Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 427-04 10 februari 2006
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z (Duitsland), voorheen te L, (: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord kantoor Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 Met dagtekening 11 december 2001 is aan de belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van f 532.696,-.
1.2 Belanghebbende heeft tegen voormelde aanslag tijdig een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 4 mei 2004 belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
1.3 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak een beroepschrift (met bijlagen) ingediend dat op 24 mei 2004 bij het gerechtshof is ingekomen. Op 30 september 2004 is een aanvulling (met bijlagen) op het beroepschrift ontvangen. Van de inspecteur is op 11 november 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen, aangevuld bij brief, ingekomen op 19 december 2005.
1.4 De zaak is behandeld ter zitting van 19 december 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar is verschenen mr. drs. A, gemachtigde van belanghebbende. Tevens is namens de inspecteur verschenen de heer mr. B, bijgestaan door de heer C.
1.5 Ter voormelde zitting hebben beide partijen de door hen voorgedragen pleitnota’s overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1 Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw D. Hij oefende samen met zijn echtgenote sedert 1 januari 1996 in maatschapsverband een agrarische onderneming uit.
2.2 Nadat belanghebbende telefonisch met hem contact had opgenomen heeft de assistent-makelaar E -blijkens zijn brief van 8 juli 2002 (bijlage 15 bij het beroepschrift) en zijn brief van 16 oktober 2002 (bijlage 13 bij het verweerschrift)- op 13 november 1998 een bezoek gebracht aan belanghebbende. E heeft toen het bedrijf van belanghebbende bekeken en een indicatie van de vrije verkoopwaarde van het bedrijf genoemd alsmede de mogelijkheden van verkoop daarvan.
2.3 In januari 1999 heeft makelaardij F een advertentie geplaatst, waarin de onderneming van belanghebbende te koop werd aangeboden.
2.4 Uit een voorovereenkomst tot de oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is af te leiden dat deze door belanghebbende en zijn echtgenote op 14 januari 1999 is gesloten (bijlage 1 bij het beroepschrift). Blijkens die voorovereenkomst zijn zij overeengekomen een besloten vennootschap onder de naam G B.V. (hierna ook: de B.V.) op te richten, die met ingang van 1 januari 1999 als volwaardig vennoot zal deelnemen in de tussen hen bestaande maatschap en dat bij de akte van oprichting belanghebbende zal worden benoemd tot bestuurder van de besloten vennootschap.
Onder punt 5 van die overeenkomst is het volgende vermeld: "In de periode vanaf 1 januari 1999 tot het moment van oprichting van de vennootschap komen de onder de doelomschrijving vallende activiteiten welke door de vennootschap in maatschapsverband met de ondergetekende sub 1 en de ondergetekende sub 2 worden verricht, mede voor rekening van de vennootschap zulks conform de voorwaarden en bepalingen zoals opgenomen in een separate akte van maatschap;".
2.5 Bij notariële akte van 16 april 1999 (bijlage 14 bij het verweerschrift) richtten belanghebbende en zijn echtgenote de B.V. op. Het maatschappelijke kapitaal bedraagt f 200.000,-, verdeeld in 200 aandelen van elk nominaal f 1.000,--, en het geplaatste kapitaal
f 40.000,-. Belanghebbende en zijn echtgenote nemen ieder voor de helft deel in dat geplaatste kaptaal, tegen volstorting in contanten.
2.6 Blijkens een niet-gedagtekende akte van maatschap zijn belanghebbende, zijn echtgenote en de B.V. een overeenkomst van maatschap (hierna: de maatschap) aangegaan (bijlage 2 bij het beroepschrift). Op bladzijde 1 van die akte is vermeld "dat de vennoot sub 3 is opgericht bij akte van oprichting d.d. 16 april 1999". Met vennoot sub 3 wordt aangeduid de B.V..
2.7 Belanghebbende heeft op 16 en 20 april 1999 gronden en opstallen verkocht aan de hierna nader te noemen kopers. Hij sloot op 16 april 1999 koopovereenkomsten met
a. H, inzake een perceel grond groot 2.76.70 ha;
b. I, inzake enkele percelen grond te zamen groot circa 4.00.00 ha;
c. J inzake aan de a-straat 3 te L gelegen opstallen -een boerderij met ligboxenstal, veestal, dubbele garage annex werkplaats en machineberging-, alsmede enkele daarbij behorende percelen grond tezamen groot circa 11.84.30 ha.
Voorts sloot belanghebbende op 20 april 1999 een overeenkomst met K B.V. O/G inzake een perceel grond groot 3.10.68 ha.
