Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1105/04 20 juni 2007
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Leeuwarden gedaan op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, premie ziekenfondswet en premie WAZ voor het jaar 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Van belanghebbende is op 8 december 2004 een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A (B Accountants te L) als gemachtigde en aangevuld bij brief van 25 april 2005. Het beroepschrift is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur met dagtekening 2 november 2004 betreffende de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen, premie ziekenfondswet en premie WAZ voor het jaar 2001.
1.2. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2001 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie zieken-fondswet opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van € 35.140,00.
Voorts is aan belanghebbende voor dat jaar een aanslag premie WAZ opgelegd en berekend naar een heffingsgrondslag van € 20.125,00.
Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en primair tot vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.742 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, met dienovereenkomstige herziening van de aanslagen premie ziekenfondswet en premie WAZ.
1.4. Bij ambtshalve gegeven beschikking van 24 februari 2005 is het belastbare inkomen uit werk en woning voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verminderd met een bedrag van € 1.025 in verband met de verrekening (terugwenteling) van een verlies uit het jaar 2002. Het belastbare inkomen is nader vastgesteld op € 34.115.
1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot grondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van, naar het Hof begrijpt, € 3.578, vermindering van de aanslag Ziekenfondswet 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 4.603 en een aanslag WAZ 2001 berekend naar een heffingsgrondslag van nihil.
1.6. Bij zijn concept pleitnota van 25 januari 2007 heeft de gemachtigde nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft daar een afschrift van ontvangen.
1.7. Bij de mondelinge behandeling van 7 februari 2007 waren aanwezig belanghebbende en haar gemachtigde, bijgestaan door C, D en E, alsmede namens de inspecteur mr. F, bijgestaan door G. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. Bij brieven van de griffier van 25 april 2007 heeft het Hof partijen verzocht nadere inlichtingen te verstrekken. Mede namens belanghebbende heeft de inspecteur hierop gereageerd bij brieven van 8 mei 2007.
1.9. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op .. mei 19... Zij is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met C, geboren op .. oktober 19...
2.2. Belanghebbende drijft tezamen met voornoemde C, diens besloten vennootschap H B.V., en hun beider zonen I en J in de vorm van een vennootschap onder firma een melkveehouderij. Na een vergoeding voor de inbreng van kapitaal en voor meer of minder arbeid ontvangt iedere vennoot 20% van het resultaat.
2.3. De onderneming is gevestigd op het adres a-weg 11 te Z en wordt aldaar gedreven op tot het vennootschappelijk vermogen behorende weidegronden.
2.4. Tot het buitenvennootschappelijke vermogen van belanghebbende, I en J (ieder voor een derde deel) behoorden in het onderhavige jaar voorts de opstallen met erf en ondergrond aan de b-weg 2 te Z met de daarbij behorende landerijen te weten 30.34.29 ha land in eigendom en 26.70.05 ha land in erfpacht, waarvoor de erfpachter een jaarlijkse canon verschuldigd is. 2.5. Het bedrijf aan de b-weg 2 te Z werd tot 31 oktober 2000 uitgeoefend door K en M met dien verstande dat zij het hiervoor vermelde perceel grond van 26.70.05 ha in pacht hadden van de Hervormde Gemeente.
2.6. Op 22 februari 2000 hebben belanghebbende en haar beide zoons het bedrijf aan de b-weg 2 gekocht van K en M voor een totaalbedrag van ƒ 4.775.000. In de notarieel opgemaakte koopovereenkomst is de volgende splitsing van de koopsom opgenomen:
Opstallen met erf en ondergrond (1 ha) ƒ 1.575.000
Landerijen (29.34. 29 ha) ƒ 3.200.000
Totaal ƒ 4.775.000
Voorts is in de koopovereenkomst het volgende vermeld:
“Bijzondere bepalingen:
Artikel 17
(...)
c. Omzetting pachtcontract in erfpachtovereenkomst.
Het huidige pachtcontract tussen de Nederlands Hervormde Gemeente te Z en verkoper, zal (…) worden omgezet in een erfpachtovereenkomst met koper voor de duur van 40 jaar, waarbij de canon zal worden vastgesteld en kunnen worden gewijzigd als ware sprake van een reguliere pacht met een pachtprijs conform regionorm.
