Uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: BK 143/08, 144/08 en 145/08
uitspraakdatum: 16 oktober 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaken met de nummers AWB 06/2794, 06/2795 en 06/2796 van de rechtbank Leeuwarden (: de rechtbank) van 7 juli 2008, in het geding tussen
X te Z, belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Het ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 15 augustus 2006 heeft de inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2001, 2002 en 2003 opgelegd, respectievelijk berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.932,-, € 24.878,- en € 23.955,-. Tegelijkertijd zijn bij het opleggen van de voormelde navorderingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 467,-, € 528,- en € 592,-.
1.2 Tegen de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen is namens belanghebbende op 24 augustus 2006 één bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak d.d. 28 november 2008 - vervat in drie afzonderlijke geschriften - ongegrond verklaard.
1.3 Namens belanghebbende is tegen de onder 1.2 vermelde uitspraken op 19 december 2006 beroep ingesteld bij de rechtbank. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 7 juli 2008, verzonden 8 juli 2008, het beroep ten dele gegrond verklaard. De rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslagen gehandhaafd. De boetebeschikkingen heeft de rechtbank verminderd tot op respectievelijk € 210,- (2001), € 237,- (2002) en € 266,- (2003). Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en vergoeding van het griffierecht gelast.
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het pro forma hoger beroepschrift (met bijlagen) is ingediend op 31 juli 2008. Op 15 september 2008 zijn de gronden van het beroep ontvangen. Een afschrift van voormelde stukken is naar belanghebbende gestuurd. Van de zijde van belanghebbende is geen verweerschrift ontvangen.
1.5 Ter zitting van 15 september 2009 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting is namens de inspecteur A verschenen. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij belanghebbende bij aangetekende brief van 5 augustus 2009 heeft uitgenodigd voor de zitting op 15 september 2009 om 10.30 uur. Deze brief is niet teruggekomen ter griffie.
De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.8 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de inspecteur 'verweerder').
"2.1. Eiser is geboren op .. januari 19.. en op .. december 19.. gehuwd met mevrouw B, welk huwelijk op .. maart 19.. is ontbonden. Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren.
2.2. Bij beschikking van 14 februari 1995 heeft de rechtbank Assen bepaald dat eiser voor de verzorging van zijn kinderen € 159,-- (fl.350,--) per maand per kind moet betalen (kinder-alimenatie), te vermeerderen met het bedrag van de kinderbijslag, dat hem ten behoeve van zijn kinderen kan of zal worden verleend.
2.3. Uit de beschikking van de rechtbank Assen van 1 mei 1995 blijkt dat mevrouw B haar verzoek tot een bijdrage in de kosten van het levensonderhoud (partner-alimentatie) heeft ingetrokken.
2.4. Eisers gemachtigde heeft jaarlijks eisers aangifte IB/PVV ingevuld en namens hem ondertekend, waaronder de aangiften van onderhavige belastingjaren.
2.5. Ter zitting heeft eisers gemachtigde verklaard dat hij bij de eerste aangifte IB/PVV na de echtscheiding, aan eiser heeft gevraagd wat zijn alimentatie-verplichting inhoudt. Nadat eiser te kennen had gegeven dit niet te weten, heeft de gemachtigde voorgesteld de door eiser in dat jaar betaalde alimentatie zodanig te verdelen over partner-alimentatie en de kinder-alimentatie dat eiser gebruik kon maken van de forfaitaire aftrek voor kinder-alimentie en maximaal gebruik kon maken van de aftrek wegens partner-alimentatie. Eiser heeft met dit voorstel ingestemd.
2.6. In eisers aangiften IB/PVV 2001, 2002 en 2003 is, overeenkomstig de onder 2.5 vermelde methode, respectievelijk € 2.488,--, € 2.796,-- en € 3.065,-- als betaalde partner-alimentatie in aanmerking genomen.
