Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector Belasting
Kenmerk: 135/05
Uitspraakdatum: 31 augustus 2006
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/612 van de rechtbank Leeuwarden van 3 november 2005 in het geding tussen
X te Z, belanghebbende, waarvan als gemachtigde optreden mrs. A en B
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 21 december 2004 aan belanghebbende over het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 53.801,-. Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen voormelde aanslag heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 14 maart 2005 de aanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 3 november 2005, verzonden op 7 november 2005, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard.
Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij een pro forma beroepschrift d.d. 2 december 2005, bij het hof ingekomen op 6 december 2005, dat is gemotiveerd bij brief van 3 februari 2006 (met bijlagen).
Belanghebbende heeft op 3 april 2006 een verweerschrift (met bijlagen) in hoger beroep ingediend. Voorafgaand aan de zitting is namens belanghebbende op 6 juni 2006 een faxbericht ingekomen bij het hof.
De tweede meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 8 juni 2006.
Aldaar zijn namens belanghebbende mrs. A en B verschenen en namens de inspecteur mr. C, bijgestaan door de heren D en E. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgelezen. Zonder bezwaar van de inspecteur hebben belanghebbendes gemachtigden daarbij afschriften van enkele agendabladen overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1 Belanghebbende, geboren op 17 mei 19.., is sinds 29 oktober 1971 in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met de heer F.
2.2 Belanghebbende is sinds 1 januari 2001 naast haar echtgenoot en zoon firmante in de vennootschap onder firma G (: de V.O.F.). De winsten en verliezen van de V.O.F. worden door ieder van de vennoten genoten respectievelijk gedragen voor 1/3 deel. De V.O.F. heeft gemiddeld vijf personeelsleden, welke personeelsleden met de zoon van belanghebbende de feitelijke installatiewerkzaamheden uitvoeren. Belanghebbendes echtgenoot verricht alleen in noodgevallen installatiewerkzaamheden.
2.3 Het doel van de V.O.F. is het voor gezamenlijke rekening exploiteren van een installatiebedrijf en al wat daarmee samenhangt in de meest ruime zin van het woord.
2.4 Per week is belanghebbende minimaal vijf volledige werkdagen van gemiddeld acht uren per dag werkzaam voor de V.O.F.. Zij heeft in het onderhavige jaar meer dan 1.225 uren besteed aan de V.O.F..
2.5 Vóór 1 januari 2001 is de onderneming van de V.O.F. geëxploiteerd in de vorm van een besloten vennootschap (: de B.V.). De echtgenoot van belanghebbende, de heer F, was voor 50 percent aandeelhouder van de B.V. De andere 50 percent was in handen van de heer H. Het salaris van de echtgenoot van belanghebbende bedroeg in het jaar 2000 ƒ 96.768,-, het salaris van belanghebbende ƒ 35.212,-. In de jaren daarvoor was het salaris van belanghebbende ook aanmerkelijk lager dan dat van haar echtgenoot. De onderneming had destijds twee vestigingen, één in L en één in Z. Per 1 januari 2001 is de onderneming gesplitst in twee ondernemingen, waarvan belanghebbende, haar echtgenoot en de zoon de onderneming met de vestiging in Z in de V.O.F. exploiteren. De heer H en zijn echtgenote drijven sindsdien de onderneming met de vestiging in L, eveneens in de vorm van een vennootschap onder firma.
2.6 Met betrekking tot de V.O.F. is ieder van de vennoten bevoegd voor de V.O.F. te handelen en te tekenen, de V.O.F. aan derden en derden aan de V.O.F. te verbinden, alsmede voor haar gelden te ontvangen en uit te geven. De medewerking van ieder van de vennoten wordt vereist voor het doen van investeringen ten behoeve van de V.O.F. die de som of de waarde van ƒ 10.000, - (€ 4.537,80) te boven gaan.
2.7 Volgens de uitspraak van de rechtbank d.d. 3 november 2005, AWB 05/612, verricht belanghebbende binnen de V.O.F. onder andere de volgende werkzaamheden:
de inkoop van artikelen, het te woord staan van (potentiële) klanten, het showroombezoek met klanten, de verkoop van artikelen, het telefonisch oplossen van technische storingen (voor zover die telefonisch zijn op te lossen), het verzorgen van de logistieke planning en het projectbeheer, het aansturen en het indelen van de werkzaamheden van alle personeelsleden plus daaruit voortvloeiend het opstellen van werkopdrachten, controle van en op de werkbonnen, het actief beheren van de voorraad, het debiteurenbeheer waaronder het zonodig inschakelen van deurwaarders, het voeren van besprekingen met vertegenwoordigers en beslissingen nemen naar aanleiding daarvan, het in gemeen overleg met de andere vennoten uitbrengen van offertes, het aansturen van ontslag van personeel, acquisitie, (na)calculatie in overleg met de andere vennoten, het overnemen van gesprekken van haar echtgenoot wanneer zijn gehoorhandicap daarom vraagt, verrichten van betalingen, het bestellen van materialen en het in ontvangst nemen van goederen en het bijstaan van de accountant in zijn driemaandelijks bezoek betreffende de administratie.
