Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 193/07, 194/07, 195/07, 196/07, 197/07, 198/07, 199/07 en 200/07
uitspraakdatum: 3 april 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met procedurenummers AWB 06/933 t/m 06/940 van de rechtbank Leeuwarden van 28 september 2007, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De inspecteur heeft met dagtekening 17 juni 2004 aan belanghebbende over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.696, -. Bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2006 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2 Voor het jaar 2000 heeft de inspecteur op 17 juni 2004 aan belanghebbende een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 46.825,--
(€ 21.248,--). Tevens heeft de inspecteur op die datum voor het jaar 2000 aan belanghebbende een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van ƒ 66.189,-- (€ 30.035,--). Bij de uitspraken op bezwaar van 28 februari 2006 heeft de inspecteur deze aanslagen gehandhaafd.
1.3 De inspecteur heeft voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.085,--. Daarnaast heeft de inspecteur voor het jaar 2001 een aanslag premie WAZ opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 24.984,--. Verder heeft de inspecteur voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag premie Ziekenfondswet (hierna: ZFW) opgelegd, berekend naar een ZFW-grondslag van € 19.059,--. Deze aanslagen, alle met dagtekening 29 juni 2004, heeft de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar van 28 februari 2006 gehandhaafd.
1.4 De inspecteur heeft met dagtekening 3 november 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag IB/PV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.487,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.564,--. Tevens heeft de inspecteur op die datum aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag premie WAZ opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 31.852,--. Bij de uitspraken op bezwaar van 28 februari 2006 heeft de inspecteur deze aanslagen gehandhaafd.
1.5 De inspecteur heeft bij de hiervoor genoemde (navorderings)aanslagen bij separate beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht.
1.6 Bij uitspraak van 28 september 2007, verzonden op 2 oktober 2007, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het tegen de uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard. Een uitzondering betreft het beroep inzake de aanslag premie WAZ 2002, welk beroep gegrond is verklaard. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in de uitspraak van de rechtbank.
1.7 Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld bij een pro forma hoger beroepschrift (met bijlage) dat op 13 november 2007 bij het hof is ingekomen. De motivering van het hoger beroep is op 13 december 2007 door de rechtbank ontvangen, waarna het is doorgezonden naar het hof. De inspecteur heeft op 12 februari 2008 een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
1.8 Het hoger beroep is behandeld ter zitting van het hof van 26 november 2008. Belanghebbende is niet verschenen. De heer A was namens de inspecteur wel aanwezig. Hij werd bijgestaan door de heer B. Nadat belanghebbende op de dag van zitting een verzoek tot uitstel van de mondelinge behandeling had ingediend, heeft hij op 28 november 2008 een wrakingsverzoek gedaan. De wrakingskamer van het hof heeft bij beschikking van 12 december 2008 dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard. Vervolgens heeft de eerste meervoudige kamer van het hof belanghebbendes zaken ter zitting behandeld op 26 januari 2009. Daaraan voorafgaand heeft belanghebbende op 16 januari 2009 nog nadere stukken ingezonden. Ter zitting is opnieuw verschenen namens de inspecteur A, bijgestaan door de heer B. Belanghebbende was eveneens aanwezig. Ter zitting heeft hij een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
1.9 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1 Belanghebbende is advocaat van beroep. Naast de winst uit onderneming die hij genoot uit zijn advocatenpraktijk ontving belanghebbende in de onderhavige jaren een uitkering van UWV/USZO.
2.2 In 1998 heeft belanghebbende (de eerste) investeringen gedaan met het oog op het opstarten van een biologische kruidenkwekerij; de resultaten van deze kwekerij vermeldde hij in zijn aangiften als winst uit onderneming. De advocatenpraktijk en de kruidenkwekerij betreffen aparte ondernemingen.
2.3 Op 29 september 2003 is van de zijde van de inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. Het daarvan opgemaakte rapport is gedagtekend 26 mei 2004. Een kopie van dat rapport bevindt zich onder de stukken. Onderzocht zijn de aangiften IB/PV voor de jaren 1998 tot en met 2001, de aangiften premie WAZ voor de jaren 2000 en 2001, de aangiften premie Ziekenfondswet voor de jaren 2000 en 2001, alsmede de aangiften omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2003.
