Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerken: BK 1138/01 24 september 2008
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (Verenigde Staten van Amerika) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/ Ondernemingen/Heerenveen, thans Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 27 oktober 2000 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd, welke aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.033.674, waarvan ƒ 1.968.320 op de voet van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is belast naar het bijzondere tarief van 45%.
1.2. Belanghebbende heeft op 20 november 2000 een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak, gedagtekend 13 november 2001, is de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.900.484, waarvan ƒ 1.835.130 op de voet van artikel 57 van Pro de Wet is belast naar het bijzondere tarief van 45%.
1.3. Op 20 december 2001 is van belanghebbende een beroepschrift ingekomen ter griffie, aangevuld bij brief (met bijlagen) van 4 maart 2002. De inspecteur heeft op 3 juni 2002 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4. De zaak is mondeling behandeld ter zitting van 23 april 2003. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift is verzonden aan partijen.
1.5. De inspecteur heeft op verzoek van het Hof bij brief van 14 mei 2003 aanvullende informatie aan het Hof gezonden. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 16 juni 2003.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak is, zij het in geheel gewijzigde samenstelling van de meervoudige kamer die de zaak behandelt, voortgezet ter zitting van 9 januari 2008. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift is aangehecht aan deze uitspraak.
1.7. Bij brief van 15 januari 2008 heeft het Hof partijen enige voorlopige oordelen meegedeeld en om nadere informatie verzocht. Belanghebbende heeft hierop geantwoord bij brieven, met bijlagen, van 14 en 15 februari 2008; ook de inspecteur heeft geantwoord bij brief van 14 februari 2008, eveneens met bijlagen. Partijen hebben over en weer op elkaars brieven gereageerd; belanghebbende bij brief, met bijlagen, van 25 maart 2008, de inspecteur bij brieven, met bijlagen, van 27 maart 2008 en 22 april 2008.
1.8. De mondelinge behandeling is voortgezet ter zitting van 1 juli 2008. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift is aangehecht aan deze uitspraak.
2. De feiten
2.1. Belanghebbende heeft tot oktober 1999 een landbouwbedrijf te L geëxploiteerd op een boerderij met ruim 32 ha grond. De boerderij en ruim 23 ha grond werd tot 29 maart 1999 van A N.V. (hierna: A) gepacht; belanghebbende hield ruim 9 ha grond in eigendom. Het boekjaar liep van 12 mei tot en met 11 mei. Het laatste boekjaar liep van 12 mei 1999 tot en met de staking van de onderneming per 11 oktober 1999.
2.2. In de tweede helft van 1998 is belanghebbende in onderhandeling geraakt met A inzake de beëindiging van de pacht. Daaromtrent is geen overeenstemming bereikt.
2.3. Vervolgens heeft A aan belanghebbende het voorstel gedaan de gepachte boerderij inclusief het melkquotum van A te kopen voor een koopsom van f 2.250.000. Hierover is tussen partijen eind november 1998 overeenstemming bereikt.
2.4. De levering heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 29 maart 1999. In de akte van levering is de koopprijs als volgt gesplitst:
- 23.61.11 ha f 1.120.000 (f 47.435 per ha)
- opstallen 300.000
- ligboxenstal 40.000
- melkquotum 790.000
In de nota van afrekening is een bedrag van f 73.546 aan (voor rekening van belanghebbende komende) overdrachtsbelasting vermeld.
2.5. Op 1 januari 1999 heeft belanghebbende aan B B.V. (B) opdracht gegeven tot bemiddeling bij de verkoop van het melkquotum. Op 10 maart 1999 is het quotum verkocht voor f 2.045.593.
2.6. Bij akte van 21 juni 1999 heeft belanghebbende aan C een perceel weiland van 4.60.10 ha geleverd voor f 345.075 (f 75.000 per ha). De desbetreffende grond behoorde tot de 9 ha die belanghebbende reeds jarenlang in eigendom had.
2.7. Bij overeenkomst van 16 augustus 1999 heeft belanghebbende aan de gemeente Franekeradeel percelen weiland in totaal groot 12.91.40 ha verkocht voor f 968.550 (f 75.000 per ha). Deze grond behoorde tot de voorheen van A gepachte grond.
2.8. Bij akte van 1 september 1999 heeft belanghebbende aan D een perceel weiland van 7.15.40 ha geleverd voor f 544.635 (f 76.124 per ha); bijna 3 ha van deze grond behoorde tot de voorheen van A gepachte grond.
2.9. Bij akte van 3 september 1999 heeft belanghebbende aan E een kavel weiland van 7.77.70 ha geleverd voor f 663.736 (f 85.185 per ha); deze kavel behoorde vrijwel geheel tot de voorheen van A gepachte grond.
2.10. Bij akte van 27 september 1999 heeft belanghebbende aan F en G de boerderij met schuur, ligboxenstal, erf en tuin te L geleverd voor f 595.000. De koopsom is in de akte als volgt uitgesplitst:
- boerderij/woning met ondergrond en tuin f 500.000
- schuur en ligboxenstal met ondergrond en erf f 65.000
- roerende zaken f 30.000
In de nota van afrekening is een (ten gunste van belanghebbende komende) restitutie overdrachtsbelasting van f 20.400 vermeld.
