Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 04/00622 31 maart 2006
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (: de belanghebbende, voorheen A N.V.) tegen de uitspraak van de heffingsambtenaar van de gemeente L (: de heffingsambtenaar), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de ten aanzien van haar genomen beschikking ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (: Wet WOZ).
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 Ingevolge de Wet WOZ heeft de heffingsambtenaar bij beschikking van 17 april 2001 de waarde van het windmolenpark in Z, objectnummer 0000, vastgesteld op € 9.331.990,-- (ƒ 20.565.000,--).
1.2 De belanghebbende heeft tegen deze beschikking op 23 mei 2001 een bezwaarschrift ingediend. Bij de op 2 juli 2004 verzonden uitspraak is het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3 Namens de belanghebbende is tegen deze uitspraak op 19 juli 2004 een beroepschrift (met bijlage) ingediend. Het beroepschrift is aangevuld bij geschrift van 15 oktober 2004 (met bijlagen) en 29 oktober 2004. De heffingsambtenaar heeft op 17 november 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op de zitting van het gerechtshof van 19 december 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde mr. B, bijgestaan door de heer C, alsmede namens de heffingsambtenaar de heer D.
1.5 Ter voormelde zitting heeft belanghebbendes gemachtigde de door hem voorgedragen pleitnota overgelegd. Daarbij heeft hij een van de wederpartij afkomstige bijlage gevoegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.
2.1 Bij beschikking van 17 april 2001 is door de heffingsambtenaar ten aanzien van de belanghebbende als eigenaar en/of gebruiker van de onder 1.1 vermelde onroerende zaak de waarde van die onroerende zaak vastgesteld op € 9.331.990,-- (ƒ 20.565.000,--). De beschikking geldt voor het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004. De waardepeildatum is 1 januari 1999.
2.2 De onroerende zaak betreft een windmolenpark, bestaande uit 94 windturbines van het merk E, met elk een vermogen van 362 kW. Het park is (deels) gelegen op een waterkering en beslaat een oppervlakte van ongeveer 0.6 ha, 1 are en 10 ca. Het park is in 1995 gerealiseerd met behulp van de Steunregeling energiebesparing en stromingsenergie. De totale overheidssteun bedroeg ƒ 21.000.000,--.
2.3 Met ingang van 1 januari 1996 is deze subsidiefaciliteit komen te vervallen. In verband hiermee zijn er compenserende maatregelen getroffen zoals de ontheffing regulerende energie-belasting (: REB). Ook speelt in dat verband de zogenaamde VAMIL-regeling (vrije afschrijving) een rol en de energie-investeringsaftrek (: EIA).
2.4 De belanghebbende staat in beroep een waarde voor van € 2.336.182,--. Zij legt ter zake een taxatierapport over van 14 oktober 2004, opgemaakt door haar gemachtigde mr. B, registertaxateur. Deze waarde is (inclusief rekenfouten) als volgt opgebouwd:
Herbouwwaarde € 29.097.418
Subsidies -/- 33% € 9.602.148
€ 19.495.270
Werktuigenvrijstelling -/- 47% € 9.234.317
Herbouwwaarde excl. wvs € 10.260.954
Technische Afschrijving -/- 4 x 10% € 4.104.381
Vervangingswaarde excl. TA € 6.156.572
Functionele Afschrijving -/- 68% € 4.188.932
Vervangingswaarde excl. FA € 1.967.640
Locatiewaarde € 368.542
Totaal € 2.336.182
Voor wat betreft de herbouwwaarde van € 29.097.418,-- en de locatiewaarde van € 368.542,-- is (nagenoeg volledig) aangesloten bij de waarde die de heffingsambtenaar daarvoor in het taxatieverslag en bij de uitspraak op bezwaar hanteerde.
