Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 04/0335 18 november 2005
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van Stichting X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 29 april 2003 is aan de belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 143.517,-- aan enkelvoudige belasting. Tevens is een boete opgelegd van € 35.879,-- en is een bedrag aan heffingsrente berekend van € 13.349,--.
1.2. De belanghebbende heeft tegen voormelde naheffingsaanslag en boete tijdig een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 27 maart 2004 belanghebbendes bezwaren tegen de enkelvoudige belasting ongegrond en tegen de boete deels gegrond verklaard. De opgelegde boete is verminderd tot een bedrag van € 5.979,--.
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door het indienen van een beroepschrift (met bijlagen), dat op 19 april 2004 bij het gerechtshof is ingekomen en is aangevuld bij geschrift (met bijlagen) van 25 juni 2004. De inspecteur heeft op 14 september 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4. Vervolgens is op 29 oktober 2004 een conclusie van repliek van belanghebbende ontvangen en op 29 november 2004 een conclusie van dupliek van de inspecteur. Op 7 oktober 2005 heeft de inspecteur aanvullende stukken bij het hof ingediend.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 17 oktober 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn namens de belanghebbende verschenen haar gemachtigde mr. A, bijgestaan door mr. B en de administrateur van belanghebbende de heer C. Namens de inspecteur is verschenen mr. D, bijgestaan door de heer E.
1.6. Ter voormelde zitting hebben belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende is een lichaam dat werkzaam is in het belang van de volkshuisvesting. Haar activiteiten bestaan hoofdzakelijk uit het verhuren van woningen. Naast een huurovereenkomst sluit zij met haar huurders een serviceonderhoudscontract. Dit contract kent verplichte onderdelen zoals bijvoorbeeld service technische installatie en schoonmaken, alsmede één facultatief onderdeel, te weten de service klein onderhoud (: s.k.o.). Voor de s.k.o. wordt in de jaren 1998 en 1999 een vergoeding berekend van € 4,40 per maand en voor de jaren 2000 en 2001 een vergoeding van € 6,-- per maand.
2.2. In 2002 is er bij de belanghebbende een boekenonderzoek aangevangen, onder andere voor de omzetbelasting. Dit onderzoek is afgerond in april 2003. Bij dit onderzoek is gebleken dat de vergoeding voor de s.k.o. - evenals overigens de vergoedingen voor de overige onderdelen van het serviceonderhoudscontract - in het onderhavige tijdvak niet in de heffing van omzetbelasting is betrokken.
2.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de vergoeding voor de s.k.o. ten onrechte niet in de heffing van omzetbelasting is betrokken. In het op 21 oktober 2002 verzonden conceptcontrolerapport wordt dit aan belanghebbende meegedeeld. De ter zake van die vergoeding verschuldigde omzetbelasting wordt in het in april 2003 gereed gekomen definitieve controlerapport (en na aftrek van de voorbelasting) berekend op € 137.460,--. Daarbij is ervan uitgegaan dat de vergoedingen inclusief omzetbelasting waren. Tezamen met een niet in geding zijnde correctie heeft de inspecteur dit bedrag nageheven. De opgelegde vergrijpboete van 25 percent heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar beperkt tot de over de periode april 2001 tot en met december 2001 over de s.k.o.-vergoeding verschuldigd geworden omzetbelasting. De inspecteur motiveert de vermindering van de boete met de overweging dat er tot en met de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 5 maart 2001 (VN 2001/30.34) sprake was van een pleitbaar standpunt.
2.4. In 1998 is er naar aanleiding van een vraag aan een kennisgroep van de belastingdienst het standpunt ingenomen dat de s.k.o.-vergoeding belast is voor de omzetbelasting. Dit standpunt is nadien bevestigd in het Besluit van 13 maart 2002, nr. 0000000000, dat een vrijwel letterlijke weergave is van het in 1998 door de kennisgroep ingenomen standpunt.