2.11. In het als bijlage bij de aangifte gevoegde concept-jaarrapport over het boekjaar mei-oktober 1999 is onder de ‘Opbrengsten melkproducten’ een opbrengst leasemelk van f 75.000 verantwoord, tegenover een opbrengst melkgeld van f 363.048 in het boekjaar 1998/1999.
2.12. In een bijlage bij de aangifte is de (belaste) stakingswinst berekend op f 1.003.905. Hierin is een pachtersvoordeel van f 60.555 begrepen.
Blijkens het voormelde conceptjaarrapport zijn de van A gekochte gebouwen geactiveerd voor f 413.546, welke post klaarblijkelijk is opgebouwd uit de koopsommen van f 300.000 en f 40.000 voor respectievelijk ‘opstallen’ en ‘ligboxenstal’, verhoogd met de overdrachtsbelasting van f 73.546. Voorts is een onttrekking van ƒ 200.000 opgenomen met de vermelding ‘aankoop boerderij’. Belanghebbende heeft zich in de aangifte op het standpunt gesteld dat de woning per aankoopdatum voor een waarde van f 200.000 naar het privé-vermogen is overgebracht en dat op de woning een onbelaste vermogenswinst is behaald van (f 500.000 -/- f 200.000 =) f 300.000.
2.13. De inspecteur heeft het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met een (niet betwiste) correctie buitengewone lasten van f 1.360 en een (eveneens niet betwiste) correctie desinvesteringsbijtelling van f 9.600. Daarnaast heeft hij het verschil tussen de aankoop- en de verkoopprijs van de woning, zijnde f 300.000, tot de winst gerekend en het pachtersvoordeel gecorrigeerd tot (uiteindelijk, bij uitspraak op bezwaar) f 733.147, zijnde het verschil tussen de prijs die belanghebbende voor het verwerven van de gepachte grond heeft betaald aan A (f 1.120.000) en de opbrengst die belanghebbende bij verkoop van de desbetreffende grond heeft ontvangen (totaal f 1.853.147). Op grond van deze correcties heeft de inspecteur het belastbare inkomen bij de uitspraak op bezwaar vastgesteld op f 1.900.484.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
In de eerste plaats is in geschil welk bedrag ter zake van de aan- en/of verkoop van de voorheen gepachte grond als (pachters-) voordeel tot de winst dient te worden gerekend; daarbij staat ook de toerekening van de overdrachtsbelasting ter discussie. Daarnaast is in geschil of ter zake van de aan- en verkoop van de voorheen gepachte woning enig bedrag als winst dan wel als andere opbrengst van arbeid in aanmerking moet worden genomen en, zo ja, hoe hoog dat bedrag is. Hierbij staat ook de toerekening van de aan- en verkoopprijs aan de woning (het woongedeelte) en de overige opstallen ter discussie.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken, waaronder de pleitnota’s.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Belanghebbende heeft zich erover beklaagd dat hij in zijn processuele belangen is geschaad door de geheel nieuwe behandeling van zijn zaak door een volledig nieuwe bezetting van de kamer.
4.1.2. Het Hof stelt voorop dat geen rechtsregel ertoe noopte dat de zaak na het overlijden van prof. mr. Aardema, die de zitting van 23 april 2003 had voorgezeten, diende te worden behandeld door (in ieder geval) de beide raadsheren die tijdens voormelde zitting mede deel uitmaakten van de belastingkamer.
4.1.3. Belanghebbende heeft overigens geen feiten en omstandigheden aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat hij in zijn processuele belangen is geschaad door de enkele wijziging van de samenstelling van de belastingkamer.
4.1.4. Het betoog dat de belastingkamer is teruggekomen op feiten die – naar belanghebbende stelt – ter zitting van 23 april 2003 zijn komen vast te staan, ontbeert feitelijke grondslag, nu het Hof blijft uitgaan van de op die zitting tussen partijen gesloten vaststellings-overeenkomst (inhoudende dat er, als feitelijk gegeven, van wordt uitgegaan dat belanghebbende nog gedurende een half jaar na de verwerving van de grond van A, koeien is blijven melken) en er voor het overige op die zitting geen feiten zijn vastgesteld.
4.1.5. Dat belanghebbende in zijn processuele belangen zou zijn geschaad, volgt evenmin uit het enkele tijdsverloop tussen de zitting van april 2003 en de voortgezette behandeling in 2008.
De stelling van belanghebbende dat de inspecteur daarbij geen mogelijkheid mocht worden geboden nieuwe standpunten in te nemen, vindt als zodanig geen steun in het recht. Belanghebbende is ruimschoots in de gelegenheid gesteld op nadere standpunten van de inspecteur te reageren. Het Hof acht de inhoud van de pleitnota die de inspecteur ter zitting van 9 januari 2008 heeft voorgedragen dan ook niet tardief.