2.8 De onder 2.7 opgesomde werkzaamheden worden ook door de medefirmanten verricht.
2.9 Belanghebbende heeft meer dan 25 jaar ervaring in de installatiebranche. Zij en haar echtgenoot beschikken niet over de voor de installatiewerkzaamheden vereiste diploma’s. Haar zoon wel. Belanghebbende beslist telkens gelijkwaardig met de andere firmanten over grote investeringen, het afsluiten van verzekeringen en de gang van zaken in het algemeen binnen het installatiebedrijf.
2.10 Na de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur nadat het geding door hem aanhangig was gemaakt bij het hof, een boekenonderzoek (: het boekenonderzoek) ingesteld bij de V.O.F.. Belanghebbende heeft ingestemd om de resultaten van het boekenonderzoek te gebruiken ter beslechting van het onderhavige geschil. Op de dag van het boekenonderzoek, dat plaatsvond ten kantore van de accountant van belanghebbende, heeft eveneens een bezoek plaatsgevonden bij belanghebbende in de vestiging van de V.O.F. te Z. Belanghebbende heeft toen in een gesprek met de inspecteur aangegeven dat haar werkzaamheden ten behoeve van de V.O.F. niet gewijzigd zijn ten opzichte van haar werkzaamheden voor de B.V..
2.11 Blijkens het boekenonderzoek verzorgt belanghebbende de dagelijkse administratie van de V.O.F., te weten zij verricht werkzaamheden met betrekking tot werkbriefjes (werkbonnen), offertes en in- en uitgaande facturen. Verder noteert zij afspraken in de agenda. De gang van zaken met betrekking tot de werkbriefjes is als volgt: van de werkzaamheden van het personeel en de zoon worden door hen werkbriefjes (werkbonnen) bijgehouden met daarop doorgaans aangegeven het aantal gewerkte uren, een omschrijving van de werkzaamheden en de gebruikte materialen. Aan de hand daarvan maakt belanghebbende de facturen op. Met betrekking tot de offertes is geconstateerd dat in de tekst daarvan in nagenoeg alle gevallen een zinsnede is opgenomen, die luidt : “ zoals met de heer F is doorgenomen”. Belanghebbende werkt de offertes op papier uit. Met betrekking tot de administratie worden de basisbescheiden automatisch verwerkt in een kas-, bank-, inkoop-, verkoop- en grootboek en in een kolommenbalans. De maandelijkse aangiften voor de omzetbelasting dient belanghebbende in. De accountant maakt de jaarstukken, de (eventuele) herrekening voor de omzetbelasting en verzorgt de aangiften voor de inkomstenbelasting.
2.12 In de motivering van het beroepschrift d.d. 17 juni 2005 worden twee brieven van belanghebbende geciteerd, namelijk die van 24 september 2003 en die van 21 november 2003. De werkzaamheden van belanghebbende worden daarin als volgt omschreven:
- het maken van werkplanningen voor het personeel;
- het maken van offertes voor potentiële klanten;
- telefoon aannemen;
- afspraken maken met leveranciers en klanten;
- de volledige debiteuren-crediteuren- en bankadministratie;
- showroombezoek met klanten;
- controle van- en op de werkbonnen;
- materialen bestellen;
- overleggen met echtgenoot betreffende de te plegen investeringen, klanten en leveranciers ontvangen;
- het verrichten van betalingen;
- het in ontvangst nemen van goederen en de accountant bijstaan in zijn driemaandelijks bezoek betreffende de administratie.
2.13 De inspecteur heeft over het jaar 2002 aan belanghebbende een aanslag IB/PV opgelegd, waarbij geen rekening is gehouden aan de door belanghebbende in haar aangifte opgevoerde zelfstandigen- en startersaftrek van € 6.320, -. Evenmin heeft de inspecteur de dotatie van de oudedagsreserve ten bedrage van € 6.603, - geaccepteerd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 De inspecteur heeft in zijn beroepschrift in hoger beroep als grief tegen de uitspraak van de rechtbank naar voren gebracht dat belanghebbende voor het jaar 2002 niet voldoet aan het urencriterium en daarom geen recht heeft op de zelfstandigen- en startersaftrek en niet mag doteren aan de oudedagsreserve. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de werkzaamheden van belanghebbende gelet op de hoofdactiviteit van belanghebbende (hoofdzakelijk) van ondersteunende aard zijn. Verder heeft belanghebbende - naar de mening van de inspecteur - niet aannemelijk gemaakt dat een dergelijk samenwerkingsverband als dat van belanghebbende en haar echtgenoot en zoon tussen niet-verbonden personen niet ongebruikelijk is. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank.
3.2 Belanghebbende blijft bij haar opvatting dat de door haar in de V.O.F. verrichte werkzaamheden niet hoofdzakelijk, voor 70 percent of meer, van ondersteunende aard zijn en dat in casu geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Zij concludeert tot een ongegrond hoger beroep en wil dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt.