2.5 De heffingsambtenaar heeft geen taxatierapport overgelegd. Wel behoort tot de gedingstukken het taxatieverslag dat ten grondslag ligt aan de oorspronkelijke waardebeschikking. In afwijking van dat taxatieverslag berekent de heffingsambtenaar in het verweerschrift de waarde van het windmolenpark als volgt. Aan deze berekening ligt geen taxatierapport of ander stuk van gelijke waarde ten grondslag.
Stichtingskosten € 34.028.000
Subsidies PM
Werktuigenvrijstelling -/- 47% € 15.993.160
Herbouwwaarde excl. wvs € 18.034.840
Technische Afschrijving -/- 4 x 5% € 3.606.968
Vervangingswaarde excl. TA € 14.427.872
Functionele Afschrijving -/- 33% € 4.761.197
Vervangingswaarde excl. FA € 9.666.675
Locatiewaarde € 10.687.500
Totaal € 20.354.175
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of
de waarde van het windmolenpark op een te hoog bedrag is vastgesteld. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de heffingsambtenaar ontkennend.
3.2 De belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij met het overleggen van een taxatierapport de door haar voorgestane waarde van € 2.336.182,-- voldoende heeft onderbouwd. Zij wijst erop dat de door haar gehanteerde herbouwwaarde van € 29.097.418,-- nagenoeg geheel en de locatiewaarde van € 368.542,-- geheel overeenkomt met de in het taxatieverslag van de heffingsambtenaar en in de bestreden uitspraak gehanteerde waarden. Tevens verwijst zij naar een brief van de heffingsambtenaar van 19 mei 1995, waarin de gemiddelde bouwsom van windturbines is vastgesteld op ƒ 375.000,-- (€ 170.167,--). Zij weerspreekt dat de kosten van een windturbine € 1.000,-- per kilowatt geïnstalleerd vermogen bedraagt. De locatiewaarde sluit haars inziens aan bij de werkelijke huurprijs van ƒ 16.000,-- per jaar, die wordt betaald door een naburig windmolenpark (F).
Wat betreft de fiscale faciliteiten, zoals genoemd onder 2.3, is de belanghebbende van mening dat deze op dezelfde wijze in mindering dienen te worden gebracht op de herbouwwaarde als investeringssubsidies. De technische levensduur van het windmolenpark bedraagt volgens de belanghebbende 10 jaar. Daarbij houdt zij rekening met het feit dat het park al vanaf de opening met ernstige technische problemen is geconfronteerd, zodat besloten is het park versneld te amoveren. De verwachting bestaat dat het onderhavig park over 5 tot 7 jaren zal worden vervangen.
De belanghebbende vraagt om vergoeding van de werkelijke proceskosten.
3.3 De heffingsambtenaar is van mening dat de waarde van het windmolenpark niet op een te hoog bedrag is vastgesteld. Als vuistregel geldt dat de bouwkosten van windturbines vrij nauwkeurig kunnen worden bepaald op basis van een kostprijs van € 1.000,-- per kilowatt vermogen, zodat zijns inziens thans terecht van dit bedrag wordt uitgegaan.
Omdat alleen investeringssubsidies in mindering gebracht kunnen worden op de stichtingskosten, is volgens de heffingsambtenaar met juistheid geen rekening gehouden met de fiscale faciliteiten. De technische levensduur van het windmolenpark stelt hij op 20 jaren. Vroegtijdige vervanging heeft niets te maken met nadering van het einde van de technische levensduur. Overigens betekent vervanging in 2009 een levensduur van 14 jaren.
Door de schaarste aan beschikbare locaties voor windmolenparken en de voortschrijdende technische verbeteringen van de windturbines, is de waarde van windparklocaties sterk gestegen. Gelet op de thans geldende huurprijzen van ca. € 25.000,-- per jaar per Mw (= 1000 Kw) geïnstalleerd vermogen en uitgaande van een rendementseis van 6% zou de huidige locatiewaarde € 14.250.000,-- bedragen. Per peildatum 1 januari 1999 kan de waarde van de locatie gesteld worden op 75% van voornoemd bedrag.