De hier bedoelde landerijen, eigendom van de Nederlands Hervormde Gemeente te Z, zijn (...) in totaal groot zesentwintig hectaren zeventig aren en vijf centiaren”.
2.7. Op verzoek van K hebben een door hem aangezochte taxateur en een door de Belastingdienst aangewezen taxateur een gezamenlijke taxatie van het verkochte verricht. In het taxatierapport van de gezamenlijke taxatie is het volgende opgenomen:
“De ondergetekende: N als taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/Ondernemingen Zwolle Zwolle, en O, waarderingsdeskundige bij P kantoorhoudende te L, verklaren te hebben opgenomen en gewaardeerd, zoals hierna vermeld,
in opdracht van : belastingdienst ondernemingen/ Leeuwarden
op: 13 juli 2000
(...)
peildatum: 1 juli 2000
Gegevens betreffende de onroerende zaak:
Plaatselijke aanduiding:
adres: b-weg 2
(...)
Kadastrale omschrijving:
(...)
grootte: 30.34.29ha
omschrijving: stelpboerderij met ligboxenstal, wagenberging, mestsilo, kuilsilo erf en ondergrond alsmede erfverhar[d]ing, en diverse percelen weiland
(...)
Waardebepaling:
De waarde in het economisch verkeer naar voormelde grondslag schatten zij ik op: F 4.775.000,- (...)
w.o. begrepen voor erf en ondergrond 1 ha F 150.000
Stelpboerderij met woongedeelte F 575.000
Ligboxenstal met melkwinning F 650.000
wagenberging F 60.000
Mestsilo/sleufsilo F 60.000
erfverharding F 20.000
grondinvesteringen F 60.000
Weillanden 29.34.29ha F 3.200.000
Bij de waardering is rekening gehouden met alle bekende factoren die op de waarde van invloed kunnen zijn.”
2.8.1. De in 2.6. vermelde koopovereenkomst is geëffectueerd door middel van een (meer transacties omvattende) overeenkomst van kavelruil, zoals ook blijkt uit een daarvan opgemaakte notariële akte van 27 oktober 2000, waarbij – onder meer - K en zijn echtgenote de onder 2.4. genoemde opstallen, erf en ondergrond met bijbehorende landerijen (30.34.29 ha) ter toedeling hebben ingebracht. Voorts heeft K zijn recht op de gepachte grond (26.70.05 ha) ingebracht. Dit pachtrecht is met medewerking van de Hervormde Gemeente omgezet in een zakelijk recht van erfpacht.
2.8.2. Bij de akte van kavelruil zijn de hiervoor bedoelde opstallen met erf en ondergrond en landerijen toegedeeld aan de kopers, belanghebbende en haar twee zonen. Het recht van erfpacht is toegedeeld aan J. In economische zin gaat dit recht belanghebbende en I, ieder voor een derde gedeelte, mede aan.
2.9. Tot de stukken behoort een taxatierapport van taxateur Q van 6 januari 2004, uitgebracht op verzoek van de kopers, waaronder belanghebbende. Daarin is het volgende opgenomen:
“Taxatiegrondslag: Waarde in het economisch verkeer.
Object: Boerderij met omliggend land onder Z
(...)
Bestemming: Agrarische bestemming.
(...)
Taxatiedatum: 27 oktober 2000
(...)
Object.
Het aangekochte object beslaat een totale oppervlakte van 30.34.29 Ha.
Tevens is een oppervlakte van 26.70.05 Ha in erfpacht verkregen.
(...)
OPDRACHT.
Er is mij gevraagd onderzoek te doen naar de prijsvorming van landbouwgrond in de ruime omgeving van Z
Dit in verband met de aankoop (...) door de fam. X, waarbij het omliggend land een normale agrarische bestemming heeft zonder enige verwachtingswaarde, anders dan een agrarische bestemming.
Er wordt gesteld dat voor deze grond een prijs betaald is van € 47.800,- per Ha.
VERZOEK.
Toetsing door middel van vergelijking met transacties van andere percelen, beoordeling van omstandigheden, bepaling van grondkwaliteit en weging van andere bijkomende factoren om vast te stellen of de betaalde € 47.800,- uitsluitend een vergoeding voor de verwerving van de grond was of dat in deze aan K betaalde koopsom ook een vergoeding zat voor zijn medewerking voor het verwerven van het erfpachtrecht van R te Z.