2.4 Tijdens het boekenonderzoek bleek de inspecteur dat belanghebbende zelf de administratie van de ondernemingen verzorgde en dat hij daarbij het zogenoemde kasstelsel hanteerde. Tijdens het boekenonderzoek bleek ook dat belanghebbende voor de jaren tot en met 2001 ter zake van de advocatenpraktijk geen balans opstelde. In (onder andere) het rapport van het boekenonderzoek heeft de inspecteur belanghebbende erop gewezen dat hij voor de (nog op te stellen) balans(en) per 1 januari 2002 en daarna aan de uit artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen voortvloeiende verplichtingen moet voldoen. De inspecteur had belanghebbende daarop tevens gewezen in een daartoe in het najaar 2003 opgestelde waarschuwingsbrief. Bij de aangifte IB/PV 2002 heeft belanghebbende de het jaar 2002 betreffende balansen van de beide ondernemingen meegestuurd.
2.5 Verder heeft de inspecteur in het rapport van het boekenonderzoek aangegeven dat belanghebbende ten onrechte het kasstelsel heeft toegepast voor wat betreft de winstberekening van het advocatenkantoor. Hem is gebleken dat belanghebbende een aanzienlijke achterstand had inzake het indienen van declaraties bij de Raad voor de Rechtsbijstand en dat er daarnaast nog een post debiteuren bestond en er nog gefactureerd diende te worden aan een opdrachtgever. Tezamen met belanghebbende heeft de inspecteur vastgesteld dat de debiteuren en de declarabele vorderingen ultimo 2002 € 91.427,-- exclusief omzetbelasting bedroegen. Hiervan heeft de inspecteur - volgens het rapport in overleg met belanghebbende - aan de jaren 1998 tot en met 2001 respectievelijk bedragen van € 10.578,--, € 10.814,--, € 21.744,-- en € 18.075,-- toegerekend. Het resterende bedrag van € 30.216,-- heeft de inspecteur toegerekend aan het jaar 2002.
2.6 Op 4 januari 2000 heeft belanghebbende van de Raad voor de Rechtsbijstand een bedrag van ƒ 25.000,-- (inclusief omzetbelasting) ontvangen. Belanghebbende heeft dit bedrag verantwoord in de winstbepaling voor het jaar 1999, terwijl de inspecteur in het verweerschrift in appel en ter zitting heeft aangegeven dat dit bedrag (na aftrek van omzetbelasting), te weten f 21.277,--, met behulp van de foutenleer is gecorrigeerd in het jaar 2000.
2.7 Voor de uitoefening van zijn advocatenpraktijk maakt belanghebbende in 1998 en de jaren daarna gebruik van een kantoorruimte aan huis. De kantoorruimte en zijn huis heeft hij tot zijn privé-vermogen gerekend. Ter zitting heeft belanghebbende aangegeven dat de woning een voormalige boerderij betreft. Hij en zijn echtgenote zijn daar in 1997 komen wonen. Nadat zij kort hebben gewoond in het voorhuis, vormen vanaf 1998 de voormalige stallen hun woonruimte. In het voorhuis wordt de advocatenpraktijk uitgeoefend. Tussen de kantoorruimte en het woongedeelte bevindt zich een gangetje met een afsluitbare deur. Ten behoeve van zijn kantoorruimte heeft belanghebbende geïnvesteerd in de aanleg van een gasaansluiting. Belanghebbende heeft ter zake van deze kantoorruimte de kosten van gas, elektra en schoonmaak, alsmede (20% van de) de kosten ten aanzien van de aanleg van de gasaansluiting bij de winstberekening voor de jaren 2000 tot en met 2002 steeds in aanmerking genomen. De inspecteur heeft in het rapport van het boekenonderzoek aangegeven dat deze ten behoeve van de kantoorruimte gemaakte kosten niet bij de winstbepaling in beschouwing kunnen worden genomen, omdat het gezamenlijke bedrag van de winst uit onderneming en de inkomsten uit arbeid niet in belangrijke mate in de kantoorruimte zijn verworven.
2.8 Met de biologische kruidenkwekerij behaalde belanghebbende tot en met het jaar 2003 een omzet van € 1.380,--. In de jaren 1998 en 1999 werd geen omzet behaald. Het resultaat van de kruidenkwekerij was tot en met het jaar 2002 steeds negatief. Volgens het onder 2.3 vermelde rapport laat het jaar 2003 waarschijnlijk ook een negatief resultaat zien. Voor de jaren 1998 en 1999 heeft de inspecteur volgens het rapport van het boekenonderzoek de uit investeringen bestaande verliezen van de kruidenkwekerij geaccepteerd, terwijl hij voor de jaren daarna de kruidenkwekerij niet meer als een bron van inkomen heeft geaccepteerd. In het jaar 2003 is belanghebbende - naar hij ter zitting heeft gesteld - gestopt met de kruidenkwekerij.
2.9 In het verlengde van hetgeen hiervoor onder punt 2.8 is vermeld, heeft de inspecteur het gebruik van de auto van de advocatenpraktijk voor de kruidenkwekerij aangemerkt als privégebruik. Volgens de inspecteur leidt dit tot een bijtelling wegens privé-gebruik van deze auto.