Deze koopovereenkomsten (bijlagen 8 bij het beroepschrift) zijn tot stand gekomen door tussenkomst en bemiddeling van Agrarische makelaardij L B.V..
2.8 Bij notariële akten van 17 mei 1999 -genummerd onderscheidenlijk 26.603, 26.601, 26.599, 26.597
(bijlagen 8 bij het beroepschrift), hebben belanghebbende en zijn echtgenote -als gezamenlijke verkopers- ingevolge de hiervoor onder punt 2.7 onder a tot en met c genoemde koopovereenkomsten de daarin genoemde onroerende zaken geleverd aan de desbetreffende kopers. De feitelijke bezitsverschaffing aan de kopers H, I en J -inzake de in de akte met nummer 26.597 genoemde onroerende en roerende goederen- vond plaats direct na ondertekening van de desbetreffende notariële akte. Blijkens akte met nummer 26.599 vond de feitelijke levering van de daarin vermelde, door J gekochte onroerende zaken plaats uiterlijk 15 juni 1999.
2.9 In de jaarrekening van de maatschap van 24 april 2001 (bijlage 11 bij het beroepschrift) staat vermeld: "In verband met verkoop van de gehele onderneming is de maatschap tussen M, D en G (N.B. hof: kennelijk de B.V.) per 31 mei 1999 ontbonden."
2.10 Blijkens een tussen belanghebbende en de B.V. gesloten overeenkomst van 4 juni 1999 bedingt belanghebbende een lijfrente tegen betaling van een eenmalige premie van f 366.822,-- (bijlage 5 bij het beroepschrift). De B.V. verplichtte zich onder meer met ingang van 16 april 1999 jaarlijks een bedrag van f 16.429,-- uit te keren aan belanghebbende. Die verplichting eindigt bij het overlijden van belanghebbende.
2.11 Belanghebbende bedingt voorts, eveneens bij een overeenkomst van 4 juni 1999, bij de B.V. een lijfrente tegen betaling van een eenmalige premie van in totaal een bedrag van f 85.373,-- (bijlage 6 bij het beroepschrift).
2.12 In artikel 1 van Pro die overeenkomsten is vermeld dat belanghebbende die premie "heeft voldaan in de vorm van verrekening met de koopsom ter zake van de overdracht van een gedeelte van zijn onderneming aan de vennootschap.".
De B.V. rekent de verplichtingen tot het doen van uitkeringen uit de lijfrenteovereenkomsten tot het vermogen van haar in Nederland gedreven onderneming.
2.13 In de N van 18 november 1999 is een artikel (bijlage 15 bij het verweerschrift) verschenen betreffende de zoektocht van belanghebbende naar een geschikte boerderij in het buitenland. De reden dat belanghebbende zich ging oriënteren op het buitenland was gelegen in het feit dat de noodzaak aanwezig was hier te lande te verkopen. Hij had geen andere keus omdat zowel eind jaren negentig als in de toekomst belanghebbendes bedrijf te klein zou zijn om goed lonend te zijn. Voor een rendabele exploitatie was immers uitbreiding noodzakelijk. Daarbij speelde mede dat er in de nabije omgeving géén landbouwgrond te koop was dan wel veel te duur was. Voorts is in dat artikel onder meer vermeld dat die zoektocht twee jaar voor het verschijnen van dat artikel werd gestart in Frankrijk. Nadat van vestiging in Frankrijk was afgezien, kwam Canada in beeld. In verband met mogelijke vestiging in Canada werden een aantal voorlichtingsavonden bezocht. Enige ooms en tantes die al in Canada woonden hadden al enige boerderijen op het oog en al tickets voor belanghebbende en zijn gezin gereserveerd. Vervolgens vestigde een advertentie in een landbouwblad de aandacht van belanghebbende op Duitsland.
2.14 De zoektocht eindigde doordat belanghebbende in maart 1999 zijn huidige bedrijf in de Bondsrepubliek Duitsland kocht. Daarvoor hadden belanghebbende en zijn echtgenote het bedrijf in Duitsland reeds in februari en maart 1999 bezichtigd. Dit bedrijf werd per 1 juni 1999 daadwerkelijk opgestart. De ontbinding van de maatschap vond op 31 mei 1999 plaats in verband met de algehele verkoop van de in Nederland gedreven onderneming.
2.15 Belanghebbende heeft met zijn gezin Nederland op 11 juni 1999 metterwoon verlaten en zich gevestigd te Z, Bondsrepubliek Duitsland.