2.7. Verweerder heeft aan eiser in zijn brief van 15 mei 2001 vragen gesteld naar aanleiding van zijn aangifte IB/PVV 1999. Onder het kopje "Aftrekpost: betaalde alimentatie, andere aftrekbare periodieke uitkeringen enz." vraagt verweerder onder meer: "een antwoord op de vraag voor wie u de uitgaven heeft gedaan: voor uw ex-echtgenote, voor uw kind(eren), of voor uw ex-echtgenote én uw kind(eren);" en "het echtscheidingsconvenant waaruit blijkt hoeveel alimentatie u voor uw ex-echtgenote moet betalen en hoeveel voor uw kind(eren)". Eisers gemachtigde heeft in zijn brief van 22 mei 2001 onder het kopje "Betaalde alimentatie", zonder enig nader voorbehoud, geantwoord: "Er wordt door belastingplichtige maandelijks een bedrag van f. 1.140,= per bank overgemaakt op bankrekening 0000.00.000 ten name van B, de ex-echtgenote van belastingplichtige. Dit bedrag is zowel bedoeld voor het levensonderhoud van de ex alsmede voor het levensonderhoud van zijn drie kinderen. Voor de kinderen betaald hij f. 250,= per kind per maand en voor zijn ex f. 390,= per maand." Eisers gemachtigde beëindigt de brief met de opmerking: "Een echtscheidingsconvenant dan wel een uitspraak van de rechter is helaas niet meer in het bezit van onze cliënt." De aanslag IB/PVV 1999 is vervolgens zonder nadere correspondentie op dit punt, overeenkomstig de ingediende aangifte en hiervoor vermelde antwoorden, opgelegd.
2.8. Bij brief van 23 juni 2006 is eisers gemachtigde voor de eerste maal geïnformeerd over het voornemen om eiser een navorderingsaanslag IB/PVV over de jaren 2001, 2002 en 2003 op te leggen en over die jaren een vergrijpboete op te leggen."
3. Het geschil in hoger beroep
3.1 De inspecteur stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten van 50 percent heeft verminderd tot 25% en voorts dat de rechtbank ten onrechte de boetes verder heeft verminderd met 10 percent in verband met de op de voet van artikel 6 EVRM vereiste berechting binnen een redelijke termijn.
3.2 De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij is geslaagd in de op hem rustende bewijslast van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende. Met betrekking tot de op de voet van artikel 6 EVRM plaats te vinden berechting van belanghebbende binnen een redelijke termijn stelt de inspecteur primair dat hieraan is voldaan. De overschrijding van de termijn met slechts 14 dagen mag volgens de inspecteur geen reden zijn om de boetes te verminderen. Subsidiair is hij van mening dat de boetes in verband met het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 2008 niet met 10 percent - zoals de rechtbank heeft gedaan in haar uitspraak - maar met 5 percent verminderd moeten worden.
4. De overwegingen omtrent het geschil van de rechtbank ten aanzien van de boete
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen (voor zover hier van belang):
"4.5. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, vormt dit, ingevolge artikel 67e van de AWR, een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van het bedrag van de navorderingsaanslag.
4.6. Volgens paragraaf 25 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 legt de inspecteur in geval van opzet, waaronder mede wordt verstaan voorwaardelijk opzet, een vergrijpboete op van 50 procent. In geval van grove schuld, waaronder wordt verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid inclusief grove onachtzaamheid, legt de inspecteur een vergrijpboete van 25 procent op.
4.7. Naar de rechtbank opmaakt uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, is tussen partijen niet in geschil dat door eiser ten onrechte alimentatie in aftrek is gebracht op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning voor de onderhavige jaren. Partijen houdt evenwel verdeeld het antwoord op de vraag of eiser bij het laten verzorgen van zijn aangifte IB/PVV voor de jaren 2001, 2002 en 2003 persoonlijk een verwijt treft waardoor het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat de primitieve aanslag te laag is vastgesteld.
4.8. Naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40 369, gepubliceerd in onder andere BNB 2007/151, kan (voorwaardelijke) opzet van de gemachtigde niet automatisch worden toegerekend aan de belastingplichtige. De Hoge Raad overweegt daarbij dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast. Het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige kan worden geleverd met behulp van vermoedens.
4.9. Naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008, nr. 43 274, gepubliceerd in onder meer VN 2008/12.10, rust op verweerder bij betwisting, zoals hier, de last te bewijzen dat (i) eiser zijn gemachtigde niet adequaat heeft geïnformeerd over het feit dat hij in 2001, 2002 en 2003 geen alimentatie ten behoeve van zijn ex-echtgenote heeft overgemaakt, (ii) het gevolg van het aan zijn gemachtigde onthouden van die informatie is dat de aanmerkelijke kans in het leven is geroepen dat te weinig belasting is geheven, (iii) eiser van die aanmerkelijke kans heeft geweten en (iv) eiser die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet geslaagd in dit bewijs, reeds omdat uit de vastgestelde feiten volgt dat eisers gemachtigde, namens eiser de bedragen voor alimentatie in aftrek heeft gebracht. De bij eisers gemachtigde (eventueel) aanwezige (voorwaardelijke) opzet kan niet aan eiser worden toegerekend.