2.5. In het rapport van belanghebbendes gemachtigde van 12 december 2001, opgemaakt naar aanleiding van het onderzoek naar de risico's en mogelijkheden met betrekking tot de BTW en de activiteiten van X, is ten aanzien van vorenbedoelde s.k.o.-vergoedingen het volgende opgemerkt:
'Huurders hebben de keuze om naast de huur een service-abonnement te sluiten met X voor bepaalde onderhouds-/servicediensten ten behoeve van de huurders. Hoewel de Belastingdienst in het verleden deze service niet actief in de heffing van BTW heeft betrokken, is landelijk door de Belastingdienst besloten alsnog tot heffing over te gaan. In recente jurisprudentie is deze gedragslijn van de Belastingdienst door de onafhankelijke rechter goedgekeurd. Nu X deze service niet in de heffing van BTW betrekt, schuilt hierin een aanzienlijk risico. Voor de reeds verstreken jaren kan mogelijk worden aangevoerd dat de Belastingdienst nooit actief tot heffing is overgegaan, voor de toekomst is dit in ieder geval niet meer houdbaar.'
2.6. Naar aanleiding van voornoemd rapport besluit de belanghebbende op 8 april 2002 op basis van een advies aan het managementteam van belanghebbende om met ingang van de eerstvolgende mogelijkheid, te weten 1 juli 2002, omzetbelasting in rekening te brengen over de s.k.o.-vergoeding.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
3.2. De belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het vertrouwens-, het gelijkheids- en het zorgvuldigheidsbeginsel. Zij wijst erop dat de belastingdienst tot 21 oktober 2002 nimmer opmerkingen of aanwijzingen tot haar heeft gericht aangaande de heffing van omzetbelasting over de s.k.o.-vergoeding. Ook niet bij eerdere controles. Haar handelen acht zij in overeenstemming met het kennelijk ter zake door de belastingdienst gevoerde begunstigende beleid. Tevens wijst zij erop dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen geen naheffing heeft plaatsgevonden noch zal kunnen plaatsvinden over (een deel van) het onderhavige tijdvak. Ter adstructie noemt zij een aantal woningbouwcorporaties, waarbij de ingangsdatum van de heffing in ieder geval steeds is gelegen na 1 januari 2000, terwijl andere corporaties pas in 2004 door de belastingdienst zijn ingelicht over de belastbaarheid van de s.k.o-vergoedingen, zodat aldaar nimmer meer over 1998 kan worden nageheven. Tot slot wijst de belanghebbende erop dat de voor haar nadelige gevolgen van de naheffingsaanslag door onzorgvuldig handelen van de belastingdienst zijn veroorzaakt zodat de inspecteur in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door na te heffen.
Wat betreft de opgelegde vergrijpboete stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat ook in de periode van 1 april 2001 tot en met 31 december 2001 geen sprake is geweest van verwijtbaar handelen. Na de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam dient haar een overgangsperiode te worden gegund omdat de in juni 2001 gepubliceerde uitspraak haar niet direct kenbaar was of hoefde te zijn. Van grove schuld is haars inziens geen sprake.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verschuldigdheid van omzetbelasting over de s.k.o.-vergoedingen rechtstreeks voortvloeit uit de Wet. De belastingdienst hoefde ter zake geen beleid kenbaar te maken en heeft dit ook niet gedaan, zeker niet een van de Wet afwijkend beleid. Van een gewijzigd standpunt is zijns inziens dan ook geen sprake. Er zijn de inspecteur geen onderzoeken bij de belanghebbende bekend waarvan de reikwijdte ook betrekking had op de onderhavige problematiek. Eerdere controles betroffen steeds deelonderzoeken, waarbij veelal op verzoek van de belanghebbende bepaalde omzetbelastingconstructies werden beoordeeld. Bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag is een juiste belangenafweging gemaakt nu de Hoge Raad de inspecteur bij een naheffing ter zake van dezelfde problematiek over het jaar 1996 in het gelijk heeft gesteld. Evenmin is er naar de mening van de inspecteur strijd met het gelijkheidsbeginsel. Van een begunstigend of gecoördineerd beleid om naheffing achterwege te laten is hem niet gebleken. De door de belanghebbende benoemde gevallen zijn niet vergelijkbaar omdat aldaar heffing veelal achterwege is gelaten vanwege efficiency (heffing nagenoeg gelijk aan aftrek voorbelasting). In zeker 25 vergelijkbare gevallen is een naheffingsaanslag opgelegd over het ten onrechte niet voldoen van omzetbelasting over de s.k.o.-vergoeding. Dat bij andere woningcorporaties pas vanaf 1998 of later wordt nageheven hangt samen met de naheffingstermijn van vijf jaren en de omstandigheid dat eerst eind 2003 het vermoeden is gerezen dat ter zake van de s.k.o.-vergoedingen bij alle woningcorporaties onjuist werd gehandeld.
