Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1115/04 25 augustus 2006
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Belanghebbende werd voor het jaar 2000 met dagtekening 24 april 2004 in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna : de Wet), van f 31.059,-.
1.2 Op het tijdig tegen de aanslag ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 3 november 2004 de bezwaren van belanghebbende afgewezen.
1.3 Namens de belanghebbende is tegen deze uitspraak op 9 december 2004 een beroepschrift (met bijlagen) ingediend. Het beroepschrift is aangevuld bij geschrift van 4 januari 2005 (met bijlagen). De inspecteur heeft op 3 februari 2005 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof gehouden op 6 april 2006 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende zijn gemachtigde de heer A, alsmede namens de inspecteur de heer B, bijgestaan door de heer C.
1.5 Ter voormelde zitting hebben belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur de door hen voorgedragen pleitnota's overgelegd. Zonder bezwaar van de inspecteur heeft de gemachtigde een vijftal bijlagen aan zijn pleitnota gehecht, alsmede een berekening van de bedrijfsovernamesom overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en op grond van het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende oefent vanaf 1983 tot en met 31 januari 2000 in maatschapverband met zijn vader, D ( hierna: D) een veehoudersbedrijf uit. Er is geen maatschapakte opgemaakt. Beide maten zijn voor de helft gerechtigd tot het maatschapvermogen. Tot het maatschapvermogen behoren onder meer, naast een referentiehoeveelheid melk groot 293.923 kg, een stuk weiland groot 1.58.50 ha en een stuk weiland groot 3.31.80 ha, in totaal derhalve 4.90.30 ha.
Van de 293.923 kg melk rust 40.000 kg op bovengenoemde 4.90.30 ha.
2.2 Tot het persoonlijk ondernemingsvermogen van D behoren onder andere pachtrechten op 31.14.00 ha weiland, gepacht van de Stichting E (hierna: de Stichting).
2.3 De maatschap is blijkens notariële akte van 1 februari 2000 met ingang van die datum ontbonden, waarna belanghebbende de onderneming heeft voortgezet.
In de considerans van deze akte is vastgelegd: “dat wegens verschil van mening de ontbinding der maatschap steeds is uitgesteld met als gevolg dat de eigenaar van het merendeel der landerijen nu de pacht dreigt op te zeggen; dat geen van partijen deze uiterste consequentie (namelijk het einde van het bedrijf) wenst te aanvaarden, zodat zij onlangs toch een overeenkomst zijn aangegaan, vastgelegd in een onderhands stuk de dato negenentwintig oktober negentienhonderd negenennegentig.”
2.4 Belanghebbende en D zijn overeengekomen de onverdeelde helften in de onder 2.1 genoemde stukken weiland te ruilen, waarbij belanghebbende het onder 2.1 genoemde stuk weiland groot 1.58.50 ha overneemt uit de maatschap tegen f 74.205,- per ha (koopsom f 117.615,-) en D het stuk weiland groot 3.31.80 ha overneemt uit de maatschap tegen f 27.698,- per ha (koopsom f 91.902,-), onder gelijktijdige eenmalige verpachting ingaande 1 februari 2000 voor de tijd van twaalf jaar door D aan belanghebbende van de 3.31.80 ha op basis van een pachtprijs van los land van f 840,- per ha.
2.5 In de onder 2.3 genoemde notariële akte is tevens vastgelegd dat D zijn onverdeelde aandeel in de tot het maatschapvermogen behorende referentie hoeveelheid melk groot 293.923 kg fiscaal geruisloos aan belanghebbende doorschuift, zij het onder vastlegging van een antispeculatie beding bij verkoop binnen 15 jaar.
Blijkens een mede door D ondertekend verzoek van 2 oktober 2003 is, in tegenstelling tot het eigendomsvoorbehoud van 20.000 kg melk door D zoals in de pachtovereenkomst van 1 februari 2000 met betrekking tot de door D aan belanghebbende verpachte 3.31.80 ha is opgenomen, ook de 20.000 kg melk rustend op het door belanghebbende gepachte land overgegaan op belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde, onweersproken door de inspecteur, gesteld dat hetgeen in bovenvermelde pachtovereenkomst is opgenomen moet worden beschouwd als een verrekeningsbeding bij verkoop van genoemde 20.000 kg door belanghebbende.