4.1.6. Het Hof neemt bij dit een en ander nog in aanmerking dat uit het proces-verbaal van de zitting van 23 april 2003 niet blijkt, en ook overigens niet aannemelijk is, dat de toen aan de inspecteur gegeven ‘bewijsopdracht’ een fataal karakter had, in die zin dat het standpunt van belanghebbende zonder meer en in volle omvang zou worden gehonoreerd indien de inspecteur met die ‘bewijsopdracht’ in gebreke zou blijven.
4.1.7. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat hij in een onmogelijke bewijspositie is geplaatst doordat de inspecteur niet heeft voldaan aan voormelde ‘bewijsopdracht’, overweegt het Hof als volgt. Aan de inspecteur was verzocht de naam van de makelaar te noemen bij wie de taxateur van de Belastingdienst, H, zou hebben geverifieerd dat de waardestijging van landbouwgrond ‘in die periode in die streek’ tussen f 5.000 en f. 7.500 per ha lag. De inspecteur heeft aan dit verzoek niet voldaan. Het Hof verbindt hieraan de gevolgtrekking dat de verklaring van H onvoldoende toetsbaar is en verwerpt daarom die verklaring als bewijs. Aan de stelling van belanghebbende komt in zoverre het belang te ontbreken. Voor zover de inspecteur op andere wijze nader bewijs van haar stellingen inzake de ontwikkeling van de grondprijzen heeft bijgebracht, heeft belanghebbende daarop kunnen reageren. De stelling dat belanghebbende in een onmogelijke bewijspositie zou zijn geplaatst mist derhalve, voor het overige, feitelijke grondslag. Opmerking verdient hierbij nog dat belanghebbende op zijn desbetreffende verzoek in de gelegenheid is gesteld op de zitting van 1 juli 2008 getuigen te (doen) horen, doch daarvan uiteindelijk heeft afgezien.
4.2. Het Hof komt thans toe aan de inhoudelijke beoordeling van het geschil.
Voordeel ter zake van de grond
4.3.1. De inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat het verschil tussen de aan- en verkoopprijs van de voorheen van A gepachte grond (volledig) tot de (belaste) winst dient te worden gerekend. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft zij onder meer aangevoerd dat sprake is geweest van een geheel van rechtshandelingen gericht op de vervreemding van het bedrijf. In dat verband heeft zij gewezen op de correspondentie met A waaruit blijkt dat belanghebbende van plan was te emigreren, op het feit dat op 1 januari 1999 opdracht is gegeven tot verkoop van het melkquotum, op de verkoop van dat quotum op 10 maart 1999 en op het feit dat na 1 mei 1999 geen melkopbrengst meer is verantwoord en de grond vervolgens, in gedeelten, is verkocht.
4.3.2. Het Hof verstaat dit standpunt van de inspecteur aldus dat de van A gekochte grond in het ondernemingsvermogen van belanghebbende van meet af aan bestemd was voor wederverkoop en aldus geen andere positie dan die van voorraad innam.
4.3.3. Belanghebbende heeft gesteld dat hij ten tijde van de aankoop van de grond in november 1998 nog diverse opties openhield, waaronder voortzetting van het bedrijf; de staking van dat bedrijf was pas eind september 1999. Tijdens de zitting van 23 april 2003 is in rechte komen vast te staan dat nog gedurende een half jaar na de aankoop (dus: tot eind mei 1999) melkvee is gehouden op, onder meer, de van A gekochte grond.
4.3.4. De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel onvoldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit de onjuistheid volgt van de stelling dat belanghebbende ten tijde van de aankoop diverse opties openhield, waaronder voortzetting van het bedrijf. Vast staat bovendien dat belanghebbende de grond nog gedurende een half jaar na de aankoop feitelijk binnen de onderneming heeft aangewend en niet aannemelijk is geworden dat deze aanwending volstrekt bijkomstig was. Onder die omstandigheden stond het belanghebbende naar ’s Hofs oordeel vrij de van A gekochte grond als bedrijfsmiddel aan te merken en als zodanig op de balans van zijn onderneming te activeren. Het primaire standpunt van de inspecteur dient dus in zoverre te worden verworpen. Het Hof merkt daarbij op dat het in de stellingen van de inspecteur niet vermag te lezen dat de grond op enig later (aan de verkoop voorafgaand) tijdstip zijn karakter van bedrijfsmiddel zou hebben verloren en tot voorraad zou zijn geworden (zogenoemde sfeerovergang).
4.3.5. Voor zover de inspecteur haar primaire standpunt heeft doen steunen op de stelling dat belanghebbende een pachtersvoordeel heeft behaald, faalt het, omdat die stelling, zoals volgt uit hetgeen hierna onder 4.4.1. tot en met 4.4.4. zal worden overwogen, niet kan leiden tot een correctie in de omvang die de inspecteur in haar primaire standpunt voorstaat.
4.4.1. Subsidiair heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de aan- en verkoop van de voorheen gepachte grond een zogenoemd pachtersvoordeel heeft behaald.