4.10. Verweerder is subsidiair van opvatting dat het aan eisers grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank overweegt dat voor grove schuld vereist is dat (i) aan eiser persoonlijk een gedraging (of: nalating) kan worden verweten die (ii) tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting is geheven, terwijl (iii) eiser redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedraging tot dat gevolg zou kunnen leiden, waarbij (iv) die gedraging in laakbaarheid grenst aan opzet.
4.11. De rechtbank overweegt dat eisers gemachtigde wat betreft de betaalde alimentatie onjuist, althans onvolledig, heeft geïnformeerd en niet van de benodigde stukken inzake zijn echtscheiding, waaronder de stukken vermeld onder 2.2. en 2.3 heeft voorzien, welke gedraging tot gevolg heeft gehad dat te weinig belasting is geheven en hij, mede gelet op de eenduidige inhoud van de onder 2.2 en 2.3 vermelde stukken, redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat deze gedraging tot dit gevolg heeft geleid. Deze gedraging grenst in laakbaarheid aan opzet. De rechtbank is derhalve van oordeel dat het aan eisers grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank acht in dat geval, overeenkomstig verweerders subsidiaire conclusie, een boete, zijnde 25 procent van de nagevorderde belasting, passend en geboden.
4.12. De rechtbank is op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, gepubliceerd in onder meer VN 2005/22.6, gehouden ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garantie van artikel 6, eerste lid, EVRM dat een beboete recht heeft op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
4.13. De rechtbank stelt vast dat de mededeling van verweerder van zijn voornemen een vergrijpboete op te leggen op 23 juni 2006 is geweest. Sindsdien zijn meer dan twee jaren verstreken, terwijl bijzondere omstandigheden ontbreken die een overschrijding van die termijn rechtvaardigen. Derhalve is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM overschreden. Op grond daarvan zal de rechtbank het bedrag van de opgelegde vergrijpboete verder verlagen met 10 procent. Dit betekent dat de boete voor 2001 wordt verminderd tot € 210,--, voor 2002 tot € 237,-- en voor 2003 tot € 266,--."
5. De overwegingen van het hof ten aanzien van de boete
5.1 Het hof is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende heeft bewezen dat belanghebbende heeft geweten dat zijn inadequate informatie richting zijn gemachtigde ten aanzien van de partneralimentatie (zie 2.5) de aanmerkelijke kans in het leven riep dat te weinig belasting zou worden geheven.
5.2 Ter toelichting merkt het hof op dat de inspecteur weinig gegevens met betrekking tot de persoon van belanghebbende heeft aangevoerd en dat hij belanghebbende ook niet in persoon heeft gehoord. Het hof heeft dan ook onvoldoende inzicht in de persoon van belanghebbende en diens wetenschap van de fiscale gevolgen van het toerekenen van een bedrag aan alimentatie aan zijn ex-echtgenote om het standpunt van de inspecteur, dat hij is geslaagd in de op hem rustende bewijslast van de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende, te kunnen onderschrijven.
5.3 Gelet op het voorgaande zal het hof de door de rechtbank vastgestelde vergrijpboetes van 25% niet verhogen.
5.4 Ten aanzien van de redelijke termijn is het hof, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008, nr. 42 763, VN 2008/62.7, van oordeel dat gelet op de termijnoverschrijding van ongeveer twee weken, de door de inspecteur opgelegde boeten in beginsel met 5% moeten worden verminderd. De omstandigheid dat het gaat om een overschrijding van slechts ongeveer twee weken doet hier niet aan af.
5.5 Het hof is van oordeel dat geen vermindering van de boete moet worden toegepast indien het gaat om een boete die minder beloopt dan € 200,-. In de onderhavige gevallen is hiervan echter geen sprake.
5.6 Het hof stelt de boetes nader vast op € 221,- voor het jaar 2001, € 250,- voor het jaar 2002 en
€ 281,- voor het jaar 2003. Gelet op het vorenoverwogene is de conclusie van het hof dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is en dat moet worden beslist als hierna te vermelden.
6. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de boetes betreft en stelt deze nader vast op
€ 221,- voor het jaar 2001, € 250,- voor het jaar 2002 en € 281,- voor het jaar 2003; en
bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
Aldus vastgesteld op 16 oktober 2009 door mr. J. Huiskes, voorzitter en raadsheer, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. A.C. van Leijenhorst, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 6 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 21 oktober 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.