BEOORDELING.
Op bijgesloten kaart zijn 19 transacties aangegeven welke in de periode voorafgaande aan het passeren van de akte-van-kavelruil hebben plaatsgevonden
Deze periode beslaat het tijdsbestek van 1 oktober 1999 tot 1 april 2000.
Deze periode beslat ook het tijdsbestek waarbinnen de prijsvorming van de bij de kavelruil betrokken percelen is tot stand gekomen.
(...)
CONCLUSIE.
A. (...) kom ik tot een gemiddelde transactieprijs van € 33.182,- per Ha. Ontdaan van de hoogste prijzen welke betaald zijn voor “buurmans grond” en de laagste prijzen waarvan de transacties hebben plaatsgevonden binnen familieverband of iets dergelijks, kom ik tot een gemiddelde transactieprijs van € 33.240,-
De gemiddelde prijs van de bij de kavelruil betrokken percelen is € 31.756,-
B. Aangaande de grondkwaliteit kan gesteld worden dat de kwaliteit van de grond van de aangekochte boerderij, beneden de gemiddelde kwaliteit van de grond ligt welke bij deze vergelijking zijn betrokken.
C. Uit de verkoopbrochure waarin de gekochte boerderij door P wordt aangeboden worden zowel de koopgrond als de pacht/erfpachtgrond als een geheel aangeboden.
Ook in de voorlopige koopovereenkomst, opgemaakt door het notariaat, wordt duidelijk het geheel in een akte overgedragen.
Hoewel het uit de feitelijke cijfers niet is op te maken, moet men uit het vorenstaande opmaken dat de betaalde Ha. prijs tot stand is gekomen doormiddel van de koppelverkoop van de aan te kopen grond met daarbij de mogelijkheid ook het resterende gedeelte in pacht/erfpacht te kunnen verwerven.
Een en ander overwegende stel ik dat de maximale prijs welke voor deze grond betaald mag worden € 35.000,- bedraagt. Bij dezen taxeer ik ze daarop.
Er blijft dan een bedrag over van € 12.856,- per Ha. als niet toe te rekenen aan de verwerving van de aangekochte gronden. Men zou dit kunnen definieren als zijnde een betaling voor het verwerven van de erfpachtgronden, de zogenoemde: “insteek”.”
2.10. Het boekjaar van belanghebbendes onderneming loopt van 1 mei tot en met 30 april.
2.11. De aankoop van het bedrijf b-weg 2 te Z is in de jaarrekening 1999/2000 verwerkt. In een daarvan deel uitmakend overzicht “Waardeverloop vaste activa persoonlijke onderneming” is onder meer de volgende post opgenomen:
“30.34.20 ha land Z (…) 3.200.000”
2.12. In de jaarrekening 2000/2001 is het bedrag van f 3.200.000 als volgt gesplitst:
- erfpachtrecht voor 26.70.05 ha land f 534.010
- landerijen 30.34.20 ha f 2.665.990
2.13. De aangifte voor het jaar 2001 (waarin opgenomen de winst van het boekjaar 2000/2001) is ingediend in oktober 2002. In de winst van belanghebbende is een afschrijving van f 4.450 op het erfpachtrecht verwerkt; deze is gebaseerd op de in de jaarrekening vermelde verwervingsprijs van f 534.010, een afschrijvings-termijn van 40 jaar en een restwaarde van nihil.
2.14. De aangifte is na overleg tussen de gemachtigde en de inspecteur aangevuld bij brief van 25 februari 2004 waarin de gemachtigde zich, onder verwijzing naar de in 2.9. vermelde taxatie van Q, op het standpunt heeft gesteld dat de prijs voor de gekochte grond (niet meer dan) € 35.000 per ha bedraagt en dat “inzake het erfpachtrecht een bedrag van € 12.856,-- per hectare is opgeofferd”, waarmee kennelijk is bedoeld dat als kostprijs van het erfpachtrecht heeft te gelden een bedrag van € 390.078 (30.34.20 x € 12.856), ofwel f 859.619 hetgeen voor belang-hebbende - eveneens uitgaande van een afschrijvingstermijn van 40 jaar en een restwaarde van nihil - tot een afschrijving van f 7.163 (€ 3.251) leidt.
