Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 536/03 9 december 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te X tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1998 en de aanslag premieheffing Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1998 in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, van f 81.616,- en aan hem werd een aanslag premieheffing WAZ opgelegd naar een heffingsgrondslag f 84.000,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 12 juni 2003 de aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 23 juni 2003 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 8 juli 2003 en 26 januari 2004.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 31 januari 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende mr. A, zomede namens de inspecteur de heer B, bijgestaan door mr. C.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur ieder een pleitnota en een aanvullende pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarbij de gemachtigde - zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur - een tweetal bijlagen heeft overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moeten de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
Belanghebbende, geboren op 7 februari 1968 drijft een melkveehouderij in maatschapsverband vanaf 1 mei 1994, waarbij als medevennoten zijn betrokken zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, zijn vader, geboren 11 september 1942 en diens echtgenote.
Van de winst van de maatschap komt 30% toe aan belanghebbende, 20% aan zijn echtgenote, 30 % aan zijn vader en 20% aan diens echtgenote.
Door de vader van belanghebbende en diens echtgenote is onder meer in de maatschap ingebracht het gebruik en genot van het hen in volle eigendom toebehorende perceel weiland ter grootte van 16.51.40 hectare.
Vanaf 16 juli 1996 was de vader van belanghebbende directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. te Z (hierna: de BV).
Bij notariële akte van 25 augustus 1997 hebben de vader van belanghebbende en zijn echtgenote het weiland verkocht en geleverd aan de BV tegen uitreiking van f 414.800,- nominaal aan aandelen in de BV en een bedrag aan contanten van f 3,-.
De overdracht van het weiland vond plaats onder voorbehoud van een pachtrecht voor twaalf jaren, met recht van verlenging voor telkens zes jaren.
Ten tijde van de verkoop van het weiland aan de BV bedroeg de waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland f 780.064,-.
Het pachtrecht werd door de vader van belanghebbende en diens echtgenote vervolgens ter beschikking gesteld aan de maatschap.
Het verschil tussen de voormelde bedragen f 780.064,- en
f 414.803,-, ofwel f 365.261,- werd door de vader van belanghebbende en zijn echtgenote aangemerkt als kostprijs van het door hen verworven pachtrecht, waarop zij over een periode van twaalf jaren afschreven, welke afschrijving voor het jaar 1998 (naar tijdsgelang) f 20.291,- bedroeg.
Blijkens de maatschapsakte hadden de vader van belanghebbende en zijn echtgenote voor het ter beschikking stellen van het gebruik en genot van het weiland in het kader van de winstverdeling van de maatschap recht op een vergoeding van f 30.000,- per jaar.
Na de verkoop van het weiland en het ter beschikking stellen van het pachtrecht aan de maatschap, werd de winstverdeling in de maatschap in die zin aangepast, dat in plaats van f 30.000,- de vader van belanghebbende en zijn echtgenote in het kader van die winstverdeling aanspraak konden maken op een vergoeding van de pachtsom, te vermeerderen met de hiervoor omschreven afschrijving op het pachtrecht.
In verband hiermee bracht belanghebbende bij de berekening van zijn winst voor het jaar 1998 30% van f 20.291,- ofwel
f 6.087,- ten laste van zijn winst.
Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de inspecteur bedoelde afschrijving niet aanvaard en het belastbare inkomen voor de aanslag inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen naast enige thans niet in geschil zijnde correcties verhoogd met f 6.087,- tot f 81.616,- en heeft hij de heffingsgrondslag voor de WAZ-premie met datzelfde bedrag verhoogd tot f 84.000,-.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende een bedrag voor afschrijving op het pachtrecht ten laste van zijn winst heeft kunnen brengen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoordt.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
Nu hij in samenhang met de verkoop van het weiland van zijn vader een pachtrecht heeft bedongen is het niet in strijd met goed koopmansgebruik indien hij het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag activeert en daarop afschrijft gedurende twaalf jaren.
Niet is juist de stelling van de inspecteur, dat een deel van de opbrengst van het pachtrecht aan de niet-inbrengende vennoten zou toekomen.