4.4.2. Het Hof begrijpt dat de inspecteur hierbij doelt op de omstandigheid dat een pachter die in de gelegenheid komt de door hem gepachte grond in eigendom te verwerven, daarvoor – op grond van de onderhandelingspositie die hij aan de pachtverhouding ontleent – in de regel een lagere prijs aan de eigenaar van de grond zal behoeven te betalen dan de waarde in het economische verkeer van die grond in onverpachte staat, zijnde de prijs die de eigenaar had kunnen bedingen van de beste koper (niet-pachter). Het verschil tussen de feitelijke aankoopprijs (verhoogd met op de aankoop vallende kosten, zoals de overdrachtsbelasting) die de pachter voor de grond betaalt, en de (eveneens met de aankoopkosten verhoogde) waarde in het economische verkeer van de grond in onverpachte staat ten tijde van de aankoop behoort als pachtersvoordeel tot de (totale) winst uit onderneming van de belastingplichtige die, zoals belanghebbende, het pachtrecht bezigt binnen zijn onderneming. Wanneer, zoals hier, de grond na verkoop zijn agrarische bestemming behoudt, dient bij de berekening van het pachtersvoordeel te worden uitgegaan van de zogenoemde waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (hierna WEVAB). Met de WEVAB doelt het Hof – uiteraard – op een waarde van de grond in onverpachte staat.
4.4.3. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat door belanghebbende in het kader van diens onderneming een pachtersvoordeel in de hier bedoelde zin is behaald, en dat dit pachtersvoordeel tot de winst van het jaar 1999 dient te worden gerekend nu het is gerealiseerd bij de – perceelsgewijze – verkoop van de van A verworven grond in de maanden juni – september 1999. Ook gaan partijen eenparig ervan uit dat het pachtersvoordeel tot de stakingswinst dient te worden gerekend; het Hof heeft geen reden zich daarbij niet aan te sluiten. Partijen verschillen evenwel van mening over de omvang van het pachtersvoordeel.
4.4.4. Voor de bepaling van de omvang van het pachtersvoordeel vormt, gelet op de geringe tijdsspanne tussen de aankoop en de verkoop van de voorheen van A gepachte grond, het verschil tussen de door belanghebbende feitelijk gerealiseerde aan- en verkoopprijzen in beginsel een geschikt uitgangspunt. In dat verband gaat het Hof tevens ervan uit dat de gerealiseerde verkoopprijzen zijn gebaseerd op een voortgezette agrarische bestemming van de grond. Aannemelijk is evenwel – partijen zijn het op zichzelf hierover eens – dat zich tussen het tijdstip van aankoop van de grond en de periode waarin deze – perceelsgewijs – werd verkocht, een marktontwikkeling heeft voorgedaan, resulterend in een tussentijdse stijging van de WEVAB, welke bij de berekening van het pachtersvoordeel dient te worden geëlimineerd. In deze ‘autonome waardestijging’ ligt de reden waarom het in aanmerking nemen van een pachtersvoordeel niet kan leiden tot honorering van het primaire standpunt van de inspecteur.
4.4.5. Partijen verschillen met elkaar van mening over de omvang van de te elimineren (autonome) waardestijging.
4.4.5.1. De inspecteur heeft, uitgaande van de verkoopprijzen die belanghebbende medio 1999 heeft bedongen, de WEVAB per aankoopdatum gesteld op f 75.000 per hectare. De waarde in verpachte staat, waarvoor belanghebbende de grond heeft gekocht, bedraagt volgens de inspecteur maximaal 60% van de WEVAB. De inspecteur heeft de autonome waardestijging geraamd op f 5.000 – f 7.500 per ha hetgeen zij ontleent aan een verklaring van H, die dit waardegegeven zou hebben geverifieerd bij een makelaar. De inspecteur heeft de ‘Grondprijsmonitor 2005’ van de Dienst Landelijk Gebied overgelegd en zich beroepen op de daarin opgenomen ‘Grafiek Grondprijsontwikkeling 1993-2003’. In haar brief van 14 februari 2008 heeft de inspecteur voorts een drietal grondtransacties van omstreeks november 1998 opgevoerd; hieruit leidt zij een gemiddelde prijs (WEVAB) van f 67.400 per ha in november 1998 af.
4.4.5.2. Belanghebbende heeft in de aangifte, uitgaande van een WEVAB op de aankoopdatum van f 50.000, een pachtersvoordeel van f 2.565 per ha in aanmerking genomen. Het bedrag van f 50.000 is niet op een taxatie gebaseerd. Het is volgens belanghebbende zeker niet te laag in verhouding tot de landbouwnormen 1998 voor weiland. Belanghebbende heeft de raming van de inspecteur betwist. Daarbij heeft hij aangevoerd niet te kunnen reageren op de verklaring van H, nu de inspecteur de naam van de makelaar bij wie H te rade was gegaan, niet heeft willen noemen.