2.15. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur onder meer de afschrijving van f 7.163 gecorrigeerd.
2.16. Blijkens een bij de concept pleitnota van 25 januari 2007 gevoegde brief van dezelfde datum heeft ing. S, hoofd van de bedrijfseconomische afdeling van B Accountants, op grond van (bij die brief gevoegde) berekeningen geconcludeerd dat “de bedrijfseconomische bedrijfswaarde van de in 2000 gekochte grond, maximaal € 20.500 [Hof: per ha] bedraagt”.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
In geschil is primair of van de aankoopsom van f 3.200.000 voor landerijen een bedrag van f 859.619 (€ 390.078) kan worden aangemerkt als kosten van verkrijging van het erfpachtrecht op de 26.70.05 ha grond. Bij ontkennende beantwoording van die vraag is vervolgens in geschil of de aangekochte 30.34.20 ha grond kan worden afgewaardeerd op een lagere bedrijfswaarde van, naar belanghebbende stelt, f 2.340.274 (30.34.20 ha à € 35.000 per ha = € 1.061.970) en, zo ja, of die afwaardering - van f 859.726 (althans f 859.619) – in dat geval, naar de inspecteur heeft gesteld, onder de landbouwvrijstelling valt.
Tussen partijen is uiteindelijk niet meer in geschil dat belanghebbende recht heeft op willekeurige afschrijving van een bedrag van € 25.000 ter zake van een ligboxenstal en dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nihil bedraagt.
4. De overwegingen omtrent het geschil:
4.1. Het Hof zal belanghebbende volgen in haar uitgangspunt dat (slechts) wilsovereenstemming bestond over de totaalprijs voor het van K gekochte bedrijf en dat zij zich niet op enigerlei wijze heeft gecommitteerd aan de uitsplitsing van die prijs, zoals deze in de notariële koopakte heeft plaatsgevonden. Ook gaat het Hof mee met de stelling van belanghebbende dat overname van de gepachte gronden voor haar een wezenlijk onderdeel van de overeenkomst met K vormde. Voor zover een en ander al niet op grond van de gedingstukken aannemelijk is te achten, gaat het Hof veronderstellenderwijs daarvan uit.
Ook bij hantering van deze uitgangspunten, ligt het evenwel - tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur - op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken, op grond waarvan tot de conclusie kan worden gekomen dat zij het door haar gestelde bedrag van f 859.619 daadwerkelijk heeft betaald voor de verwerving van het erfpachtrecht (door belanghebbende ook wel aangeduid als “insteek”).
Het bewijsmiddel dat belanghebbende in dit verband heeft bijgebracht – het taxatierapport van Q – vormt naar het oordeel van het Hof onvoldoende bewijs voor de stelling van belanghebbende. Een taxatie als deze kan immers wel een aanwijzing opleveren voor de waarde in het economische verkeer van de van K gekochte grond, maar een dergelijke aanwijzing is in het algemeen niet voldoende voor de gevolgtrekking dat een deel van de aan K voor landerijen betaalde prijs betrekking heeft gehad op iets anders dan de van K gekochte grond, laat staan dat uit die enkele taxatie zou kunnen volgen dat belanghebbende daadwerkelijk een prijs heeft betaald voor de verwerving van het erfpachtrecht. Daartoe zou ander, althans aanvullend bewijs nodig zijn, maar dit bewijs heeft belanghebbende niet geleverd. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat met K een vergoeding is overeengekomen voor de overname (in de vorm van een erfpachtrecht) van de gepachte gronden, doch voor deze stelling heeft zij nog nog niet een begin van concreet bewijs bijgebracht. Zulks klemt te meer nu de inspecteur deze stelling gemotiveerd heeft betwist, waarbij het Hof met name van belang acht dat uit niets blijkt dat de verpachter een vergoeding voor de vestiging van het erfpachtrecht heeft bedongen, dat al evenmin is gebleken dat K van de verpachter een vergoeding voor de omzetting van het pachtrecht in een zakelijk recht van erfpacht heeft bedongen dan wel dat hij in de positie verkeerde zulks te kunnen doen en dat T, die bij de transacties tussen belanghebbende, K en de Hervormde Gemeente heeft bemiddeld, blijkens bijlage 17 bij het verweerschrift, heeft verklaard dat “er geen andere afspraken tussen partijen zijn gemaakt dan in de koopovereenkomst staat”.
