aandelenkapitaal van "D" B.V. te P (hierna: D) voor in totaal een bedrag van f 368.000.
3.2. Op 23 mei 1980 wordt belanghebbende onder de naam C B.V. opgericht. Het geplaatste en gestorte kapitaal bedraagt bij oprichting f 35.000, bestaande uit 350 aandelen van elk f 100 nominaal. Enig aandeelhouder en directeur van de vennootschap is E.
3.3. Op 11 juni 1980 koopt D 50 percent van haar geplaatste aandelenkapitaal van F in. Als gevolg van deze inkoop bezit belanghebbende alle uitstaande aandelen van D.
3.4. Vervolgens plaatst D in 1980 nominaal ƒ 10.000 aandelen bij haar enige aandeelhouder, belanghebbende. Hierop wordt door belanghebbende f 10.000 gestort. In totaal zijn dan 70 aandelen D van nominaal f 500 elk in het bezit van belanghebbende. Voor de verkrijging van die aandelen heeft belanghebbende dus f 378.000 opgeofferd.
3.5. Op 31 december 1981 hebben belanghebbende en G Holding B.V. besloten een overeenkomst van ruiling met elkaar aan te gaan, in die zin dat belanghebbende 50 percent van het aandelenkapitaal in D in ruil overdraagt aan G Holding B.V., waartegenover laatstgenoemde 50 percent van het aandelenkapitaal in H B.V. (hierna: H) in ruil overdraagt aan belanghebbende, terwijl G Holding B.V. aan belanghebbende een toegift betaalt van ƒ 850.000, te weten het verschil tussen f 1.050.000 (50 percent van de waarde van alle aandelen D) en f 200.000 (50 percent van de waarde van alle aandelen H).
3.6. Op 31 december 1981 wordt opgericht de vennootschap I Holding B.V. Bij oprichting worden 1.000 aandelen van elk f 1.000 nominaal geplaatst. Belanghebbende en G Holding B.V. nemen ieder voor 50 percent deel. Belanghebbende voldoet aan haar stortingsverplichting door inbreng van de aandelen in haar twee deelnemingen, D en H. G Holding B.V. voldoet op dezelfde wijze aan haar stortingsverplichting. Daarna bezitten belanghebbende en G Holding B.V. ieder 50 percent van de geplaatste aandelen I Holding B.V, welke vennootschap op haar beurt 100 percent van de geplaatste aandelen D en 100 percent van de geplaatste aandelen H bezit. Het verschil tussen de waarde van de ingebrachte aandelen en de nominale waarde van de aandelen I Holding B.V. is als agio geboekt. De waarde van de ingebrachte aandelen is berekend op f 2.500.000. Door ieder van de oprichters is derhalve f 1.250.000 ingebracht.
3.7. Op 11 augustus 1982 wordt de naam van belanghebbende gewijzigd in X Holding B.V.
3.8. Begin september 1986 wordt de naam van I Holding B.V. gewijzigd in J Holding B.V.
3.9. Op 16 september 1986 wordt het faillissement van J Holding B.V en haar beide dochtermaatschappijen uitgesproken.
3.10. Op 27 december 1988 wordt dit faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten en wordt J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) ten gevolge daarvan ontbonden. Eveneens op die datum worden D en H ontbonden en vereffend.
3.11. In haar aangiften voor de vennootschapsbelasting betreffende de jaren 1981 tot en met 1984 heeft belanghebbende haar 50%_deelneming in I Holding B.V. gewaardeerd op de kostprijs van f 1.250.000. In verband met het faillissement is de deelneming afgewaardeerd tot nihil. Door de werking van de deelnemingsvrijstelling had die afwaardering geen invloed op de belastbare winst.
3.12. Gedurende het bestaan van J Holding B.V (voorheen I Holding B.V.) heeft belanghebbende nooit enige bate uit haar deelneming genoten. De liquidatie-uitkering bedroeg nihil.
3.13. Tot en met het jaar 1990 is bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting tot een bedrag van f 206.375 rekening gehouden met liquidatieverlies.
3.14. Over 1991 bedraagt de belastbare winst f 189.396. De Inspecteur, die zich op het standpunt heeft gesteld dat het totale liquidatieverlies f 378.000 bedraagt, heeft bij het vaststellen van de aanslag als nog te verrekenen liquidatieverlies een bedrag van f 171.625 in aanmerking genomen en heeft het belastbare bedrag op f 17.771 gesteld.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de hoogte van het in artikel 13, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) bedoelde verlies dat belanghebbende ten aanzien van haar deelneming in J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) heeft geleden. Beslissend voor de uitkomst van dit geschil is het antwoord op de vraag of voor de toepassing van genoemde bepaling het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag moet worden gesteld op f 1.250.000, zoals belanghebbende stelt, of op f 389.000, waartoe de Inspecteur (nader) concludeert.