2.10 Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag IB/PV opgelegd. Voor de jaren 1999 tot en met 2002 heeft de inspecteur de belastbare inkomens die belanghebbende in zijn aangiften IB/PV had aangegeven bij het opleggen van de betreffende aanslagen verhoogd. Het Hof Leeuwarden heeft op 16 november 2004 uitspraak gedaan op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de inspecteur betreffende de aanslag IB/PV voor het jaar 1999.
2.11 Bij de aanslag IB/PV was het inkomen voor 1998 oorspronkelijk
vastgesteld op ƒ 7.892,--
bij: meer winst in verband met niet accepteren kasstelsel - 23.310,--
bij: voordeel kleine ondernemersregeling omzetbelasting - 1.542,--
af : meer investeringsaftrek - 6.048,--
het belastbare inkomen bij navordering ƒ 26.696,--
(€ 12.144,--)
2.12 Voor het jaar 2000 deed belanghebbende aangifte van een
belastbaar inkomen van negatief ƒ 16,--
Daarop heeft de inspecteur de volgende correcties aangebracht:
bij: niet geaccepteerd verlies kruidenkwekerij - 11.325,--
bij: bate in 2000 ontvangen, in 1999 verantwoord - 21.277,--
bij: meer winst in verband met niet accepteren kasstelsel - 47.917,--
bij: meer omzet - 261,--
bij: privé-gebruik auto - 12.663,--
bij: verkeersboeten - 289,--
bij: kosten werkruimte - 4.929,--
af: meer scholingsaftrek - 2.636,--
af: meer afschrijving - 1.326,--
af: meer zelfstandigenaftrek - 13.110,--
af: ten onrechte aan partner toegerekend - 34.748,--
het vastgestelde belastbare inkomen ƒ 46.825,--
(€ 21.248,--)
2.13 Voor het jaar 2001 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een
belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 20.565,--
Daarop heeft de inspecteur de volgende correcties aangebracht:
bij: niet geaccepteerd verlies kruidenkwekerij - 11.260,--
bij: meer winst in verband met niet accepteren kasstelsel - 39.833.--
bij: privé-gebruik auto - 9.497,--
bij: verkeersboeten - 420,--
bij: kosten werkruimte - 5.552,--
af: zelfstandigenaftrek - 10.303,--
af: meer scholingsaftrek - 620,--
af: meer afschrijving - 985,--
af: meer kosten - 102,--
het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning ƒ 75.117,--
(€ 34.086,--)
2.14 De aangifte IB/PV 2002 is blijkens de brief van de inspecteur d.d. 23 juli 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.406,--
Daarop heeft de inspecteur de volgende correcties aangebracht:
bij: niet geaccepteerd verlies kruidenkwekerij - 2.419,--
bij: meer winst in verband met niet accepteren kasstelsel - 28.096,--
bij: privé-gebruik auto - 2.873,--
bij: kosten werkruimte - 2.358,--
af: scholingsaftrek - 2.535,--
af: zelfstandigenaftrek - 4.906,--
af: meer afschrijving - 182,--
af: meer kosten - 42,--
het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning € 41.487,--
2.15 Belanghebbende heeft bij brief van 26 juli 2004 bezwaar gemaakt tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1998, alsmede de aan hem voor het jaar 2000 opgelegde aanslagen IB/PV en premie WAZ. Bij brief van 9 augustus 2004 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aan hem voor het jaar 2001 opgelegde aanslagen IB/PV, premie WAZ en premie ZFW. Verder heeft belanghebbende bij brief van 15 december 2004 bezwaar gemaakt tegen de aan hem voor het jaar 2002 opgelegde aanslag IB/PV voor het jaar 2002. Bij schrijven van 10 december 2004 heeft belanghebbende zijn bezwaarschriften gemotiveerd. Hierop heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 13 april 2005. De laatste volzin van deze brief luidt als volgt: “Indien u in het kader van deze bezwaarschriften er prijs op stelt gehoord te worden verneem ik dat graag van u.”.
2.16 Op 9 februari 2006 heeft belanghebbende ten kantore van de inspecteur gesproken met twee medewerkers van de Belastingdienst. Van dit gesprek is een verslag door de inspecteur opgemaakt dat als kop ‘Hoorverslag’ draagt.
2.17 In 1999 heeft bij belanghebbende door de Belastingdienst/Ondernemingen te Emmen een boekenonderzoek plaatsgevonden waarbij onder meer de aangifte IB/PV voor het jaar 1997 is onderzocht. In het rapport dat van dit onderzoek is uitgebracht, is onder meer vermeld dat belanghebbende zelf de administratie verzorgt, dat die administratie in algehele zin verbetering verdient en voorts dat belanghebbende de aangegeven omzet heeft bepaald aan de hand van de ontvangsten. Naar aanleiding van het boekenonderzoek is de aangegeven winst over 1997 verhoogd.