2.6 Belanghebbende verkoopt en levert bij notariële akte van 1 februari 2000 het door hem in eigendom verkregen weiland groot 1.58.50 ha aan de Stichting voor een koopprijs van f 55.475,- onder het genot van pacht.
Blijkens een eveneens op 1 februari 2000 met de Stichting gesloten reguliere pachtovereenkomst pacht belanghebbende van de Stichting 33.02.95 ha weiland, waaronder de 31.14.00 ha genoemd onder 2.2 alsmede de door hem aan de Stichting verkochte 1.58.50 ha, voor de duur van 6 jaar. Er heeft geen in de plaatsstelling van belanghebbende voor D plaatsgevonden.
2.7 De inspecteur accepteert activering van het verschil tussen de door belanghebbende terzake van de 1.58.50 ha bij overneming uit de maatschap betaalde koopprijs van f 117.615,- en de door hem van de Stichting ontvangen koopsom van f 55.475,- zijnde een bedrag van f 62.140,- en het vervolgens afschrijven van dit bedrag in 6 jaar, zijnde f 10.356,- per jaar, onder de benaming afschrijving op insteek pachtrechten.
2.8 Bij het indienen van de aangifte werd het bedrag van de insteek pachtrechten met betrekking tot de door belanghebbende van D gepachte grond op f 40.298,- berekend, welk bedrag in eenmaal ten laste van het resultaat werd gebracht. Naar aanleiding van een vragenbrief van de inspecteur komt belanghebbende tot de conclusie dat het bedrag van de insteek pachtrechten moet worden gesteld op f 64.298,- als volgt berekend:
Aan belanghebbende komt toe ½ x 4.90.30 ha is 2.45.15 ha
Toebedeeld bij de ruil aan hem 1.58.50 ha
Onderbedeling derhalve 0.86.65 ha
Belanghebbende offert derhalve op 0.86.65 x f 74.205,- (zijnde de waarde vrij per ha) is f 64.298,-. Uitgaande van een pachtduur van 12 jaar bedraagt de jaarlijkse afschrijving f 5.358,-. Over deze cijfermatige berekeningen bestaat tussen partijen geen verschil van inzicht.
2.9 Bij de aanslagregeling wordt het belastbaar inkomen als volgt vastgesteld:
Aangifte -/-f 31.716,-
Insteek pachtrechten Stichting niet in eenmaal
ten laste van het resultaat f 32.833,-
Afschrijving insteek pachtrechten -/-f 10.356,-
-/-f 9.239,-
Geen activering insteek pachtrechten
op pacht 3.31.80 ha weiland van D
en in verlengde daarvan geen afschrijving f 40.298,-
belastbaar inkomen f 31.059,-
2.10 De inspecteur heeft ter behoud van rechten aan D een navorderingsaanslag over het, bij verondersteld zakelijk handelen, door hem genoten voordeel van f 64.298,- opgelegd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Het geschil betreft de vraag of op het door belanghebbende als insteek pachtrechten berekende bedrag van f 64.298,- kan worden afgeschreven gedurende een periode van 12 jaar zijnde een bedrag van f 5.358,- per jaar, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2 De belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, kort gezegd het standpunt ingenomen, dat de ontbinding van de maatschap, waaronder de overeengekomen verdeling van het tot het maatschapvermogen behorende land groot 4.90.30 ha tussen de beide maten, alsmede de verpachting van 3.31.80 ha door D aan hem, onder strikt zakelijke voorwaarden tot stand is gekomen. Hij wijst daarbij op de omstandigheid dat D als voorwaarde voor de overdracht van zijn onderneming aan belanghebbende (onder meer bestaande uit de onverdeelde helft in opstallen, machines, veestapel en melkquotum) heeft gesteld dat de onder 2.1 omschreven 3.31.80 ha aan hem tegen verpachte waarde zou worden toebedeeld en dat deze vervolgens voor 12 jaar van hem door belanghebbende zou worden gepacht. Wanneer hij hiermee niet had ingestemd had hij de hele onderneming niet kunnen voortzetten. Onder deze omstandigheden is sprake van noodgedwongen pacht, waarbij de waarde van de grond van vrije naar verpachte waarde is gedaald, hetgeen activering van af te schrijven insteek pachtrechten tot gevolg heeft. Belanghebbende verwijst voor zijn standpunt tevens naar de inhoud van een drietal door hem overgelegde verklaringen van de bedrijfsadviseur van de maatschap, de bankadviseur van de a-bank alsmede de notaris die betrokken was bij de ontbinding van de maatschap. Zij verklaren allen dat de zoon zich gedwongen zag te schikken in de eenzijdig door D opgelegde voorwaarden met betrekking tot de overdracht van diens maatschapaandeel aan de belanghebbende. Bij niet akkoord gaan door belanghebbende zou de pachtopvolging niet geregeld kunnen worden, hetgeen de voortzetting van het bedrijf door hem onmogelijk zou maken.
