Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: nr. 1002/04 31 juli 2009
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Voor het ontstaan en loop van het geding tot aan de op de voet van artikel 8:29, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht gegeven tussenuitspraak van 15 oktober 2008, verzonden 24 oktober 2008, verwijst het hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.12 van die tussenuitspraak staat vermeld.
1.2. In voormelde tussenuitspraak heeft het hof beslist dat een beperking van de kennisneming van bepaalde door de inspecteur overgelegde stukken gerechtvaardigd is en heeft het hof de griffier verzocht de ongeschoonde versie van de stukken waarvan een beperkte kennisneming gerechtvaardigd is in een verzegelde envelop te deponeren. Vervolgens heeft het hof de zaak ter verdere behandeling verwezen naar een kamer van het hof waarvan de samenstelling ten opzichte van de kamer die de tussenuitspraak heeft gedaan, geheel is gewijzigd.
1.3. Na de zitting van 1 juli 2008, maar voor dagtekening van de tussenuitspraak, heeft belanghebbende een op 25 augustus 2008 gedagtekende brief met bijlage aan het hof gestuurd. Op 5 november 2008 heeft het hof van de zijde van de inspecteur een vijftal bijlagen ontvangen die overeenkomstig het bepaalde in de tussenuitspraak zijn geschoond.
1.4. Bij brief van 12 januari 2009 heeft een raadsheer van de nieuw samen te stellen kamer van het hof belanghebbende ervan in kennis gesteld dat zij bij de bestudering van de zaak ongeschoonde stukken in het dossier heeft aangetroffen, die op grond van de tussenuitspraak slechts in geschoonde versie in het dossier mochten zitten. Zij heeft deze stukken alsnog in een verzegelde enveloppe gedeponeerd en op 13 februari 2009 toestemming van belanghebbende gekregen om toch deel te mogen uitmaken van de kamer die over de zaak zal beslissen.
1.5. Bij brief van dezelfde datum heeft het hof de inspecteur erop gewezen dat hij geen volledige uitvoering heeft gegeven aan de tussenuitspraak. Bij brief van 14 januari 2009 heeft de inspecteur deze omissie hersteld.
1.6. Het beroep is in gewijzigde samenstelling van de eerste meervoudige belastingkamer behandeld op de zitting van 17 juni 2009. Aanwezig waren belanghebbende en A namens de inspecteur. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een door het hof als pleitnota aangemerkt stuk aan het hof toegezonden. Ter zitting heeft belanghebbende daaraan een groot aantal bijlagen toegevoegd. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota (met een viertal bijlagen) voorgedragen en overgelegd.
1.7. Op 20 juli 2009 heeft het hof nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Deze stukken zijn aan belanghebbende geretourneerd omdat het onderzoek ter zitting reeds was gesloten. Belanghebbende heeft niet om heropening van het onderzoek verzocht.
1.8. Van alle vermelde (en hierna nog te melden) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Voor wat betreft de feiten verwijst het hof naar onderdeel 2, onder 2.1 tot en met 2.4, van zijn tussenuitspraak van 15 oktober 2008. Deze feiten staan op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, vast. Deze feiten zijn als volgt:
'2.1. Voor wat betreft de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2 van zijn uitspraak van 23 september 2002 in de zaak betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag (kenmerk BK 839/00). Hierin is onder meer het volgende vermeld:
“2.1 De belanghebbende, geboren 19.., was in 1997 notaris te Z. In zijn vermogensaangifte verminderde hij enerzijds het ondernemingsvermogen volgens de jaarstukken (f 437.699,-) met een Lening o/g B, Duitsland van f 600.000,- (de lening B), terwijl hij het anderzijds verhoogde met een daaruit gevormd depotbedrag van f 250.000,-.