Ten aanzien van het feitelijke gebruik verandert er niets, nu het pachtrecht in de plaats van het gebruik en genot van het weiland is gekomen.
Hij concludeert tot het verminderen van de aanslagen tot aanslagen naar een belastbaar inkomen en een heffingsgrondslag zoals aangegeven, zomede tot een veroordeling van de inspecteur tot een vergoeding in de proceskosten.
Het beroep inzake de WAZ-premie is overigens ongegrond.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daar tegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
Het pachtrecht kan niet worden geactiveerd, aangezien het weiland zich reeds in verpachte staat in het ondernemingsvermogen van de vader van belanghebbende bevond in verband met het in de maatschapsakte vastgelegde gebruiksrecht.
Nu onder strikt zakelijke verhoudingen de belanghebbende en zijn echtgenote zich er tegen verzet zouden hebben dat hun recht op het recht van gebruik en genot zou worden voortgezet onder veel duurdere voorwaarden, is hij van mening dat de waarde van het pachtrecht bij alle maten in de maatschap belast zou moeten zijn. Nu alle leden van de maatschap om niet en uit onzakelijke overwegingen afstand hebben gedaan van hun gebruiksrecht heeft belanghebbende een onttrekking aan zijn belaste winstsfeer gedaan.
Subsidiair meent hij dat de afschrijving op het pachtrecht dient plaats te vinden op een basis van 30 jaren.
Hij concludeert primair tot het ongegrond verklaren van het beroep, subsidiair tot een vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 78.432,- en het ongegrond verklaren van het beroep inzake de aanslag in de WAZ-premie.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Vaststaat, dat de vader van belanghebbende en zijn echtgenote 16.51.40 hectare weiland, waarvan het gebruik en genot was ingebracht in de maatschap op 25 augustus 1997 tegen f 414.800,- nominale aandelen en f 3,- in contanten hebben verkocht en geleverd aan de BV, zulks onder voorbehoud van een pachtrecht voor de tijd van twaalf jaren, terwijl dat weiland toen een waarde in vrij te aanvaarden staat had van f 780.064,-.
Onder zodanige omstandigheden moet worden aangenomen, dat de vader van belanghebbende en zijn echtgenote een bedrag van f 365.261,- hebben opgeofferd voor het verwerven van dat pachtrecht.
Hieraan doet niet af de door de inspecteur gestelde omstandigheid, dat de vader van belanghebbende en zijn echtgenote ten tijde van deze transactie niet vrij over het weiland konden beschikken nu zij op grond van de maatschapsakte verplicht waren het gebruik en genot van het weiland ter beschikking van de maatschap te stellen. Deze omstandigheid raakte immers niet de relatie tussen de vader van belanghebbende en zijn echtgenote en de BV, doch brengt slechts gevolgen voor de vader van belanghebbende en zijn echtgenote mee voor wat betreft hun relatie met hun medevennoten. Deze medevennoten hebben echter om hun moverende redenen bewilligd in deze gang van zaken, nu de vader van belanghebbende en zijn echtgenote het dusdoende verworven pachtrecht vervolgens ter beschikking van de maatschap hebben gesteld, waardoor de maatschap voor wat betreft het gebruik van het weiland niet in een wezenlijk andere positie is gebracht.
Dit laatste zo zijnde is er derhalve ook geen ruimte voor de stelling van de inspecteur dat de belanghebbende en zijn echtgenote op grond van artikel 5, lid 4, van de maatschapsakte aanspraak zouden kunnen maken op een vergoeding voor het wegvallen van het gebruik en genot van het weiland voor de maatschap.
De inspecteur heeft vervolgens gesteld, dat de leden van de maatschap bij de onderwerpelijke transacties onzakelijk hebben gehandeld en een onttrekking aan de belaste winstsfeer hebben gedaan, terwijl voorts - subsidiair - de afschrijving op het pachtrecht op dertig jaren moet worden gesteld.
Vast staat, dat de vader van belanghebbende is geboren op 11 september 1942 en de maatschap eindigt op 30 april 2008 terwijl belanghebbende is geboren op 7 februari 1968.