Van zijn kant heeft belanghebbende zich beroepen op een (als bijlage 7 bij de brief van de inspecteur van 14 februari 2008 overgelegde) verklaring van I, rentmeester van A (hierna: I), van 7 februari 2008 welke inhoudt dat de prijs indertijd is bepaald ‘aan de hand van de vrije waarde’. De door de inspecteur opgevoerde drie transacties uit november 1998 zijn volgens belanghebbende niet goed vergelijkbaar met de A-transactie, en kunnen daarom niet als maatstaf dienen. In zijn brieven van 14 en 15 februari 2008 en 25 maart 2008 heeft de gemachtige ter staving van zijn standpunt verwezen naar enkele bij die brieven overgelegde publicaties, zoals het stuk ‘Regionale grondbalansen tot 2015’, de LEI Agri Monitor van februari 2002 en van december 2002 en het uit 2001 daterende rapport ‘NVM – Agrarisch Onroerend Goed, De slag om de ruimte’. Belanghebbende heeft aanvankelijk aangeboden B (als agrarisch makelaar betrokken bij de transactie met A) en I als getuigen te (doen) horen maar heeft daarvan uiteindelijk afgezien.
4.4.6. Met betrekking tot de over en weer voorgestelde bewijsmiddelen overweegt het Hof als volgt.
4.4.6.1. Bij gebreke van iedere concrete aanwijzing van het tegendeel, acht het Hof als uitgangspunt aannemelijk dat de positie van belanghebbende als pachter een rol heeft gespeeld in de onderhandelingen met A, en derhalve bij de prijsvorming voor de gekochte grond. Dat de prijs, volgens de hiervoor vermelde verklaring van I, is bepaald ‘aan de hand van (cursivering Hof) de vrije waarde en zeker niet op basis van verpachte waarde’ acht het Hof met dit uitgangspunt niet noodzakelijk in strijd. Het Hof vermag uit die verklaring niet af te leiden dat het door belanghebbende behaalde pachtersvoordeel van verwaarloosbare omvang zou zijn.
De door belanghebbende tegenover A ingenomen onderhandelingspositie, zoals die blijkt uit een brief van A van 30 september 1998 aan belanghebbende (onderdeel van bijlage 25 bij het verweerschrift van de inspecteur) wijst daar bepaald niet op. Dat sprake was van een onderhandelingssituatie blijkt ook uit de verdere correspondentie met A en wordt bevestigd door de verklaring van belanghebbende van 16 juni 2003 (opgenomen als productie 1 bij de brief van gemachtigde van 25 maart 2008) dat het “[v]oor de verpachter (…) waarschijnlijk ook interessant [was] om te verkopen omdat zij in een opvolgingstraject zouden vastzitten aan een langdurig contract met onze zonen”. Gelet op het voorgaande, acht het Hof de door belanghebbende voorgestane WEVAB van f 50.000 per hectare in november 1998 volstrekt onvoldoende onderbouwd.
4.4.6.2. Anderzijds verwerpt het Hof de – te algemene, en niet met concreet bewijs onderbouwde – stelling van de inspecteur dat de ‘waarde verpacht’ – waarmee zij kennelijk doelt op de prijs waarvoor belanghebbende de grond van A heeft gekocht – niet meer dan 60% is van de WEVAB. Tevens elimineert het Hof de verklaring van H, volgens welke de autonome stijging van de WEVAB tussen f 5.000 en f 7.500 per ha heeft gelegen, als bewijsmiddel (zie 4.1.7.).
4.4.6.3. Het Hof ziet zich alsdan bij gebreke van voldoende specifieke gegevens voor de noodzaak geplaatst de autonome stijging van de WEVAB van de onderhavige grond in goede justitie te benaderen aan de hand van het door partijen in het geding gebrachte bewijsmateriaal omtrent de ontwikkeling van de waarde (WEVAB) van (vergelijkbare) landbouwgrond in de desbetreffende periode.
4.4.6.4. De door belanghebbende in het geding gebrachte LEI-publicaties acht het Hof in dit verband onvoldoende bewijskrachtig aangezien de hierin gerapporteerde prijsontwikkeling (in Nederland als geheel, respectievelijk de Regio Noord) betrekking heeft op een periode van drie jaar en mede is gebaseerd op niet-agrarische transacties. Het rapport ‘NVM - Agrarisch Onroerend Goed, De slag om de ruimte’, bevat daarentegen naar ’s Hofs oordeel zeer bruikbaar bewijsmateriaal. Aan bladzijde 3 van dat rapport valt te ontlenen dat de gemiddelde waarde van grasland in het Noordelijk weidegebied – waarin ook de grond van belanghebbende gelegen is – zich als volgt heeft ontwikkeld:
- 1998 f 42.300 per ha
- 1999 f 56.000 per ha
- 2000 f 67.050 per ha
Op grond van deze gegevens kan voor grasland in het Noordelijk weidegebied in de te dezen relevante periode (november 1998 –augustus/september 1999) van een autonome waardestijging in de orde van grootte van 30% op jaarbasis worden uitgegaan. Dit gegeven acht het Hof toepasbaar op de grond van belanghebbende. De gemachtigde heeft gesteld dat ook de in het NVM-rapport opgenomen gegevens voor bouwland relevant (kunnen) zijn maar daaraan gaat het Hof voorbij nu het bij belanghebbende om grasland ging en een alternatieve aanwending als bouwland juist in het Noordelijk weidegebied van verwaarloosbare betekenis is (wat dit laatste betreft verwijst het Hof naar het staatje op bladzijde 90 van het rapport ‘Regionale grondbalansen tot 2015’ waaruit blijkt dat het bouwlandareaal in het Noordelijk weidegebied verhoudingsgewijs zeer klein is; dit laatste brengt voorts het risico mee dat de gegevens in het NVM-rapport betreffende bouwland in het Noordelijk weidegebied op een onvoldoende representatief aantal transacties gebaseerd (kunnen) zijn, hetgeen die gegevens nog te meer onbruikbaar maakt als toetssteen voor de waardeontwikkeling van de grond van belanghebbende).