3.4 Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten
van de partijen verwijst het gerechtshof naar de gedingstukken. Ter zitting is daar door de belanghebbende nog aan toegevoegd dat de locatiewaarde thans nihil bedraagt voor zover de windturbines op een waterkering staan omdat dat niet langer is toegestaan. Tevens wijst zij erop dat met de huidige parken geen rendement wordt gehaald. Drie grote turbines kunnen het huidige park compleet vervangen.
De heffingsambtenaar erkent dat op een dijk/waterkering geen windturbines meer geplaatst mogen worden. Hij wijst er echter op dat de belanghebbende wellicht een voorkeursbehandeling zal krijgen bij het toekennen van een nieuwe locatie.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 17 eerste lid, van de Wet WOZ dient aan een onroerende zaak een waarde te worden toegekend, welke waarde volgens het tweede lid van dat artikel dient te worden bepaald op de aldaar omschreven waarde in het economische verkeer. In afwijking van de in het tweede lid bedoelde waarde moet, volgens het derde lid van genoemd artikel, de waarde van de onroerende zaak, die niet tot woning dient, te worden bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Daarbij moet rekening worden gehouden met de aard en bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
4.2 Partijen gaan er eenparig vanuit dat het bepaalde in artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ te dezen toepassing dient te vinden. Aan het hof is niet gebleken dat partijen daarbij van een juridisch onjuist standpunt zijn uitgegaan, zodat het hof partijen in dit standpunt volgt.
4.3 Op de heffingsambtenaar rust bij betwisting de last aannemelijk te maken dat de vastgestelde waarde van € 9.331.990,-- met inachtneming van de Wet WOZ niet te hoog is vastgesteld. Hij legt daarvoor geen taxatierapport over. Wel behoort tot de gedingstukken het onder 2.5 genoemde taxatieverslag dat uitkomt op voornoemde waarde. Tevens bevat het verweerschrift van de heffingsambtenaar een opstelling van de waarde, die uitkomt op een bedrag van € 20.354.175,--.
4.4 Aldus heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het hof niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De aanwezige informatie, zoals hiervoor weergegeven, maakt de wijze waarop de waardebepaling tot stand is gekomen onvoldoende inzichtelijk. Een onderbouwing van de gehanteerde bedragen in het taxatieverslag en bij de uitspraak op bezwaar ontbreekt geheel. Zonder afdoende toelichting/onderbouwing wordt vervolgens in het verweerschrift afgeweken van wat in een eerder stadium door de heffingsambtenaar als juist werd aanvaard. Op grond van vorenstaande kan de vastgestelde waarde dan ook niet worden gebaseerd op hetgeen de heffingsambtenaar dienaangaande als bewijs heeft bijgebracht.
4.5 De belanghebbende verdedigt een waarde van € 2.336.182,-- en legt ter onderbouwing van deze waarde een taxatierapport over. Blijkens dit taxatierapport is de waarde bepaald ingevolge artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ. Het rapport is gedetailleerd en inzichtelijk. Het hof zal dan ook voor de vaststelling van de waarde dit rapport tot uitgangspunt nemen.
4.6 Gelet op het feit dat de heffingsambtenaar zowel in het taxatieverslag als in de uitspraak op bezwaar stichtingskosten hanteert die nagenoeg gelijk zijn aan de herbouwwaarde in het taxatierapport, ziet het hof geen enkele aanleiding om het bedrag van € 29.097.418,-- naar boven bij te stellen. De enkele bewering van de heffingsambtenaar dat de kostprijs per kilowatt geïnstalleerd vermogen € 1.000,-- bedraagt, is onvoldoende om anders te concluderen. Dit geldt temeer nu de belanghebbende onder verwijzing naar lagere stichtingskosten bij een windmolen te M, dit gemotiveerd bestrijdt.