De in de jaarrekening van het notariaat berekende winst (f 141.133,-) verminderde de belanghebbende in zijn aangifte met
f 90.000,- aan rente en afsluitprovisie inzake de lening B. (…)
2.2. De lening B, waarvan in kopie een schuldbekentenis met de dagtekening 5 januari 1997 tot de gedingstukken behoort en die in december 1998 zou zijn afgelost (…), kreeg de volgende bestemmingen:
(…)
2.3 (…) Belanghebbendes rente-aftrek is (…) met f 72.830,- gecorrigeerd.”
Het Hof gaat ook in de onderhavige tussenuitspraak van de eerder vastgestelde feiten uit.
2.2. De uitspraak van het Hof in de zaak over de aanslag 1997 luidt onder meer als volgt:
“4.1 De inspecteur heeft gesteld en gestaafd dat B te L bij het verstrekken van de lening aan de belanghebbende optrad als gevolmachtigde van C te M.
Hij heeft daarmee echter tegenover de bestrijding door de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat uit de door hem met betrekking tot de lening B geschetste gang van zaken volgt dat die lening niet heeft bestaan, althans dat in 1997 geen rente is betaald.
Het hof zal het er in dit geding dan ook voor houden dat de belanghebbende in 1997 van of via B f 600.000,- heeft geleend en daarover – gelet op de desbetreffende kwitantie van 29 december 1997 – in dat jaar aan rente f 90.000,- heeft voldaan.
(…)
4.8 [Het Hof is] (…) van oordeel dat de lening B niet is aangegaan voor de financiering van het notariaat of daarvoor op enig andere wijze nodig was. (…) De belanghebbende overschreed de grenzen der redelijkheid door de in privé aangegane lening van
f 600.000,- extracomptabel toch volledig in zijn ondernemings-vermogen op te nemen.
4.9. Gelet op artikel 45, vierde lid, van de Wet heeft de inspecteur, door ter zake van de voormelde lening f 17.170,- rente in aftrek toe te laten, het belastbare inkomen niet te hoog vastgesteld.”
De Hoge Raad heeft het cassatieberoep van belanghebbende tegen deze uitspraak met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard.
2.3. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 30 oktober 2002 is onder meer het volgende vermeld:
“Ik heb onlangs van de Thaise Belastingdienst bericht ontvangen. Uit een onderhoud wat deze collega’s met de heer C hebben gehad is het volgende gebleken.
Deze persoon is in 1996 gedurende een korte periode in Nederland geweest en heeft in opdracht van de heer B enkele documenten ondertekend en daarvoor een betaling van 5.000 DM ontvangen. Hij heeft tevens verklaard dat hij de formulieren niet heeft gelezen (…). Hij heeft ook verklaard niets te weten van het bestaan van u, laat staan een aan u verstrekte lening.”
2.4. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 2 juni 2003 is onder meer het volgende vermeld:
“Op 30 oktober heb ik u een brief geschreven waarin ik kenbaar heb gemaakt dat het in de aangifte inkomstenbelasting 1997 per saldo in aftrek toegestane rentebedrag van F 17.170 zal worden nagevorderd. (…)
Mede gelet op het feit dat de heer C niet als geldverstrekker heeft kunnen optreden (…) is achteraf bovenstaand rente bedrag ten onrechte in aftrek geaccepteerd.” '
In aanvulling hierop stelt het hof op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting nog de volgende feiten vast.
2.5. Op 23 november 2000 (met correctie op 22 januari 2001) heeft de Belastingdienst de Duitse autoriteit op de hoogte gebracht van de gegevens inzake de lening B. Daarbij zijn de relevante onderliggende stukken overgelegd. Bij brieven van 23 februari 2001 en 25 april 2001 heeft de Duitse autoriteit de resultaten van de spontane gegevensuitwisseling teruggekoppeld. Aangegeven werd dat de heer B de lening in opdracht van de heer C heeft verstrekt. De heer B is zelf niet als verstrekker van de lening aan te merken. Hij is uitsluitend als gemachtigde opgetreden. Zowel de lening als de rente zijn aan de heer C toe te rekenen. De Duitse autoriteit heeft bij voornoemd bericht een Treuhandvertrag van 11 september 1996 gevoegd, alsmede een Quittung van 12 januari 1998 en een Aufhebung eines Treuhandvertrages und Quittung van 10 januari 1999.