4.4.6.5. Een autonome waardestijging in de orde van grootte van 30% op jaarbasis wordt niet ontkracht door – de door de inspecteur in het geding gebrachte ‘Grondprijsmonitor 2005’ waaruit voor de periode 1998-1999 een stijging van ruwweg 25% op jaarbasis kan worden afgeleid, aangezien het daar landelijke gegevens voor grasland en bouwland tezamen betreft terwijl het verschil tussen dit algemene landelijke stijgingspercentage (25%) en het voormelde door het Hof voor het Noordelijk weidegebied aangenomen stijgingspercentage (30%) ook niet dusdanig groot is dat de aannemelijkheid van laatstbedoeld percentage op losse schroeven komt te staan.
4.4.6.6. Uitgaande van de aankoopdatum (eind november 1998) en het verkoopcijfer van f 75.000 bij transacties in juni en augustus 1999 (zie 2.6. en 2.7.), stelt het Hof de in casu in aanmerking te nemen autonome waardestijging naar tijdsgelang in goede justitie op (7/12 x 30=)17,5%. De WEVAB per november 1998 kan dan in goede justitie worden berekend op 100/117,5 x f 75.000 is (afgerond) f 64.000 per ha.
4.4.6.7. Dit komt redelijk dicht bij de gemiddelde prijs van
f 67.400 per ha die de inspecteur ontleent aan drie – volgens haar vergelijkbare – transacties in de periode tussen juli 1998 en februari 1999. Weliswaar zijn die transacties, zoals belanghebbende op zichzelf terecht heeft aangevoerd, niet in alle opzichten bruikbaar als ijkpunt, en zouden zij op zichzelf en zonder meer niet voldoende zijn voor een betrouwbare bepaling van de WEVAB van de door belanghebbende verworven grond, maar het Hof acht die transacties wel bruikbaar als steunbewijs voor de conclusie dat die WEVAB per november 1998 in goede justitie op f 64.000 per ha kan worden gesteld.
4.4.6.8. De slotsom is dat de WEVAB van de van A verworven grond per eind november 1998 dient te worden berekend op (23,611 x f 64.000=) f 1.511.104. Het pachtersvoordeel bedraagt dan, afgezien van hetgeen hierna in 4.4.7. tot en met 4.4.10. nog zal worden overwogen, in beginsel (f 1.511.104 -/- f 1.120.000=) f 391.104.
4.4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat de som van de opbrengst van de percelen en de boerderij als afzonderlijke objecten hoger is geweest dan de opbrengst die zou zijn genoten bij gezamenlijke verkoop van die percelen en die boerderij aan één koper. De inspecteur heeft de juistheid van die stelling op zichzelf erkend, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Belanghebbende heeft evenwel niet inzichtelijk gemaakt welke invloed hiervan in casu uitgaat op de omvang van het pachtersvoordeel. Voor een aanpassing van de in 4.4.6.8. vastgestelde WEVAB per eind november 1998 ziet het Hof dan ook geen aanleiding, te minder omdat het plausibel voorkomt dat de (veronderstelde) ‘beste agrarische koper’ ook op dat tijdstip (steeds) een koper is die de diverse percelen grond ‘los’ zou hebben gekocht.
4.4.8. Tussen partijen is, afgezien van de toerekening van de overdrachtsbelasting, waarover het Hof afzonderlijk zal oordelen, kennelijk niet in geschil dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op de autonome stijging van de WEVAB ter zake van de voorheen van A gepachte grond. Het Hof vindt geen aanleiding zich niet met dit uitgangspunt te verenigen.
4.4.9.1. Wat de overdrachtsbelasting betreft, overweegt het Hof als volgt. Tussen partijen is op zichzelf niet in geschil dat belanghebbende ten onrechte het volledige bedrag van de overdrachtsbelasting dat ter zake van de transactie met A voor zijn rekening is gekomen, namelijk f 73.546, heeft geactiveerd als onderdeel van de kostprijs ‘Gebouwen’.