4.7 Ook voor een opwaardering van de locatiewaarde is naar het oordeel van het hof geen plaats. Tot en met de bezwaarfase zijn beide partijen steeds uitgegaan van het ook thans nog door de belanghebbende voorgestane bedrag van € 368.542,--. Deze waarde sluit, naar de belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, aan bij de huurprijs die door F, een naburig park, wordt betaald. Desgevraagd heeft de belanghebbende meegedeeld dat de huurprijs voor de onderhavige locatie moeilijk is te geven omdat er meerdere grondeigenaren zijn. Ter onderbouwing van de hogere locatiewaarde van € 10.687.500,-- verwijst de heffingsambtenaar naar de thans geldende huurprijzen van locaties voor windmolenparken. Deze huurprijzen liggen echter ver buiten de waardepeildatum, terwijl daarin geen rekening is gehouden met hetgeen de belanghebbende ter zitting heeft opgemerkt over de plaatsing op een waterkering. Nu de heffingsambtenaar bovendien geen verklaring geeft voor de discrepantie tussen zijn eerdere standpunten en zijn huidige opvatting, zal het hof ook ten aanzien van de locatiewaarde het taxatierapport tot uitgangspunt nemen.
4.8 Wat betreft de technische afschrijving maakt het taxatierapport melding van een levensduur van 10 jaren. Bij het bepalen van die levensduur is rekening gehouden met de ernstige problemen die vanaf de opening van het park bestonden, hetgeen resulteerde in het plan om het park versneld te amoveren. De verwachting is dat het park over circa 5 tot 7 jaren zal worden vervangen, hetgeen gelet op de datering van het rapport in 2004 en de plaatsing van de windturbines in 1995, een levensduur zou betekenen van 14 tot 16 jaren.
Naar het oordeel van het hof blijkt uit vorenstaande dat bij de bepaling van de levensduur van 10 jaren van de windturbines niet alleen rekening is gehouden met het einde van de technische levensduur, doch ook met de economische levensduur, welke factor in de functionele afschrijving dient te worden begrepen. Nu bovendien de technische levensduur bij een vervanging over 5 tot 7 jaren meer bedraagt dan 10 jaren en de heffingsambtenaar omtrent een technische levensduur van 20 jaren ook niets bijbrengt, is het hof van oordeel dat de technische afschrijving in goede justitie bepaald dient te worden op 5,55 % per jaar.
4.9 Ten aanzien van de functionele afschrijving verschillen partijen naar het hof begrijpt slechts van mening over de excessieve gebruikskosten. De economische veroudering stellen beide partijen op 32%, terwijl zij voor de verouderde bouwwijze en de ondoelmatigheid geen correctie toepassen. In het taxatierapport worden de excessieve gebruikskosten berekend op 53%. Ter onderbouwing van dit percentage wordt gewezen op de omstandigheid dat voor het onderhoud en de extra reparaties van de windturbines jaarlijks een bedrag is voorzien dat bijna het dubbele bedraagt van de kosten die voor vergelijkbare windturbines gebruikelijk zijn. Door het verschil tussen de werkelijke kosten en de gebruikelijke kosten te delen door de werkelijke kosten komt de belanghebbende op het door haar voorgestane percentage van 53%.
De heffingsambtenaar erkent dat er excessieve gebruikskosten zijn, doch is van mening dat deze hooguit enkele procenten bedragen. De extra onderhoudskosten dienen zijns inziens te worden afgezet tegen de opbrengsten van het park en niet tegen de gebruikelijke kosten. Hij staat een percentage van 2 voor. De totale functionele afschrijving komt zijns inziens dan uit op 1 - (0,98 x 0,68 i.v.m. economische veroudering) = 33%. In het taxatieverslag hanteert de heffingsambtenaar een functionele afschrijving van 40% en bij de uitspraak op bezwaar een percentage van 36.