Daarnaast stelt belanghebbende dat de verkoop van 1.58.50 ha door hem aan de Stichting niet door de Stichting als voorwaarde is gesteld voor de verpachting aan hem van 33.02.92 ha. Dientengevolge is de op bladzijde 6 1e alinea van het verweerschrift opgestelde berekening per ha onjuist. Het bedrag van de afschrijving per jaar ad f 10.356,- moet door 1.58.50 gedeeld worden, in welk geval de kosten per ha f 7.294,- bedragen. Bovendien is vergelijking van de kosten van reguliere pacht en een eenmalige pacht geen goede vergelijking.
3.3 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken en mondeling ter voornoemde zitting, kort gezegd het standpunt ingenomen dat bij de verdeling van het tot het maatschapvermogen behorende weiland, groot 4.90.30 ha, niet zakelijk is gehandeld, zodat er voor activering van insteek pachtrechten van f 64.298,- geen plaats is en in het verlengde daarvan ook niet van afschrijving daarop. Het niet zakelijk handelen door belanghebbende baseert de inspecteur op de door de vader ondertekende verklaring waarin staat dat sprake is van een overdracht ouder-kind, welke een onzakelijk karakter heeft. Tevens verwijst hij naar de door hem berekende kosten per ha van f 2.454,- tegenover de kosten per ha met betrekking tot het van de Stichting gepachte land ad f 1.074,-.
Tenslotte merkt de inspecteur op dat het van onzakelijk handelen getuigt dat belanghebbende de fiscale claim over het gehele melkquotum overneemt terwijl Dp blijkens het pachtcontract nog eigenaar blijft van een deel daarvan ter grootte van 20.000 kg.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt. (Hoge Raad 9 februari 1977, nr. 18 187, BNB 1977/65, en 6 december 1989, nr. 25 568, BNB 1990/90). Dit is niet anders indien een belastingplichtige land overdraagt onder de verplichting dit te pachten.
Het voor een gebruiksrecht opgeofferde bedrag (door partijen in deze procedure insteek pachtrechten genoemd) kan in het algemeen gesteld worden op het verschil tussen de koopsom die had kunnen worden verkregen zonder vestiging van de pacht en de in werkelijkheid ontvangen koopsom. Het hof begrijpt dat tussen partijen geen verschil van mening bestaat over de berekening van het, in het kader van de ontbinding van de maatschap gevolgd door pacht van 3.31.80 ha door belanghebbende, opgeofferde bedrag van f 64.298,- en in het verlengde daarvan per jaar af te schrijven bedrag van f 5.358,-. Het hof volgt partijen dan ook in hun berekening.
4.2 Gelet op het onder 4.1 overwogene kan op het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag worden afgeschreven, hetgeen door de inspecteur ook wordt geaccepteerd voor de onder punt 2.7 omschreven insteek pachtrechten. Dit kan anders zijn, ingeval het opgeofferde bedrag het gevolg is van onzakelijk handelen van partijen.