Op de gebouwen, waarvoor een prijs van f 340.000 is overeengekomen, drukte immers slechts f 20.400 aan overdrachtsbelasting; het restant van de overdrachtsbelasting, ofwel f 53.146, moet betrekking hebben gehad op gekochte percelen grond en had geactiveerd moeten worden als onderdeel van de aankoopprijs van die grond.
4.4.9.2. Daarmee rijst de vraag of zulks nog leidt tot aanpassing van de berekening van het pachtersvoordeel, en daarmee van de onder de landbouwvrijstelling vallende ondernemingswinst.
4.4.9.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aan de grond toe te rekenen overdrachtsbelasting, voor zover deze betrekking heeft op het onder de landbouwvrijstelling vallende gedeelte van de boekwinst, tot de belaste winst van belang-hebbende behoort. Op verzoek van het Hof heeft zij dit standpunt bij brief van 14 mei 2003 cijfermatig uitgewerkt. Belanghebbende heeft zich in zijn reactie op deze brief op het standpunt gesteld dat de overdrachtsbelasting de landbouwvrijstelling niet raakt.
4.4.9.4. Naar ’s Hofs oordeel berusten de berekeningen van de inspecteur op een onjuist uitgangspunt. De op de aankoop van de grond vallende overdrachtsbelasting strekt in mindering op de boekwinst die belanghebbende op de grond heeft behaald, doch voor zover deze boekwinst onder de landbouwvrijstelling valt, heeft (een correctie van) de aan de grond toe te rekenen overdrachtsbelasting geen invloed op de winst.
4.4.9.5. De overdrachtsbelasting beïnvloedt, als onderdeel van de aanschaffingskosten van de grond wel het pachtersvoordeel. Dit voordeel bestaat immers niet slechts uit de lagere koopprijs die belanghebbende aan de verpachter behoeft te betalen (zie r.o. 4.4.6.8), maar tevens uit een navenant lager bedrag aan overdrachtsbelasting, omdat deze niet over de WEVAB maar over een f 391.104 lagere grondslag is berekend.
Zulks betekent dat het in 4.4.6.8. besomde ‘netto’ pachtersvoordeel van f 391.104 moet worden ‘gebruteerd’ met de overdrachtsbelasting van 6% en aldus moet worden vastgesteld op (106/100 x 391.104=) f 414.570.
4.4.10. Ambtshalve merkt het Hof voorts nog op dat partijen het pachtersvoordeel, zij het met verschillende uitkomsten, hebben berekend over het totaal (23.61.11 ha) van de gepachte grond, en dat zij daarbij geen verschil hebben gemaakt tussen de weidegrond, het erf en de ondergrond van de opstallen. Het Hof heeft geen aanleiding zich daarbij niet aan te sluiten. In dit verband merkt het Hof op dat de voor het eerst in de brief van 14 februari 2008 door belanghebbende geponeerde stelling dat de gemiddelde aankoopprijs van de landbouwgrond ‘in tegenstelling tot onze eerdere berekeningen’ dient te worden bepaald ‘op koopsom grond exclusief woning (f 1.120.000) gedeeld door landbouwgronden (23.61.11 ha minus 1.11.11 ha) (…) zijnde f 49.778 per ha’ het in de brief van het Hof van 15 januari 2008 geschetste kader te buiten gaat. Dat de koopsom van f 1.120.000 niet mede betrekking zou hebben op de ondergrond van de opstallen, acht het Hof in het licht van al hetgeen partijen tot dat tijdstip hadden aangevoerd, zozeer onwaarschijnlijk dat een nader onderzoek van die stelling, mede gelet op het processuele belang van de inspecteur bij een doelmatig en doelgericht verloop van de procedure, achterwege dient te blijven.
4.4.11. Al het voorgaande in aanmerking nemende, stelt het Hof het pachtersvoordeel ter zake van de grond in goede justitie op f 414.570.
Het voordeel ter zake van het woongedeelte
4.5.1. Wat het woongedeelte van de boerderij betreft, heeft de inspecteur een boekwinst van f 300.000 bij het inkomen geteld, waarbij zij zich – zoals blijkt uit het gestelde op bladzijde 9 van het verweerschrift – primair op het standpunt heeft gesteld dat de gehele boerderij, dus met inbegrip van het woongedeelte, tot het verplichte ondernemingsvermogen dient te worden gerekend. Elders betoogt de inspecteur dat sprake is van een pachters-voordeel respectievelijk van andere opbrengst van arbeid.
4.5.2. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de woning geen functie had in de onderneming en na de verwerving ervan tot het privévermogen moest, althans mocht, worden gerekend. Hij betwist ook overigens dat een belast voordeel ter zake van het woongedeelte in aanmerking moet worden genomen.