2.18 In 1994 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen te Den Haag een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld waarbij onder andere de aangifte IB/PV voor het jaar 1992 is onderzocht. In het van dit onderzoek uitgebrachte rapport is vermeld dat de aangegeven omzet is bepaald aan de hand van de uitgeschreven facturen. De bevindingen tijdens het onderzoek gaven aanleiding de aangegeven winst te verhogen in de zin dat de afschrijvingen en de kosten ten dele werden gecorrigeerd.
2.19 Bij beschikking van 21 december 2000 heeft de inspecteur verklaard dat belangheb-bende als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor verplichte ziekenfondsverzekering in 2001. Belanghebbende heeft tegen deze beschikking geen bezwaar aangetekend.
3. Het geschil in hoger beroep
3.1 In geschil is het antwoord op (onder andere) de volgende vragen:
a. Is belanghebbende gehoord in de zin van de Algemene wet bestuursrecht?
b. Vormden belanghebbendes activiteiten ter zake van de biologische kruidenkwekerij een bron van inkomen?
c. Is de biologische kruidenkwekerij dienstig geweest aan de advocatenpraktijk?
d. Mag de inspecteur het privé-gebruik auto bijtellen?
e. Mag belanghebbende ter bepaling van de jaarwinst het kasstelsel toepassen?
f. Heeft de inspecteur terecht het op 4 januari 2000 van de Raad voor de Rechtsbijstand ontvangen bedrag van f 25.000,-- belast en toegerekend aan het jaar 2000?
g. Mag de inspecteur de aftrek van de kosten van de kantoorruimte weigeren?
h. Heeft de inspecteur bij het opleggen van de aanslag premie ZFW terecht geen rekening gehouden met de aan de verplichte ziekenfondsverzekering verbonden nadelige gevolgen voor belanghebbende?
3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen onder 3a, 3d, 3f, 3g en 3h ontkennend, de andere vragen bevestigend. De inspecteur stelt zich onverkort op het standpunt dat de betreffende (navorderings)aanslagen terecht en tot op de juiste bedragen zijn opgelegd.
3.3 Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Naar het hof begrijpt, stelt belanghebbende dat hij niet overeenkomstig de regels van de Algemene wet bestuursrecht (: hierna Awb) is gehoord. Wat hiervan ook zij, het hof ziet niet in dat belanghebbende door de - door hem omschreven (en door de inspecteur betwiste) - wijze waarop het gesprek van 9 februari 2006 heeft plaatsgevonden en door de verslaglegging daarvan, is benadeeld. Immers, vast staat dat nadat het bezwaarschrift is ingediend een gesprek heeft plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt. Belanghebbende heeft vervolgens (onder andere) in beroep en in hoger beroep de gelegenheid gekregen om zijn zienswijze van het gesprek en van het verslag naar voren te brengen. Die gelegenheid heeft hij ten volle benut. Bovendien heeft hij gebruik gemaakt van de daarvoor openstaande klachtenprocedure van de belastingdienst. Mocht er in strijd met de regels van de Awb zijn gehoord, dan is van benadeling daardoor van belanghebbende naar het oordeel van het hof geen sprake.
4.2 De vraag is of belanghebbendes activiteiten ter zake van de (inmiddels beëindigde) biologische kruidenkwekerij een bron van inkomen vormden. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met die activiteiten deelnam aan het economische verkeer en daarmee voordeel beoogde. De vraag is of met de biologische kruidenkwekerij redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positieve opbrengst zou kunnen worden verwacht. Het ligt op de weg van belanghebbende dit aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er een objectieve winstverwachting bestond. De enkele omstandigheden van falende leveranciers, tegenwerking van de gemeente, kwalitatief slecht geleverd materiaal, slechte nakoming van overeenkomsten, ziekte en andere (niet voorzienbare) tegenslag - uitgaande van de juistheid van die ten bewijze aangeboden feiten - kunnen niet tot de slotsom leiden dat er ter zake van de activiteiten van de kruidenkwekerij een reële winstverwachting aanwezig is geweest. Het hof stelt namelijk voorop dat gedurende haar gehele bestaan (ook in het jaar 2003, het laatste jaar van haar bestaan, is het resultaat waarschijnlijk negatief geweest, zie 2.8) de kruidenkwekerij negatieve resultaten heeft opgeleverd. Bij die vaststelling neemt het hof in aanmerking de - in relatie tot het bestaan van de kwekerij - lange tijd die gemoeid is met het gereedmaken van de grond voor de biologische kruidenteelt. Voor het beroep op het vertrouwensbeginsel ter zake van de aanvaarding van de inspecteur van de kruidenkwekerij als onderneming in de jaren 1998 en 1999 verwijst het hof naar de daartoe gebezigde rechtsoverwegingen van de rechtbank, welke het hof tot de zijne rekent. De - door belanghebbende gestelde - bijkomende omstandigheid dat de inspecteur op grond van de kwartaalaangiften voor de omzetbelasting op de hoogte zou zijn geweest van de (negatieve) resultaten van de kruidenkwekerij, kan niet leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel voor wat betreft de (tijdelijke) aanvaarding voor de inkomstenbelasting van de kruidenkwekerij als onderneming. De in de aangiften omzetbelasting vermelde omzet en kosten geven namelijk geen totaalzicht op de (verwachte) resultaten van de kruidenkwekerij.