2.16 Belanghebbende, zijn echtgenote en de B.V. sloten op 18 januari 2001 een nieuwe overeenkomst van maatschap (bijlage 10 bij het beroepschrift). Deze heeft betrekking op het bedrijf in Duitsland.
2.17 In artikel 1 van Pro deze overeenkomst staat vermeld: "De overeenkomst is gesloten op 1 maart 1999 en is aangegaan voor onbepaalde tijd."
2.18 Blijkens het door O opgemaakte financieel verslag van 24 april 2001 (bijlage 11 bij het beroepschrift) liep het boekjaar van de in Nederland door belanghebbende, zijn echtgenote en de B.V. in een maatschapsvorm uitgeoefende onderneming van 1 januari 1999 tot 31 mei 1999.
2.19 Op bladzijde 2 van dat verslag is onder meer het volgende vermeld: dat vanuit de oorspronkelijke maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote door man/vrouw 95% van het vermogen is overgedragen aan de B.V ."
2.20 Belanghebbende vermelde in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1999 een onzuiver inkomen van f 515.045,--. Hij claimde aftrek van premies voor lijfrenten voor een bedrag van in totaal f 452.195,- en voerde tot een gelijk bedrag aan terugontvangen premies voor lijfrente op.
2.21 In het kader van het regelen van de onder 2.20 bedoelde aangifte zijn bij brief van de inspecteur van 16 augustus 2001 vragen gesteld aan O (bijlage 4 bij het verweerschrift).
2.22 Bij brief van 12 september 2001 heeft O een reactie gegeven op de hiervoor onder 2.21 genoemde vragenbrief. Bij die reactie waren als bijlagen gevoegd een afschrift van de overeenkomst van maatschap van 18 januari 2001 (bijlage 10 bij het beroepschrift) en een afschrift van de Notulen van de Algemene vergadering van Aandeelhouders van de B.V. van 4 juni 1999. (bijlage 4 bij het beroepschrift).
2.23 De aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting over 1999 is gedagtekend 11 december 2001. Die aanslag is als volgt berekend.
In de aangifte is vermeld:
Winst uit onderneming f 515.045,-
Onzuiver inkomen f 515.045,-
Terugontvangen premies voor lijfrente e.d. f 452.195,- +
f 967.240,-
Af:
Premies voor lijfrenten f 452.195,-
Premies voor particu-
liere verzekeringen f 1.055,-
f 453.250,-
f 513.990,-
Bij:
Overige inkomsten voor de periode dat
belanghebbende in het buitenland woonde f 142,- +
f 514.132,-
FOR f 18.564.- + Belastbaar inkomen f 532.696,--.
Bij de aanslagregeling is die aangifte gevolgd. Het belastbaar inkomen is vastgesteld op f 532.696,--.
2.24 Bij bezwaar wordt alsnog aftrek geclaimd van de totale premie van f 452.195,-- die, naar belanghebbende stelt, is voldaan voor bij de B.V. bedongen lijfrenten. In het beroepschrift is een en ander aldus cijfermatig uitgewerkt, dat het belastbaar inkomen volgens belanghebbende moet worden vastgesteld op f 532.696,- minus
f 452.195,- = f 80.501,-.
2.25 Bij uitspraak van 4 mei 2004 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard en de over 1999 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting gehandhaafd.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de hiervoor onder 2.24 bedoelde premies voor lijfrenten aftrekbaar zijn op grond van artikel 45 juncto Pro artikel 45a, leden 1, 2, 4 en 5, van de Wet. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2 Belanghebbende betoogt dat de onderwerpelijke premies voor lijfrenten ten bedrage van in totaal f 452.195,-- in aftrek moeten worden toegelaten, omdat voldaan is aan de vereisten neergelegd in artikel 45, lid 7, aanhef en letter a, onder 2e, van de Wet.
3.3 De inspecteur is het volgende van opvatting.
Belanghebbende heeft mogelijk in de jaren vóór 1998, maar uiterlijk in het jaar 1998 het besluit genomen om zijn melkveebedrijf in Nederland te liquideren en de opbrengst van de verkoop van dat bedrijf aan te wenden voor de aankoop van een bedrijf in het buitenland. Die verkoop vond uiteindelijk plaats in april 1999. Dit laat geen andere conclusie toe, dan dat de lijfrenten bij de B.V. zijn bedongen als tegenprestatie voor een storting van geld en dus niet als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming. Voor dergelijke gevallen is artikel 45 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet bedoeld.