2.6. Na ontvangst van voormelde stukken heeft de Belastingdienst op 22 mei 2001 een verzoek om informatie-uitwisseling aan de Thaise autoriteiten gezonden. Op 10 september 2002 ontvangt de inspecteur het antwoord van 20 augustus 2002 van de Thaise autoriteiten. Daarin staat vermeld hetgeen de inspecteur in zijn brief van 30 oktober 2002 aan belanghebbende heeft meegedeeld (zie 2.3 hiervoor).
2.7. In 2007 heeft de inspecteur van zowel het Ministerie van Buitenlandse Zaken (brief van 27 april 2007) als van het Bundeszentralamt für Steuern (brief van 23 juli 2007) informatie ontvangen omtrent de visaverstrekking aan C in de periode 1996 tot en met 1999. Daaruit blijkt dat aan de heer C alleen door de Nederlandse ambassade in Bangkok een Schengenvisum is afgegeven voor 16 dagen van 2 september tot 4 oktober 1996.
3. Geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de lening ter zake waarvan in het kader van de (onherroepelijk vaststaande) aanslag ƒ 17.170 in mindering op belanghebbendes belastbaar inkomen is gekomen daadwerkelijk heeft bestaan, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2 Belanghebbende is daarnaast van mening dat de inspecteur geen navorderingsaanslag kan opleggen omdat hij niet over een nieuw feit beschikt. Ter zitting van 17 juni 2009 heeft belanghebbende aftrek geclaimd van een bedrag van ƒ 700.000 aan rente ter zake van - naar het hof begrijpt - een andere lening dan de steeds genoemde lening B, namelijk een lening die de heer B belanghebbende in 1991 zou hebben verstrekt.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij over een nieuw feit beschikt omdat de gegevens van de Thaise autoriteiten bekend zijn geworden na het opleggen van de primitieve aanslag. De lening uit 1991 was de inspecteur tot voor kort niet bekend. Hij wijst erop dat het waarschijnlijk dezelfde lening betreft als die waarvan de renteaftrek bij het over het jaar 1999 voor de inkomstenbelasting gesloten compromis is geweigerd.
3.4 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. In de op 8 juni 2009 ontvangen pleitnota heeft belanghebbende afgezien van het horen van getuigen.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ten aanzien van het bestaan van de lening B geen nieuwe relevante feiten naar voren heeft gebracht die kunnen leiden tot een navorderingsaanslag. Hij wijst erop dat het bestaan van genoemde lening ook onderwerp van geschil is geweest tijdens de over de primitieve aanslag gevoerde beroepsprocedure en dat de inspecteur ten tijde van die procedure reeds bekend was met het feit dat de heer B als doorgeefluik voor de lening fungeerde. Verder is belanghebbende van mening dat de inspecteur de informatie tijdens de eerdere procedure had moeten inbrengen. Door dit na te laten is onzorgvuldig gehandeld, zodat de navorderingsaanslag strijdig is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
4.2. De primitieve aanslag is gedagtekend 3 juni 2000. Na die tijd heeft een gegevensuitwisseling plaatsgevonden met de Duitse en vervolgens met de Thaise autoriteiten (zie 2.5 en 2.6). De gegevens die de inspecteur op grond van deze uitwisselingen heeft ontvangen omtrent de lening B zijn naar het oordeel van het hof zogenoemde nieuwe feiten als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De nieuwheid van de feiten dient, anders dan belanghebbende blijkbaar meent, beoordeeld te worden naar het tijdstip waarop de primitieve aanslag tot stand is gekomen. Niet gezegd kan worden dat de inspecteur op dat moment bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de door voornoemde instanties verstrekte gegevens. De inspecteur was derhalve bevoegd een navorderingsaanslag op te leggen.