4.3 Het hof volgt de overweging van de rechtbank dat het haar onwaarschijnlijk voorkomt dat belanghebbende de uitgaven van de kruidenkwekerij heeft gedaan met het oog op de zakelijke belangen van zijn advocatenpraktijk. Het hof acht het zeer aannemelijk dat de kruidenkwekerij (in ieder geval vanaf het jaar 2000) in de privé-sfeer lag. Daaraan doet niet af dat de kruidenkwekerij belanghebbende als advocaat enige naamsbekendheid gaf, alhoewel de kruidenkwekerij en het advocatenkantoor door belanghebbende - naar het oordeel van het hof terecht - als twee aparte ondernemingen werden gepresenteerd. Voorts is gesteld noch aannemelijk gemaakt dat het advocatenkantoor in de openbare aanprijzingen van de kruidenkwekerij - voor zover die er waren - genoemd werd. Het beroep op gelijke behandeling van de kosten van de kwekerij als reclamekosten van de door belanghebbende in zijn pleitnota genoemde ondernemingen, baat belanghebbende daarom niet. Van feitelijk gelijke gevallen is immers geen sprake. De enkele stelling dat een bekende advocaat een verliesgevende fourniturenwinkel geactiveerd heeft, kan bij gebrek aan nadere onderliggende informatie evenmin leiden tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel.
4.4 Ingevolge artikel 42, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden - voor zover hier van belang - bij het bepalen van winst uit onderneming de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Volgens het vijfde lid is het eerder vermelde lid niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. De inspecteur heeft met toepassing van voormeld tweede lid de winst van het jaar 2000 verhoogd met 20% van de catalogusprijs. Belanghebbende betwist deze bijtelling, niet de hoogte daarvan.
Ingevolge artikel 3.20, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt indien aan de belastingplichtige ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking staat, op jaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Volgens het tweede lid (tekst 2001) en het derde lid (tekst 2002)wordt de onttrekking gesteld op nihil indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Voor het jaar 2001, respectievelijk 2002 heeft de inspecteur de onttrekking gesteld op 15%, respectievelijk 10% van de waarde van de auto, passend bij een privégebruik tussen de 500 kilometer en respectievelijk 4000 kilometer in 2001 en 3000 kilometer in 2002 (respectievelijk de leden 3.a en 4.a van voornoemd artikel 3.20). Belanghebbende betwist de bijtellingen, niet de hoogte daarvan.
In appel heeft belanghebbende een kilometeradministratie overgelegd. Belanghebbende stelt dat hij met de betreffende auto minder dan 1000 (jaar 2000), dan wel 500 kilometer (jaren 2001 en 2002) voor privé-doeleinden heeft gereden. Belanghebbende heeft met het overleggen van de kilometeradministratie, naar het oordeel van het hof, niet aan de op hem rustende (zware) bewijslast van overtuigend aantonen, voldaan. Bij gebrek aan onderliggende stukken en nadere specificaties of gegevens, geeft de rittenadministratie namelijk geen inzicht in de aard van de ritten. Ook anderszins heeft belanghebbende, naar het oordeel van het hof, niet aan zijn bewijslast voldaan. De bijtellingen van de inspecteur zijn terecht. De vraag welke auto is gebruikt voor de ten behoeve van de kruidenkwekerij gemaakte ritten, behoeft daarom niet beantwoord te worden. Dit geldt ook voor belanghebbendes in dat kader gedane (impliciete) beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.5 Naar het oordeel van het hof is het door belanghebbende toegepaste stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door hem voltooide en onvoltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Zoals weergegeven onder 2.17 heeft de inspecteur in 1999 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarbij onder meer de aangifte IB/PV 1997 is onderzocht. Het ter bepaling van de jaarwinst over 1997 toegepaste kasstelsel gaf de inspecteur - naar het hof opmaakt uit het daartoe opgestelde rapport - geen aanleiding tot het corrigeren van de omzet. Over de juistheid van de toepassing van het kasstelsel heeft de inspecteur zich in het rapport niet uitgelaten. Naar het oordeel van het hof mocht belanghebbende aannemen dat de toepassing door belanghebbende van het kasstelsel in het boekenonderzoek door de inspecteur op haar fiscale merites was beoordeeld. Echter, het toepassen door belanghebbende van het kasstelsel bij een zodanige omvang van zijn beroep (zie de bedragen onder 2.5) is, naar het oordeel van het hof, zozeer in strijd met hetgeen goed koopmansgebruik (en daarmee de wet) bepaalt dat belanghebbende redelijkerwijs niet erop mocht vertrouwen dat de inspecteur de toepassing van het kasstelsel voor de onderhavige jaren zou goedkeuren. Belanghebbende had het kasstelsel niet langer mogen toepassen. Van concrete afspraken omtrent de toepassing van het kasstelsel is niet gebleken.