Artikel 16 van Pro de maatschapsakte - welke in afschrift tot de stukken van het geding behoort - bepaalt in lid 2, sub c, onder meer:
"De voortzettende vennoot die krachtens het sub a bepaalde het toedelingsrecht uitoefent, heeft het recht om de eigendom van de zaken en de aanspraken met betrekking tot de vermogensrechten, waarvan door de niet-voortzettende vennoot het gebruik en genot in de maatschap is ingebracht, vrij en onbezwaard van de niet-voortzettende vennoot over te nemen. De overname geschiedt tegen prijzen die overeenkomen met de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette bedrijfsuitoefening, welke aan die zaken en vermogensrechten naar hun feitelijke toestand op het moment van levering kan worden toegekend. Om de bedrijfscontinuïteit te waarborgen worden onroerende zaken gewaardeerd tegen de waarde welke de Grondkamer daaraan zou toekennen indien deze onder gebruikelijke bedingen zouden zijn gepacht, dan wel, indien de fiscale boekwaarde van die onroerende zaken hoger is, die fiscale boekwaarde."
Gevraagd naar de reden, waarom de belanghebbende binnen de maatschap met een hogere last akkoord ging na de omzetting van het recht op gebruik en genot van het weiland in het pachtrecht daarvan voor de maatschap, verklaarde de gemachtigde, dat zulks onder meer verband hield met de bedrijfsopvolging en de financierbaarheid daarvan.
Vast staat, dat de vader van belanghebbende en zijn echtgenote de enige aandeelhouders van de BV zijn en de vader van belanghebbende daarvan de directeur.
Gelet op hetgeen hiervoor werd overwogen - bezien in onderling verband en samenhang - is het hof van oordeel, dat de gang van zaken met betrekking tot het pachtrecht van het weiland en de maatschap kennelijk is ingegeven vanuit het oogmerk dit weiland tijdens het voortduren van de maatschap tot 30 april 2008 dienstbaar te doen zijn aan de onderneming van onder meer de vader van belanghebbende en zijn echtgenote en daarna in het kader van de bedrijfsopvolging dat pachtrecht door te laten lopen – waartoe de vader van belanghebbende en zijn echtgenote als aandeelhouders van de BV de macht hebben - ten behoeve van de onderneming van belanghebbende en diens echtgenote.
Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat het zozeer in het belang van belanghebbende en diens echtgenote en hun toekomstige bedrijfsovername is, dat zij zakelijk handelden door de terzake van de omzetting van het gebruik en genot van het weiland in een pachtrecht van dat weiland een in de maatschap gewijzigde winstverdeling te aanvaarden en zij derhalve – anders dan de inspecteur stelt – dusdoende niet op onzakelijke gronden een onttrekking aan een onderneming deden.
Deze tussen de mede-vennoten overeengekomen gewijzigde winstverdeling staat daarbij los van de vraag of belanghebbendes vader en moeder terecht het pachtrecht hebben kunnen activeren en dat in 12 jaar zouden kunnen afschrijven, nu dit immers voor belanghebbende cijfermatige gegevens zijn in het kader van die gewijzigde winstverdeling, waarmee belanghebbende en zijn echtgenote – zoals hiervoor overwogen – op zakelijke gronden akkoord zijn gegaan.
Het beroep is derhalve gegrond, voor welk geval niet in geschil is dat het belastbaar inkomen moet worden bepaald op f. 75.210,--.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht - rekening houdend met een viertal samenhangende zaken - bepaalt op € 362,25.
7. De beslissing:
Het hof verklaart het beroep voor wat betreft de uitspraak inzake de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen gegrond en inzake de WAZ-premie ongegrond;
vernietigt de eerstgenoemde uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 75.210,- (€ 34.128,-);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad € 31,- aan belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad f 362,25, te betalen door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld op 9 december 2005 door prof. mr E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr G.M. van der Meer, raadsheer, prof. dr. J.J.M Jansen, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier dhr. Gerrits en
ondertekend door voornoemde voorzitter, zijnde voornoemde griffier buiten staat te ondertekenen.
Op 14 december 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.