4.2 Ingevolge artikel 3.6, eerste lid, van de Wet wordt onder urencriterium verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien:
a. de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of
b. de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.
Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 3.6 van de Wet komen voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
4.3 Belanghebbende en haar echtgenoot zijn verbonden personen in de zin van artikel 3.6 van de Wet. Voorop moet worden gesteld dat - naar uit de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6 van de Wet blijkt - op belanghebbende de last rust te bewijzen dat de door haar verrichte werkzaamheden voor de toepassing van het eerste lid, aanhef, van artikel 3.6 van de Wet in aanmerking kunnen worden genomen. Het hof overweegt dat onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 van de Wet uit twee cumulatieve uitsluitinggronden bestaat. De eerste is dat de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en de tweede dat het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. Bij de tweede uitsluitinggrond is van betekenis de vraag of in plaats van belanghebbende een willekeurige derde als vennoot in de V.O.F. zou zijn opgenomen.
4.4 Vaststaat dat de hoofdactiviteit van de V.O.F. is het exploiteren van een installatiebedrijf. Belanghebbende heeft zich in het onderhavige jaar met deze hoofdactiviteit beziggehouden gelet op haar onder 2.7 opgesomde activiteiten van logistieke planning en projectbeheer, het aansturen en indelen van de werkzaamheden van alle personeelsleden en het opstellen van werkopdrachten, het telefonisch oplossen van technische storingen, het voeren van besprekingen met vertegenwoordigers en het nemen van beslissingen naar aanleiding daarvan, het aansturen van ontslag van personeel en de (na)calculatie in overleg met de andere vennoten en de onder 2.9 vermelde beslissingen.
4.5 In tegenstelling tot wat de rechtbank heeft overwogen is het hof van oordeel dat het woord “hoofdzakelijk” duidt op een kwantitatieve benadering van de vraag of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Zoals de rechtbank heeft vastgesteld heeft belanghebbende ter zake van de door haar ten behoeve van de V.O.F. verrichte werkzaamheden geen urenregistratie bijgehouden. Het is dan aan belanghebbende om anderszins aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Het hof acht haar hierin niet geslaagd, omdat uit de hoeveelheid van de onder 2.7 en 2.12 opgesomde werkzaamheden en de diversiteit daarvan en uit de omstandigheid dat de medefirmanten de onder 2.7 opgesomde werkzaamheden eveneens verrichten geen zekerheid kan worden verkregen over de mate waarin belanghebbende zich bezighoudt met de hoofdactiviteit. Dat zij gezien wordt als één van de “kartrekkers” van het bedrijf, dat zij een cruciale pilaar is binnen de V.O.F. zegt niets over de hoeveelheid van de als hoofdactiviteit door haar verrichte werkzaamheden. Verder werpt het boekenonderzoek een ander licht op de aard van haar werkzaamheden dan belanghebbende de rechtbank heeft doen geloven. Uit het boekenonderzoek blijkt namelijk dat belanghebbende min of meer een administratieve functie vervult, hetgeen uit de in de brieven van 24 september 2003 en 21 november 2003 opgesomde werkzaamheden ook al enigszins was gebleken (zie 2.12). Uit het boekenonderzoek leidt het hof verder af dat belanghebbende op aanwijzingen van haar echtgenoot offertes uitbrengt, hetgeen ook twijfels doet rijzen over de door belanghebbende gestelde zelfstandigheid waarmee belanghebbende de onder 4.4 vermelde activiteiten verricht. De omstandigheid dat haar werkzaamheden ten behoeve van de V.O.F. niet gewijzigd zijn ten opzichte van haar werkzaamheden voor de B.V. (zie 2.10) en die werkzaamheden in salariëring aanmerkelijk lager gewaardeerd werden dan die van haar echtgenoot (zie 2.5) strekt evenmin ten voordele van haar stelling dat haar werkzaamheden ten behoeve van de V.O.F. niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Dit geldt ook voor haar stelling dat het niet ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband als de V.O.F. tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. Het verweer van belanghebbende dat door de huwelijksgoederengemeenschap de hoogte van haar salaris er niet toe deed, treft naar het oordeel van het hof geen doel. Haar stellingen dat zij zich hoofdzakelijk bezighoudt met de bedrijfseconomische kant van het bedrijf en dat zij doorslaggevende beslissingen neemt en voor eigen rekening en risico economisch verantwoord het bedrijf aanstuurt heeft zij evenmin aannemelijk weten te maken zodat, mede op grond daarvan, ook ten aanzien van de tweede uitsluitinggrond moet worden gezegd dat belanghebbende niet geslaagd is in haar bewijslast.
4.6 De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat het hof met vernietiging van de aangevallen uitspraak moet beslissen hetgeen de rechtbank had behoren te doen.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het hof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en verklaart het door belanghebbende bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 31 augustus 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar
uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 13 september 2006 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.