4.6 Zoals aangegeven onder 2.6 heeft belanghebbende op 4 januari 2000 een bedrag van f 25.000, - van de Raad voor de Rechtsbijstand ontvangen. Naar het hof begrijpt, heeft belanghebbende dit bedrag als voorschot ontvangen op reeds verrichte en in december 1999 gedeclareerde diensten. De ontvangst van dit bedrag in 2000 houdt, naar belanghebbende onvoldoende betwist stelt en het hof aannemelijk acht, verband met de omstandigheid dat de Raad voor de Rechtsbijstand (in verband met verwachte millenniumproblemen) traag was met uitbetalen. Dit als voorschot ontvangen bedrag dient als honorariumvergoeding tot de winst van belanghebbende gerekend te worden. Belanghebbende heeft het bedrag verantwoord in de winst van het jaar 1999. De inspecteur heeft het bedrag aan het jaar 2000 toegerekend.
4.7 Naar tussen partijen vast staat, heeft het onder 4.6 genoemde bedrag betrekking op de jaren voor 2000. Naar het oordeel van het hof dient het bedrag toegerekend te worden aan de winst van de jaren waarop het betrekking heeft. De inspecteur heeft - naar hij pas ter zitting en in zijn verweerschrift in tweede aanleg stelt - met behulp van de foutenleer het bedrag gecorrigeerd over de winst van het jaar 2000. Zonder nadere motivering van de inspecteur ziet het hof niet in dat door de inspecteur juiste toepassing is gegeven aan de foutenleer. Zo geeft de inspecteur niet aan waarom (een deel van) het bedrag niet is nagevorderd over de jaren 1998 en 1999, dan wel waarom - conform belanghebbendes visie -niet rekening is gehouden met (een deel van) het betreffende bedrag bij de aanslag IB/PV 1999, die ten tijde van het rapport van boekenonderzoek (zie 2.3) als gevolg van de daartegen gerichte bezwaar- en beroepsprocedure nog niet onherroepelijk vaststond. Het voorgaande leidt ertoe dat de inspecteur ten onrechte het bedrag van f 25.000, - (inclusief omzetbelasting) heeft gecorrigeerd over het jaar 2000. Belanghebbendes (hoger) beroep is in zoverre gegrond. Dit leidt tot een vermindering van het belastbare inkomen voor de IB/PV jaar 2000 van f 21.277,--. Het belastbare inkomen IB/PV over dat jaar dient vastgesteld te worden op f 25.548,--. Voor de premieheffing WAZ dient het premie-inkomen vastgesteld te worden op f 44.912,--.
4.8 Belanghebbende ageert ook tegen het door de inspecteur in de heffing betrekken van een bedrag van - naar hij in zijn pleitnota stelt - € 30.422,--. Over de hoogte van dit bedrag, het jaar van ontvangst en het jaar van toerekening is niet voldoende duidelijkheid gekregen. Gelet op de door belanghebbende niet, dan wel onvoldoende, betwiste stelling van de inspecteur dat hij met behulp van de foutenleer op de juiste wijze de aangegeven resultaten heeft gecorrigeerd, gaat het hof ervan uit dat dubbele heffing van voormeld bedrag, dan wel van andere bedragen, niet heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende beklaagt zich er ook over dat de inspecteur naar willekeur en in belanghebbendes nadeel wisselend het kasstelsel en - naar het hof begrijpt - het omzetstelsel toepast ter bepaling van de jaarwinst. Hiervan is het hof niet gebleken. Het hof wijst hierbij op de omstandigheid dat de door de inspecteur gehanteerde toerekening van de ultimo 2002 bestaande post debiteuren en declarabele vorderingen, juist in overleg met belanghebbende heeft plaatsgevonden. Een vermoeden van willekeurig handelen door de inspecteur wordt hierdoor ontzenuwd. Dat de onder 2.5 vermelde (aan de betreffende jaren toegerekende) bedragen te hoog geschat zijn, wordt weliswaar door belanghebbende gesteld maar niet aannemelijk gemaakt. Het hof merkt verder op dat een beoordeling van belanghebbendes grieven wat betreft de omzetbelasting achterwege kan blijven. De heffing van omzetbelasting is in de onderhavige procedures namelijk niet aan de orde. Het jaar 1997 valt evenmin in de onderhavige procedures onder het beoordelingsbereik van het hof, zodat belanghebbendes betoog wat betreft de eenmalige ontvangst en belastbaarheid in 1997 van een bedrag aan pensioen geen bespreking hoeft. Van in verband met de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegde boetes is het hof niet gebleken, zodat ook deze geen bespreking hoeven.