De vergrijpboete is naar de mening van de inspecteur terecht opgelegd. Vanaf april 2001 was niet langer sprake van een pleitbaar standpunt. Bovendien heeft de belanghebbende nimmer contact opgenomen met de belastingdienst over de belastbaarheid van de s.k.o.-vergoeding.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting hebben beide partijen daaraan toegevoegd dat ingeval de boete over een kortere periode berekend dient te worden de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de s.k.o.-vergoeding tijdsevenredig kan worden bepaald.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de s.k.o.-vergoeding belast is voor de omzetbelasting. Het is het hof niet gebleken dat partijen daarbij uitgaan van een onjuist juridisch standpunt zodat het hof partijen daarin zal volgen.
4.2. Ter onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de belanghebbende gewezen op eerdere controles en de omstandigheid dat er sprake is van een impliciet jegens haar door de belastingdienst ingenomen standpunt. De belanghebbende - op wie in deze de bewijslast rust - heeft echter tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat er eerdere controles zijn geweest waaraan zij het in rechte te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat de s.k.o.-vergoeding niet belast is voor de omzetbelasting. Daarnaar gevraagd heeft zij ter zitting meegedeeld dat zij geen gegevens aangaande die controles boven water heeft kunnen krijgen. Het hof hecht dan ook geloof aan de stelling van de inspecteur dat er slechts deelonderzoeken ten aanzien van bepaalde omzetbelastingconstructies hebben plaatsgevonden. Aan dergelijke (veelal op verzoek van belanghebbende uitgevoerde) deelonderzoeken kan de belanghebbende naar het oordeel van het hof niet het vertrouwen ontlenen dat de onderhavige aangelegenheid op haar fiscale merites is beoordeeld. Het karakter van een deelonderzoek staat hieraan in de weg. Van een impliciete standpuntbepaling is dan ook geen sprake. Evenmin is gebleken of aannemelijk geworden dat de inspecteur zijn standpunt ten aanzien van de belastbaarheid van voornoemde vergoeding heeft gewijzigd, zodat hem ook niet verweten kan worden dat hij zijn gewijzigde standpunt niet tijdig en actief heeft kenbaar gemaakt. Weliswaar blijkt uit hetgeen de belanghebbende hierover naar voren heeft gebracht dat sommige andere inspecteurs de s.k.o.-vergoeding onbelast lieten, maar nergens uit blijkt dat de tot 1 januari 2003 bevoegde inspecteur van de eenheid Ondernemingen Groningen dit standpunt huldigde.
4.3. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het hof het volgende. Het bestaan van landelijk beleid op grond waarvan de s.k.o.-vergoeding onbelast bleef, is - indien al gesteld - niet gebleken of anderszins aannemelijk geworden. De omstandigheid dat een kennisgroep van de belastingdienst zich in 1998 over deze problematiek heeft uitgelaten en er in den lande blijkbaar niet eenduidig werd gehandeld, rechtvaardigt niet de conclusie dat er voordien sprake was van landelijk begunstigend beleid. Voor de toepassing van de meerderheidsregel dient derhalve slechts rekening te worden gehouden met vergelijkbare gevallen die destijds binnen het bevoegdheidsgebied van de betrokken inspecteur vielen, te weten de eenheid Ondernemingen Groningen. Met hetgeen de belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd, maakt zij echter geenszins aannemelijk dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Voor het grootste deel zien de gevallen waarnaar de belanghebbende verwijst op corporaties die in het onderhavige tijdvak niet tot de eenheid van de destijds voor belanghebbende bevoegde inspecteur vielen. Slechts de F te L (ten aanzien waarvan over een later tijdvak is nageheven) behoorde destijds tot het bevoegdheidsgebied van de betrokken eenheid. Van een meerderheid van de vergelijkbare gevallen kan dan niet gesproken worden, terwijl het oogmerk van begunstiging, zo al gesteld, niet is gebleken of anderszins aannemelijk is geworden.