4.5.3. Uit de uitlatingen van de inspecteur ter zitting van 1 juli 2008 maakt het Hof op dat de inspecteur uiteindelijk niet betwist dat belanghebbende het woongedeelte van de boerderij bij de aankoop daarvan mocht rekenen tot het privévermogen, en dat zij daaraan op die zitting de conclusie heeft verbonden dat dan met betrekking tot de (aankoop van de) woning een pachtersvoordeel is behaald. Nu de inspecteur evenwel noch in de van haar afkomstige stukken, noch ter zitting, gemotiveerd heeft aangegeven dat en tot welk bedrag de WEVAB van het woon-gedeelte afwijkt van de feitelijk daarvoor door belanghebbende betaalde prijs (omtrent de WEVAB van het woongedeelte heeft zij zich in het geheel niet uitgelaten), heeft zij op dit punt niet aan haar stelplicht en bewijslast voldaan. De stellingen van de inspecteur inzake de uitsplitsing van de aan- en verkoopprijzen van de opstallen over het woongedeelte, respectievelijk de bedrijfsopstallen – wat er verder van die stellingen zij – doen daaraan niet toe of af.
4.5.4. Ambtshalve overweegt het Hof nog dat de inspecteur geen stellingen heeft geformuleerd met betrekking tot een pachters-voordeel dat kan zijn behaald terzake van de verwerving van de overige opstallen, zodat aan een beoordeling daarvan ook niet wordt toegekomen.
4.5.5. Het vorenoverwogene laat onverlet dat tussen partijen kennelijk niet in geschil is dat sprake is van een pachtersvoordeel ter zake van de ondergrond van het woongedeelte als onderdeel van de totale oppervlakte van de (voorheen) gepachte grond (zie 4.4.10).
4.5.6. Het Hof kan de inspecteur evenmin volgen in haar subsidiaire betoog dat belanghebbende met het positieve verschil tussen de verkoopprijs en de aankoopprijs een andere opbrengst van arbeid heeft behaald. Voor zover dit betoog is gebaseerd op de stelling dat sprake is geweest van een ‘koppelverkoop in het kader van een vooropgezet plan tot verkoop van het bedrijf’, mist het voldoende feitelijke grondslag; het Hof verwijst naar hetgeen is overwogen in 4.3.4. Voor zover het erop stoelt dat ter zake van het woongedeelte een pachtersvoordeel als andere opbrengst van arbeid moet worden aangemerkt, berust het op een onjuiste rechtsopvatting, nu het onderhavige pachtersvoordeel, ongeacht het feit dat het woongedeelte na de aankoop tot het privé-vermogen is gerekend, in de sfeer van de winst uit onderneming is opgekomen.
4.5.7. Voor het geval het Hof zou oordelen dat de woning bij de aankoop terecht tot het privévermogen is gerekend, heeft de inspecteur zich (meer) subsidiair op het standpunt gesteld dat de aankoopprijzen en (met name) de verkoopprijzen van de opstallen op onjuiste wijze zijn toegerekend aan de woning, respectievelijk aan de bedrijfsopstallen, met gevolg dat belaste winst ter zake van de bedrijfsopstallen is verschoven naar onbelaste vermogenswinst ter zake van de woning.
Belanghebbende heeft de stelling van de inspecteur gemotiveerd betwist. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur tegenover deze betwisting onvoldoende (concrete) feiten gesteld en aannemelijk gemaakt om haar geslaagd te achten in het op haar rustende bewijs dat de toerekening van de aan- en verkoopprijzen onjuist is geweest.
4.5.8. Het Hof laat de toerekening van de overdrachtsbelasting aan woning respectievelijk bedrijfsopstallen verder in het midden, nu geen van beide partijen daaromtrent iets heeft gesteld (voor zover de inspecteur zich over de toerekening van de overdrachtsbelasting heeft uitgelaten, betrof dat uitsluitend de verdeling van die belasting over enerzijds de grond, anderzijds de opstallen, zulks in het kader van haar stellingen over het pachtersvoordeel).
5. De conclusie
De slotsom is dat het beroep gegrond is. Het belastbare inkomen, zoals dat bij de uitspraak op bezwaar is vastgesteld, dient te worden verminderd met f (733.147 -/- f 414.570 =) 318.577 ter zake van een lager pachtersvoordeel en met f 300.000 ter zake van het (niet-belaste) voordeel op het woongedeelte. Het belastbaar inkomen komt daarmee uit op f (1.900.484 -/- 618.577=) 1.281.907. Na aftrek van een belastingvrije som van in het onderhavige geval f 17.179 bedraagt de belastbare som
f 1.264.728. Hiervan is f 48.175 belast naar het tabeltarief en f (1.264.728 -/- 48.175 =) f1.216.553 belast naar het bijzonder tarief van 45%.
6. De proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op 4 (punten voor proceshandelingen) x 1,5 (factor voor het gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 1. 932. Omtrent andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten is niets althans onvoldoende gesteld of gebleken.
7. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.281.907, waarvan – na aftrek van de belastingvrije som – f 48.175 belast is op de voet van de tarieftabel van art. 53a van de Wet en f 1.216.553 op de voet van artikel 57 van Pro de Wet naar het bijzondere tarief van 45%;
verstaat dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 29 aan hem vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in de proceskosten ten bedrage van € 1. 932, en
wijst daarbij de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 24 september 2008 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 1 oktober 2008 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.