4.9 Voor wat betreft de in verband met de herberekening van de belastbare inkomens terug te betalen bedragen aan invaliditeitspensioen sluit het hof zich aan bij rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak van de rechtbank. De terugbetalingen van pensioen kunnen pas over het jaar van daadwerkelijke terugbetaling als negatief loon in aanmerking worden genomen. Aangezien er geen terugbetalingen van pensioen in de onderhavige jaren hebben plaatsgevonden, behoeven de mogelijke gevolgen daarvan door het hof niet besproken te worden. Belanghebbende claimt in zijn pleitnota een bedrag aan scholingsaftrek over het jaar 1998. Echter, het achteraf aan het jaar 1998 toerekenen van een deel van de winst (zie 2.5) leidt niet tot een hoger bedrag aan scholingsaftrek dan de inspecteur, naar hij ter zitting stelt, bij het vaststellen van de aanslag IB/PV 1998 reeds heeft toegestaan. Weliswaar stelt belanghebbende dat ten aanzien van hem geen scholingsaftrek over het jaar 1998 is toegepast, maar hij slaagt er - bij betwisting daarvan door de inspecteur - niet in dit aannemelijk te maken. Ook dit betoog van belanghebbende faalt derhalve.
4.10 Belanghebbende heeft de kantoorruimte en zijn woning tot zijn privé-vermogen gerekend. Zoals aangegeven onder 2.7 betreft de woning een voormalige boerderij, waarin in het voorhuis de advocatenpraktijk van belanghebbende wordt uitgeoefend. Voorheen heeft het voorhuis kort gediend als woonruimte. De voormalige stallen vormen nu de woonruimte van belanghebbende en zijn echtgenote. Tussen de kantoorruimte en het woongedeelte bevindt zich een gangetje met een afsluitbare deur. Naar het oordeel van het hof is de situatie van de woning en kantoorruimte niet zodanig dat belanghebbende de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden door de kantoorruimte en zijn woning tot zijn privé-vermogen te rekenen. Belanghebbende mag derhalve de kantoorruimte en zijn woning tot het privé-vermogen rekenen. Een gevolg daarvan is dat de artikelen 8b, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (jaar 2000) en 3.16, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (jaren 2001 en 2002) van toepassing zijn. Voor de inhoud van die bepalingen ter zake van de voor aftrek uitgesloten kosten van de kantoorruimte verwijst het hof naar de rechtsoverwegingen 4.9 en 4.10 van de uitspraak van de rechtbank. Het hof neemt deze rechtsoverwegingen over. Dit geldt ook voor het onder 4.11 van de uitspraak van de rechtbank gegeven oordeel met betrekking tot de uitkeringen van UWV/USZO en het oordeel dat de kosten van de kantoorruimte niet in aftrek kunnen komen van de winst. Het hof volgt eveneens het oordeel van de rechtbank met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Hieraan voegt het hof toe dat de inspecteur überhaupt de stelling van belanghebbende betwist dat hij in het verleden ten aanzien van belanghebbende kosten van de kantoorruimte in aftrek heeft toegestaan. Het blijft derhalve ongewis of die aftrek ooit is toegestaan. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel baat belanghebbende evenmin. De enkele stelling dat de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen door de inspecteurs van de verschillende onderdelen van de Belastingdienst anders worden toegepast, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Daarbij dient bedacht te worden dat de situatie van werk- en/of woonruimte en van inkomensoorten per belastingplichtige verschillen, zodat van feitelijk dezelfde situaties zelden sprake zal zijn. Wat betreft de door belanghebbende bedoelde advocaat in Appelscha geldt het voorgaande eveneens. Bovendien betwist de inspecteur - naar het hof begrijpt - dat van een met belanghebbende gelijk geval sprake is. De door belanghebbende bedoelde advocaat had - naar de inspecteur ter zitting stelt - namelijk andere inkomensbronnen dan belanghebbende. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
4.11 Bij beschikking van 21 december 2000 heeft de inspecteur verklaard dat belanghebbende als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor verplichte ziekenfondsverzekering in 2001. Niet in geschil is dat belanghebbende deze beschikking voor aanvang van dan wel in het jaar 2001 heeft ontvangen. Tot opzegging van zijn particuliere ziektekostenverzekering had hij kunnen besluiten, maar hij heeft dit - naar het hof begrijpt - niet gedaan. Vast staat dat belanghebbende tegen de beschikking geen rechtsmiddel heeft aangewend, zodat naar het oordeel van het hof van de onherroepelijkheid van de voormelde beschikking moet worden uitgegaan. Belanghebbende is voor het jaar 2001 verplicht verzekerd voor de ziekenfondsverzekering en dient derhalve in de premieheffing ZFW 2001 betrokken te worden. Tegen de hoogte van de premie werpt belanghebbende geen (zelfstandige) grieven op. De grieven die belanghebbende wel opwerpt (dubbele premie, tijdlang onverzekerd, geen aanspraak kunnen maken op particuliere ziektekostenverzekering etcetera) staan niet in de weg aan de vaststelling van de onderhavige aanslag premie ZFW. Het ter zake daarvan ingestelde hoger beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond.