4.4. Dat de door belanghebbende genoemde corporaties evenals de belanghebbende per 1 januari 2003 allen tot de Belastingdienst/Noord behoren, kan haar evenmin baten. De inspecteur heeft dienaangaande namelijk gesteld dat in zeker 25 vergelijkbare gevallen binnen de Belastingdienst/Noord naheffingsaanslagen zijn opgelegd over het ten onrechte niet voldoen van omzetbelasting over de s.k.o.-vergoeding. Ter onderbouwing hiervan heeft hij een geanonimiseerd overzicht verstrekt van de naheffingsaanslagen. Het hof heeft geen reden te twijfelen aan deze mededeling. Omdat door de belanghebbende beduidend minder vergelijkbare gevallen zijn genoemd, wordt niet toegekomen aan toepassing van de meerderheidsregel. De omstandigheid dat niet in alle 25 gevallen over het jaar 1998 is nageheven, kan evenmin leiden tot het oordeel dat in strijd met het gelijkheidsbeginsel is nageheven. Uit het overzicht blijkt dat in 18 gevallen een (soms negatieve) correctie heeft plaatsgevonden. Gelet op de zeven door belanghebbende genoemde gevallen (die wellicht ook tot de door de inspecteur overgelegde lijst behoren) wordt ook dan nog steeds niet toegekomen aan toepassing van de meerderheidsregel. Daarbij moet bovendien bedacht worden dat niet kan worden uitgesloten dat in sommige van de door belanghebbende genoemde gevallen naheffing over 1998 achterwege is gebleven in verband met opgewekt vertrouwen. Voor de tot 1 januari 2003 onder de eenheid Ondernemingen Emmen vallende corporatie geldt dit in ieder geval.
4.5. De belanghebbende heeft de in haar pleitnota geponeerde stelling dat de Belastingdienst/Noord 75 (niet nader gespecificeerde) vergelijkbare woningcorporaties telt zodat naheffing bij slechts 25 daarvan een minderheid betreft, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur die 40 corporaties telt, niet waargemaakt. Voor wat betreft de vergelijkbaarheid van deze 75 corporaties merkt het hof bovendien nog op dat door de inspecteur onvoldoende weersproken is gesteld dat niet alle corporaties zonder meer vergelijkbaar zijn, bijvoorbeeld omdat zij geen s.k.o. aanbieden of omdat soms een naheffingsaanslag achterwege is gebleven vanwege efficiency. Ook op deze grond komt het hof derhalve niet toe aan toepassing van de meerderheidsregel.
4.6. Tot slot vermag het hof niet in te zien dat de naheffingsaanslag onder de gegeven omstandigheden in strijd zou zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel. De omstandigheid dat de belanghebbende nadeel ondervindt omdat zij de nageheven omzetbelasting niet meer kan verhalen op haar huurders is daartoe onvoldoende.
4.7. Wat betreft de opgelegde vergrijpboete is het hof van oordeel dat, gelet op het feit dat door sommige inspecteurs werd goedgekeurd dat de s.k.o.-vergoeding niet in de heffing van omzetbelasting werd betrokken, belanghebbendes standpunt in ieder geval tot de publicatie van meergenoemde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam pleitbaar was. Nadien dient haar een termijn gegund te worden om het belang van deze uitspraak voor haar eigen onderneming te laten onderzoeken, zoals belanghebbende, gelet op het onder 2.5 vermelde, blijkbaar heeft gedaan. Onder deze omstandigheden is het hof van oordeel dat een boete over het onderhavige tijdvak achterwege dient te blijven omdat de belanghebbende geen grove schuld verweten kan worden. De omstandigheid dat de belanghebbende zich niet per omgaande tot de voor haar bevoegde inspecteur heeft gewend, rechtvaardigt geen andere conclusie.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene treft belanghebbendes beroep tegen de enkelvoudige belasting geen doel, maar slaagt haar beroep tegen de opgelegde boete.
5. De conclusie.
Het vorenoverwogene brengt mee dat het hof het beroep gegrond zal verklaren.
6. De proceskosten.
Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof bepaalt deze kosten op € 1.207,50 ter zake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Omdat sprake is van twee samenhangende zaken (BK 04/0335 en BK 04/0336) zal het hof de inspecteur veroordelen de helft van voormeld bedrag te vergoeden.
7. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vernietigt de opgelegde boete;
handhaaft de naheffingsaanslag op een bedrag van € 143.517,-- aan enkelvoudige belasting met berekening van heffingsrente;
verstaat dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 273,-- aan de belanghebbende vergoedt;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan de belanghebbende te vergoeden, die zij heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 603,75 en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 18 november 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
voorzitter, mr. F.J.W. Drion, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van J.M. Gerrits als griffier
en ondertekend door de voorzitter, zijnde de griffier buiten staat te tekenen.
Op 23 november 2005 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.