Het via een omweg creëren van een zogenoemde eigen lijfrente-BV (stamrecht-BV's) kan niet worden geaccepteerd. Bij het sluiten van de voorovereenkomst tot oprichting van een besloten vennootschap, dus van aanvang af, stond reeds vast dat de in Nederland uitgeoefende onderneming geliquideerd zou worden door verkoop daarvan aan derden. Er is derhalve geen sprake van een reële overdracht aan -en reële inbreng in- de B.V .. Daarom bestaat er geen recht op lijfrenteaftrek.
3.4 Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 september 2003 (nr. 37 427), BNB 2003/397c*, onder 3.3 overwogen:
"3.3. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 november 2000, nr. 35 393, BNB 2001/188, heeft overwogen, dient gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, (N.B. hof: met ingang van 1 januari 1997 45, lid 7, letter a, sub 2) van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen. Met een zodanig geval moet, gelet op de voormelde strekking van de herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de wetsgeschiedenis, op één lijn worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond."
4.2 De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 oktober 2005 (nr. 41 791), BNB 2005/383, onder 3.1 overwogen: "(…) Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - vastgesteld dat belanghebbende vóór of in 1996, derhalve vóór overdracht van de onderneming aan de BV, het besluit heeft genomen om het in Nederland gelegen melkveebedrijf te liquideren. Derhalve is, ook indien de onderhavige lijfrente zou zijn bedongen als tegenprestatie voor de overgedragen onderneming, met betrekking tot de lijfrente artikel 45, lid 7, letter a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet van toepassing (vgl. HR 12 september 2003, nr 37 427, BNB 2003/397 en HR 1 oktober 2004, nr. 39 668, BNB 2005/5).
4.3 Naar het oordeel van het hof moet, gelet op hetgeen onder de punten 2.2, 2.3, 2.6, 2.7, 2.8, 2.9, 2.13, 2.14, 2.15, 2.16, 2.17 en 2.18 is vermeld, in onderling verband en samenhang beschouwd, aangenomen worden dat bij de overdracht van (een gedeelte van) de onderneming van belanghebbende door het aangaan van een maatschap met de B.V. reeds vaststond dat die onderneming binnenkort zou worden geliquideerd dan wel anderszins gestaakt. Het beroep van belanghebbende op het besluit van 12 april 1999, nr. DB99/1140M, BNB 1999/241, maakt dit niet anders, omdat ook indien er van uitgegaan zou moeten worden dat genoemde overdracht per 1 januari 1999 heeft plaatsgehad, het in de vorige volzin vermelde onverkort geldt.
4.4 Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830, punt 12, nader gepreciseerd bij besluit van de Staatssecretaris van 3 december 1999, nr. DB99/474, V-N 1999/57.22, en de arresten van de Hoge Raad van 12 december 2003, nrs. 37 490 en 38 538, BNB 2004/116c* en 2004/117c*. Deze stelling baat belanghebbende reeds niet omdat in het onderhavige geval sprake is van een volledige staking van het landbouwbedrijf in Nederland. Dat daarna volgens belanghebbende in Duitsland een nieuw landbouwbedrijf is begonnen in de vorm van een nieuwe maatschap, waarin de B.V. weer deelnam, doet daar niet aan af.
4.5 Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op brieven van de Belastingdienst/Ondernemingen Tilburg van 26 juli 1998 en 7 augustus 2002 (bijlagen 18 en 19 bij het beroepschrift). Dit beroep faalt omdat de Belastingdienst Tilburg in de laatste brief schrijft dat er slechts een regeling is getroffen tussen haar en O om in bepaalde situaties uit een impasse te komen en dat er geen sprake is van landelijk beleid. Op deze grond is de inspecteur reeds niet aan genoemde brieven gebonden.
4.6 Voor zover dit anders zou zijn verdient opmerking dat in het onderhavige geval sprake is van een volledige staking van het landbouwbedrijf in Nederland. In deze brieven wordt voor die situatie geen lijfrente-aftrek toegestaan, ook niet als daarna een nieuwe onderneming wordt begonnen.
4.7 Gelet op het voorgaande kan derhalve geen aftrek worden verleend voor de door belanghebbende opgevoerde premies voor lijfrenten.
4.8 Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het belastbaar inkomen -anders dan hij in zijn aangifte heeft gedaan- niet mag worden vastgesteld met inachtneming van een negatieve persoonlijke verplichting op grond van artikel 45c, lid 3 derde lid, van de Wet. wegens strijd met artikel 43 EG Pro-Verdrag. Deze vraag hoeft thans niet beantwoord te worden, gelet op het onder 4.7 vermelde.
4.9 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 10 februari 2006 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president en voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. G.M. van der Meer, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 15 februari 2006 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.