4.3. Anders dan belanghebbende verdedigt, is de navorderings-aanslag niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel opgelegd. Ten tijde van de aanslagregeling twijfelde de inspecteur blijkbaar niet aan het bestaan van de lening B omdat hij, naar het hof voorkomt mede op grond van de door belanghebbende overgelegde schuldbekentenis van 5 januari 1997 en de kwitantie rente van 29 december 1997, een deel van de in totaal betaalde rente van ƒ 90.000 in aftrek heeft toegestaan. Een onderzoek naar het bestaan van de lening is hij toen niet gestart en hoefde hij naar het oordeel van het hof ook niet te starten. De inspecteur mag immers afgaan op de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan het bestaan van de lening B in redelijkheid behoorde te twijfelen. Pas na het ontvangen van de onder 2.5 vermelde informatie is deze twijfel bij de inspecteur ontstaan. Op dat moment was de primitieve aanslag al opgelegd, zodat de inspecteur voor het – zijns inziens – ten onrechte in aftrek toegestane rentebedrag van ƒ 17.170 nog slechts het opleggen van een navorderingsaanslag resteerde. Inbreng van deze informatie in de procedure tegen de primitieve aanslag was dan ook voor de inspecteur geen optie.
4.4. Belanghebbende verzoekt om aftrek van het rentebedrag van ƒ 17.170. Op hem rust dan ook de bewijslast van het bestaan van de lening B en de daarop gedane rentebetaling. Door het overleggen van de hiervoor genoemde schuldbekentenis en kwitantie heeft belanghebbende in eerste instantie voldaan aan deze bewijslast (zie 4.3). De inspecteur stelt zich, na ontvangst van de van de Duitse en Thaise autoriteiten verkregen informatie, echter op het standpunt dat het zeer onaannemelijk is dat de door belanghebbende overgelegde bescheiden de werkelijkheid weergeven. Gelet op het feit dat uit de informatie van de Duitse en Thaise autoriteiten naar voren komt dat de heer B noch de heer C een lening van ƒ 600.000 aan belanghebbende heeft verstrekt, kan het hof de inspecteur hierin volgen. Dit betekent dat het bestaan van de lening niet langer aannemelijk is. Gelet op de verklaring van de heer C kan de heer B immers niet als doorgeefluik van de lening hebben gefungeerd en gelet op de verklaring van de heer B heeft hij niet zelf een lening van ƒ 600.000 aan belanghebbende verstrekt. Mede gelet op hetgeen de inspecteur op bladzijde 2 van zijn pleitnota heeft opgemerkt over de vreemde gang van zaken rond de gestelde lening, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende het bestaan van de lening niet met meer objectieve en betrouwbaarder bewijsstukken heeft weten te onderbouwen, hetgeen bij een lening van een bedrag van ƒ 600.000 toch voor de hand zou hebben gelegen, is het hof van oordeel dat onaannemelijk is dat de lening B daadwerkelijk heeft bestaan. Alsdan kan ter zake van die lening ook geen rente in aftrek worden gebracht. De navorderingsaanslag is terecht opgelegd.
4.5. Belanghebbende heeft zich ter zitting nog beroepen op een andere lening van de heer B, verstrekt in 1991. Ter zake van deze lening zou in 1997 ƒ 700.000 aan rente zijn betaald. Naar het hof begrijpt wil belanghebbende deze rentebetaling compenseren met de bij onderhavige navorderingsaanslag aangebrachte correctie van ƒ 17.170.
4.6. Het bestaan van de lening uit 1991 heeft belanghebbende niet met bewijsstukken gestaafd. Wel heeft hij in tweede termijn ter zitting van het hof van 17 juni 2009 aangeboden een afschrift van een door belanghebbende opgestelde en door B ondertekende brief aan het hof te zenden waaruit zou blijken van de betaling van genoemd rentebedrag. Enig ander bewijs van de rentebetaling is er, naar belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft meegedeeld, niet omdat de rente zou zijn verrekend.