4.2. De slotzin van genoemde bepaling luidde in 1988, voor zover hier van belang, als volgt:
Ingeval de deelneming is verkregen van een lichaam of persoon waartoe de belastingplichtige of een derde in een verhouding staat, als is omschreven in artikel 23d, lid 1, letters b of c, wordt het voor de verkrijging opgeofferde bedrag niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk dat lichaam of die persoon voor de verkrijging heeft opgeofferd.
4.3. Kort samengevat stelt belanghebbende het volgende. Voor de verkrijging van de nieuw verworven deelneming J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) heeft zij in de vorm van aandelen met een waarde in het economische verkeer van ƒ 1.250.000 gestort. Het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag is derhalve gelijk aan dit bedrag. Nu de aandelen J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) niet zijn verkregen van een persoon of lichaam als bedoeld in artikel 23d, lid 1, letters b of c, kan er geen sprake zijn van een limitering van het opgeofferde bedrag. Artikel 13, lid 5, slotzin, van de Wet ziet uitsluitend op de positie van J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) met betrekking tot de door haar opgeofferde bedragen voor de bij de oprichting verkregen aandelen D en H. Deze opgeofferde bedragen worden wel gelimiteerd tot de door de oprichters van J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) opgeofferde bedragen voor deze deelnemingen. In casu is die positie niet in het geding.
4.4. Samengevat weergegeven heeft de Inspecteur daartegenover het volgende aangevoerd. Overeenkomstig de strekking van de slotzin van artikel 13, lid 5, van de Wet dient voor de aandelen J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) het opgeofferde bedrag te worden beperkt tot het bedrag dat voor de ingebrachte aandelen D en H door belanghebbende oorspronkelijk is opgeofferd, te weten f 389.000.
4.5. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
4.6. Belanghebbende heeft voorts ter zitting nog het volgende aangevoerd. De beweegreden van de heren E en K, aandeelhouder van respectievelijk belanghebbende en G Holding B.V., tot oprichting van I Holding B.V. was het aangaan van een samenwerkingsverband tussen hun beider bedrijven. Zij hadden hoge verwachtingen van die samenwerking. Het faillissement kwam geheel onverwacht.
4.7. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting nog bevestigd dat zijn standpunt niet is gebaseerd op de letterlijke tekst maar op de strekking van de slotzin van artikel 13, lid 5, van de Wet.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de onderwerpelijke aanslag.
5.2. De conclusie van de Inspecteur strekt tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van f 6.771.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In geschil is de omvang van het op de voet van artikel 13, lid 5, van de Wet te bepalen verlies dat belanghebbende bij liquidatie van haar deelneming in J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) in 1988, het jaar waarin de vereffening is voltooid, heeft geleden.
6.2. Ingevolge de tweede volzin van genoemde bepaling wordt zodanig verlies gesteld op het bedrag waarmede het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft.
6.3. Nu bij de liquidatie niets is uitgekeerd is het liquidatieverlies gelijk aan het voor de verkrijging van de deelneming opgeofferde bedrag, te weten f 1.250.000.
6.4. Tekst noch strekking van de slotzin van artikel 13, lid 5, van de Wet geven aanleiding het opgeofferde bedrag in dit geval te beperken tot het totaal van de bedragen die belanghebbende heeft opgeofferd voor de verkrijging van de aandelen D en H, welke aandelen bij de oprichting van J Holding B.V. (voorheen I Holding B.V.) ter voldoening van haar volstortingsverplichting door haar in die vennootschap zijn ingebracht.
6.5. Uit al het vorenstaande volgt dat de bestreden aanslag moet worden vernietigd.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld, zal het Hof de Inspecteur veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures vast op f 3.550 (punten per proceshandeling: 2,5; waarde per punt: f 710; gewicht van de zaak: 2).
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8 Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de aanslag;
- veroordeelt de Inspecteur tot betaling aan belanghebbende van f 3.550 aan proceskosten en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van f 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 10 november 1995 door mrs. H.L. Krans, vice-president, J.W.M. Tijnagel en U.E. Tromp, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. M.J.M. Tetteroo.
Tetteroo Krans
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend aan partijen verzonden op 10 november 1995.
[Zie ook arrest HR nummer 31738 (red.)]