Het bewijs van het onzakelijk handelen, zoals in casu door de inspecteur wordt gesteld, moet door hem geleverd worden.
4.3 De inspecteur verwijst voor het niet zakelijk handelen in eerste instantie naar het niet bestaan van een maatschapovereenkomst. Het hof kan de inspecteur hierin niet volgen, aangezien beoordeeld moet worden of partijen bij de ontbinding van de maatschap onzakelijk gehandeld hebben. Voor het onzakelijk handelen in het kader van de ontbinding voert de inspecteur aan dat er voor belanghebbende geen zakelijke redenen waren om het litigieuze land, in tegenstelling tot de gerechtigheid hierin en voor verschillende waarden, in verdeling te brengen.
De inspecteur heeft voor het bewijs van deze stelling onder andere de verklaring van D aangedragen dat er sprake is van een overdracht, waarbij de relatie ouders/kind een onzakelijke rol heeft gespeeld.
De verklaring van D wordt weersproken door een drietal verklaringen van bij de ontbinding van de maatschap betrokken onafhankelijke derden te weten de bedrijfsadviseur van de maatschap, de bankadviseur alsmede de bij de ontbinding van de maatschap betrokken notaris, in welke verklaringen tot uitdrukking komt dat belanghebbende zich bij de ontbinding van de maatschap heeft moeten schikken naar de voorwaarden van D omdat hij anders de onderneming niet zou kunnen voortzetten wegens pachtopzegging. Het hof hecht meer geloof aan deze, van onafhankelijke derden, afkomstige verklaringen dan aan de verklaring van D, die overigens bekend is met het feit dat hij bij zakelijk handelen over het genoten voordeel ad f 64.298,- moet afrekenen.
Het hof baseert zijn oordeel mede op het onder 2.3 omschreven feit dat D in de notariële akte heeft verklaard dat wegens verschil van mening de ontbinding van de maatschap steeds is uitgesteld met als gevolg dat de eigenaar van de landerijen de pacht dreigde op te zeggen alsmede op de inhoud van de door belanghebbende bij zijn pleitnota overgelegde bijlagen 3,4 en 5.
4.4 Gelet op het hierboven onder 4.3 overwogene komt het hof tot het oordeel dat de ontbinding van de maatschap op zakelijke voorwaarden heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af inspecteurs stelling met betrekking tot het niet zakelijk handelen terzake van 20.000 kg melk aangezien blijkens de feitelijke vaststelling onder 2.5 het hier om een verrekeningsbeding gaat, hetgeen het hof niet als een onzakelijk beding beschouwt. De vergelijking van de kosten per hectare zoals door de inspecteur gemaakt op bladzijden 5 en 6 van zijn verweerschrift, wat er overigens ook zij van de berekeningen, acht het hof, nu het hof van oordeel is dat de ontbinding zelf op strikt zakelijke voorwaarden heeft plaatsgevonden, niet meer relevant, temeer ook daar de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de ontkenning van belanghebbende, dat de Stichting de verkoop van 1.58.50 ha aan haar als voorwaarde voor de verpachting heeft gesteld.
4.5 Op grond van het onder 4.1 t/m 4.4 overwogene is het hof van oordeel dat de inspecteur niet in het bewijs dat onzakelijk is gehandeld is geslaagd, zodat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
5 De conclusie.
Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende zodat het beroep gegrond verklaard moet worden.
6 De proceskosten.
Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof berekent deze kosten op € 966,-- voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Aangezien sprake is van twee samenhangende zaken (de onderhavige en de zaak onder nummer 1116/04, waarin eveneens heden uitspraak wordt gedaan) zal aan de onderhavige zaak hiervan de helft ofwel € 483,- worden toegerekend.
7. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 25.701,-- (€ 11.662,--);
gelast dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 37,-- aan de belanghebbende vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende voor een bedrag van € 483,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 25 augustus 2006 door mr. J. Huiskes raadsheer en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door de voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
Op 30 augustus 2006 afschrift per aangetekende post verzonden aan beide partijen.