Naar het oordeel van het hof snijdt de in het taxatierapport toegepaste berekening geen hout. Als de werkelijke kosten het dubbele bedragen van de gebruikelijke kosten, kan hieruit nog niet worden geconcludeerd dat de waarde van de windmolen reeds daarom moet worden gehalveerd. Gelet op vorenoverwogene en de omstandigheid dat niet in geding is dat er sprake is van excessieve gebruikskosten, zal het hof het percentage van de functionele afschrijving dan ook in goede justitie vaststellen op 40, hetgeen neerkomt op circa 12% aan excessieve gebruikskosten.
4.10 De belanghebbende wenst op de stichtingskosten een percentage van 33% in mindering te brengen, zijnde de in de fiscale sfeer getroffen faciliteiten ter vervanging van de per 1 januari 1996 afgeschafte investeringssubsidies. Het hof merkt dienaangaande het volgende op. Bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak dient te worden uitgegaan van de investering die nodig zou zijn om met gebruikmaking van de huidige technieken een identieke vervangende zaak tot stand te brengen en daarop vervolgens zodanige correcties aan te brengen voor technische en functionele veroudering dat niet meer wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar de zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak.
In deze visie is het vanzelfsprekend dat investeringssubsidies, waar iedereen die in windturbines investeerde recht op kon doen gelden, in mindering kwamen op de stichtingskosten. De door de belanghebbende genoemde fiscale faciliteiten kunnen naar het oordeel van het hof hiermee echter niet op één lijn worden gesteld. Ook niet nu zij ter compensatie van het wegvallen van het subsidie-instrument zijn ingevoerd. De REB verhoogt immers de opbrengst van de geleverde elektriciteit en ziet op geen enkele wijze op de stichtingskosten. Ook de EIA en de VAMIL-regeling verlagen de stichtingskosten niet. Zij maken slechts een snellere afschrijving van de windturbines mogelijk dan zonder deze regelingen het geval zou zijn geweest. Door deze twee regelingen ontstaat derhalve niet meer dan een liquiditeitsvoordeel voor de onderneming. De belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof dan ook de stichtingskosten ten onrechte verminderd met 33%.
4.11 Nu tussen partijen geen verschil van mening bestaat over het percentage van de werktuigenvrijstelling en een lagere bedrijfswaarde is gesteld noch gebleken, dient de waarde van de onderhavige onroerende zaak gelet op het vorenoverwogene als volgt te worden vastgesteld:
Herbouwwaarde € 29.097.418
Werktuigenvrijstelling -/- 47% € 13.675.786
Herbouwwaarde excl. wvs € 15.421.632
Technische Afschrijving -/- 4 x 5.55% € 3.423.602
Vervangingswaarde excl. TA € 11.998.030
Functionele Afschrijving -/- 40% € 4.799.212
Vervangingswaarde excl. FA € 7.198.818
Locatiewaarde € 368.542
Totaal € 7.567.360
4.12 Belanghebbendes beroep is derhalve gegrond.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het gerechtshof berekent deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 966,-voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Omdat het hof uitgaat van twee samenhangende zaken (BK 04/00621 en 04/00622), zal de helft van dit bedrag in onderhavige procedure worden vergoed. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld en/of gebleken die een afwijking rechtvaardigen van de forfaitaire vaststelling van de kostenvergoeding.
6. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
stelt de waarde van het windmolenpark in Z, objectnummer 0000, vast op € 7.567.360,--;
gelast dat de gemeente L het door de belanghebbende betaalde griffierecht van € 273,-- aan haar vergoedt;
veroordeelt de heffingsambtenaar de kosten aan de belanghebbende te vergoeden die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 483,-- en
wijst de gemeente L aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 31 maart 2006 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president en voorzitter, mrs. J. Huiskes en G.M. van der Meer, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. Braaksma-De Jong en ondertekend door raadsheer mr. Van der Meer en de griffier.
Op 5 april 2006 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.