4.12 Vast staat dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt de aan hem voor het jaar 2002 opgelegde aanslag WAZ. De rechtbank heeft ter zake van deze aanslag geoordeeld dat de inspecteur ten onrechte uitspraak op bezwaar heeft gedaan. De rechtbank heeft vervolgens deze uitspraak vernietigd en het beroepschrift, voor zover deze de aanslag premie WAZ 2002 betreft, doorgezonden naar de inspecteur voor het doen van een uitspraak op bezwaar. Het hof volgt dit oordeel van de rechtbank. Het daartegen ingestelde beroep van belanghebbende zal eveneens ongegrond worden verklaard.
4.13 Belanghebbende heeft eveneens hoger beroep ingesteld ter zake van de ten aanzien van hem genomen beschikkingen van heffingsrente. Hij heeft evenwel tegen die beschikkingen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Evenmin is gebleken, dat de in rekening gebrachte heffingsrente niet overeenkomstig de wettelijke regels in rekening zou zijn gebracht. Belanghebbendes beroep faalt in zoverre. Het hof merkt hierbij wel op dat ter zake van de vermindering van de betreffende aanslagen IB/PV en premie WAZ, zoals bedoeld in rechtsoverweging 4.7, de inspecteur zal worden gelast de daarover berekende heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
4.14 De slotsom is dat het hoger beroep, wat betreft de aanslagen IB/PV en WAZ over het jaar 2000, gegrond zal worden verklaard. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1 In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het (hoger) beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof bepaalt deze kosten op € 50,--, zijnde de reiskosten voor het bijwonen van de mondelinge behandeling van het (hoger) beroep.
5.2 De rechtbank heeft van belanghebbende voor de behandeling van zijn beroep met betrekking tot de aanslagen IB/PV 2000 (procedurekenmerk 06/934) en premie WAZ 2000 (procedurekenmerk 06/935) geen griffierecht geheven (zie rechtsoverweging 5.2 van de uitspraak van de rechtbank). Het hof heeft wat betreft diezelfde aanslagen evenmin griffierecht geheven voor de behandeling van het hoger beroep. Een veroordeling van de Staat der Nederlanden tot vergoeding van het griffierecht blijft daarom achterwege.
6. De beslissing
(Navorderings)aanslagen IB/PV 1998, 2001 en 2002, premie WAZ 2001 en 2002, premie ZFW 2001
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank, voor zover die de bovenstaande (navorderings)aanslagen betreft.
Aanslag IB/PV 2000 en aanslag premie WAZ 2000
Het gerechtshof
verklaart het hoger beroep gegrond, voor zover dat het beroep ter zake van de aanslag IB/PV 2000 en de aanslag premie WAZ 2000 betreft;
vernietigt de desbetreffende uitspraak van de rechtbank;
verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
vermindert de aanslag IB/PV 2000 naar een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van f 25.548,--;
vermindert de aanslag premie WAZ 2000 naar een aanslag, berekend naar een premie- inkomen van f 44.912,--;
gelast de inspecteur de betreffende beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in (hoger) beroep voor een bedrag van in totaal € 50,- -; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus vastgesteld door mrs. J. Huiskes, voorzitter, G.M. van der Meer en F.J.W. Drion, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 3 april 2009 in het openbaar uitgesproken en ondertekend door mr. G.M. van der Meer en voornoemde griffier.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.