Het Hof komt op grond van het voorgaande tot het oordeel dat de primaire stelling van belanghebbende, inhoudende dat zij een bedrag – volgens haar: f 859.619 – heeft opgeofferd voor de verwerving van het erfpachtrecht, de vereiste feitelijke grondslag ontbeert.
Ten overvloede overweegt het Hof nog dat uit de taxatie van Q, mede in aanmerking genomen de gemotiveerde betwisting door de inspecteur (die onder meer erop heeft gewezen dat op het bij het taxatierapport van Q gevoegde overzicht van 19 ‘getoetste’ transacties twee transacties voorkomen waarbij (ook) een koopprijs van € 47.647 per ha is overeengekomen), geenszins volgt dat de prijs die in de akte is toegekend aan de van K gekochte grond niet een zakelijke prijs was voor die grond. Het primaire standpunt van belanghebbende wordt derhalve verworpen; de overige stellingen van de inspecteur in dit verband behoeven geen behandeling.
4.2. Nu het bedrag van f 3.200.000 (€ 1.452.096) heeft te gelden als aankoopprijs voor de van K gekochte grond, komt aan de orde de subsidiaire stelling van belanghebbende dat zij de boekwaarde van de gekochte grond per 30 april 2001 mag afwaarderen tot € 1.061.970, zijnde het door Q getaxeerde bedrag voor die grond, dat door belanghebbende gelijk wordt gesteld aan de bedrijfswaarde ervan.
Het Hof stelt bij de beoordeling van deze stelling voorop dat de taxatie van Q strekte tot vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de gekochte grond. Een taxatie van de bedrijfswaarde ligt in dat rapport niet besloten.
Ook overigens heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de gekochte grond duurzaam in waarde is gedaald, in die zin dat die grond structureel niet de bijdrage aan het resultaat van de onderneming had kunnen leveren die daarvan ten tijde van de aankoop mocht worden verwacht en dat ook bij eventuele verkoop het vermogensverlies niet had kunnen worden goedgemaakt.
Bij de vorming van dit bewijsoordeel neemt het Hof in aanmerking dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat de kwaliteit van de gekochte grond niet voldeed aan de ten tijde van de aankoop daaromtrent bestaande verwachtingen en dat de inspecteur onbetwist heeft gesteld dat de prijzen vanaf 2006 weer zijn gestegen. De op – deels arbitraire – bedrijfseconomische uitgangspunten berustende berekening van S acht het Hof voor de door de belastingrechter te verrichten toetsing niet relevant. De subsidiaire stelling van belanghebbende wordt derhalve verworpen. In het midden kan blijven of de gestelde afwaardering wegens lagere bedrijfswaarde onder de landbouwvrijstelling zou hebben te vallen.
4.3. Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende recht heeft op willekeurige afschrijving van een bedrag van € 25.000 op haar aandeel in de ligboxenstal. Tijdens de zitting is voorts overeenstemming erover bereikt dat het voordeel uit sparen en beleggen in de aangifte ten onrechte op € 7.128 was gesteld en dat dit voordeel nihil bedraagt.
4.4. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen heeft het Hof bij brieven van 25 april 2007 – ter voorkoming van misverstand – partijen verzocht zich uit te laten over de hoogte van de nader vast te stellen belastbare inkomens. Hierop is gereageerd bij brieven van de inspecteur van 8 mei 2007, waarin – kort gezegd – de cijfermatige consequenties zijn aangegeven van hetgeen hiervoor is overwogen.
5. De conclusie
Het beroep is ten dele gegrond. Het Hof zal de in geschil zijnde aanslagen nader vaststellen met inachtneming van de brieven van de inspecteur van 8 mei 2007.
6. De proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (proceshandelingen) ? 1 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ? € 322, ofwel € 805.
7. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen (verzamelinkomen) van € 3.578;
vermindert de aanslag Ziekenfondswet 2001 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 4.603;
vermindert de aanslag WAZ 2001 tot een berekend naar een heffingsgrondslag van nihil;
gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden, en
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 805 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Gedaan op 20 juni 2007 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en. E.F. Faase, leden van de belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers.
Op 27 juni 2007 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.