4.7. Wat betreft de lening uit 1991 merkt het hof op dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende deze lening voor wat betreft het jaar 1997 reeds in een eerdere fase van de procedure naar voren heeft gebracht. De lening was de inspecteur tot voor kort ook niet bekend. Blijkbaar komt de lening uit 1991 en de rentebetaling daarop, anders dan de lening Hoberg, niet voor in belanghebbendes aangifte over het jaar 1997.
4.8. Het hof is van oordeel dat belanghebbende, die zich tot voor kort steeds heeft laten bijstaan door deskundige adviseurs, de lening uit 1991 en een eventuele rentebetaling daarop in 1997, in een eerder stadium in het geding had kunnen en moeten brengen. Belanghebbende heeft geen redenen opgegeven waarom hij dit niet heeft gedaan. Door zonder reden op een zo laat moment de lening uit 1991 in te brengen, wordt een doelmatige procesgang gefrustreerd en wordt de inspecteur in zijn verdediging geschaad. Het hof zal dan ook, mede gelet op het hierna onder 4.9 vermelde, de gestelde rentebetaling van ƒ 700.000 als tardief buiten de procedure houden.
4.9. In aanvulling op het voorgaande merkt het hof op dat bewijs van de rentebetaling niet betekent dat de rente ook in aftrek kan worden gebracht. Daarvoor is, gelet op het hierna onder 4.11 overwogene, vereist dat de lening uit 1991 een zakelijk schuld betreft. Aannemelijk zal dan moeten zijn dat belanghebbendes bedrijfs-voering deze lening verlangde. De onder 4.6 bedoelde brief zegt hierover, blijkens hetgeen belanghebbende daaromtrent ter zitting heeft opgemerkt, niets. Nu belanghebbende ten aanzien van de zakelijkheid van de lening geen opmerkingen heeft gemaakt en evenmin ter zake van dit punt een bewijsaanbod heeft gedaan, kan
- ook wanneer de rentebetaling aannemelijk zou worden geacht - van compensatie als bedoeld onder 4.5 dus geen sprake zijn. Ook om proceseconomische redenen zal het hof belanghebbende derhalve niet toelaten tot het aangeboden bewijs van de rentebetaling.
4.10. Overigens merkt het hof in dit verband op dat uit de door belanghebbende ter zitting overgelegde stukken kan worden opgemaakt dat belanghebbende in het kader van de vaststellings-overeenkomst 1999, die behandeld is door een andere inspecteur, in de gelegenheid is geweest bewijsstukken te overleggen van de lening uit 1991. Uit de omstandigheid dat in 1999 de aftrek van de door belanghebbende geclaimde rente is geweigerd, leidt het hof af dat belanghebbende de gevraagde informatie niet ten genoege van de inspecteur heeft weten te verstrekken. Anders dan belanghebbende, leest het hof in de zinsnede 'B rente niet aftrekbaar in 1999', opgenomen in de ter zitting overgelegde brief van 21 december 2005, niet de toezegging dat de rente in een ander jaar, waaronder 1997, wel in aftrek zou kunnen worden gebracht.
4.11. Het rentebedrag van ƒ 700.000 (of een deel daarvan) kan ook niet als persoonlijke rente als bedoeld in artikel 45, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aftrek worden gebracht omdat het daarvoor geldende maximum van ƒ 10.000 bij de primitieve aanslag al is verbruikt.
4.12. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, kan niet leiden tot vernietiging of vermindering van de navorderingsaanslag. Gelet op vorenstaande is het beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 31 juli 2009 door mr. G.M. van der Meer, voorzitter, mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, en mr. A.C. van Leijenhorst, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 5 augustus 2009 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.