Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 966/01 23 september 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1993 in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, van f 223.540,-, waarbij de verschuldigde belasting werd verminderd met een zogenaamde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 77.365,-.
Aan belanghebbende is vervolgens een navorderingsaanslag voor dat jaar opgelegd naar een belastbaar inkomen van
f 269.540,-, waarbij de verschuldigde inkomstenbelasting werd verminderd met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 7.231,-. In de navorderingsaanslag is een bedrag van f 16.592,- aan heffingsrente begrepen en een verhoging van f 1.641,-, waarvan f 821,- is kwijt gescholden.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 17 oktober 2001 de navorderingsaanslag verminderd door de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te bepalen op f 16.394,- en de verschuldigde heffingsrente te verminderen met een bedrag van f 2.067,- een en ander onder handhaving van het vastgestelde belastbare inkomen en de verhoging.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 23 november 2001 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 29 juni 2004.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 29 november 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigden van belanghebbenden, bijgestaan door de heer A, zomede de inspecteur.
Van alle genoemde stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende was onder meer gedurende het betrokken jaar via de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV, waarvan hij alle aandelen bezit, middellijk aandeelhouder in de te Hong Kong gevestigde rechtspersoon C Ltd, bij welke rechtspersoon hij vanaf eind 1992 in dienstbetrekking is.
Deze rechtspersoon fungeert sinds 1993 onder meer als inkoopkantoor van speelgoed en houdt zich daarnaast bezig met het ontwerpen van speelgoed en het ontwikkelen van daartoe bestemde mallen, het aansturen van de producenten van speelgoed, de verscheping van de producten en de administratie hiervan, verkoop van speelgoed, de algehele administratie ten behoeve van de activiteiten in Hong Kong, zomede het beheer van debiteuren een en ander mede in verband met de activiteiten van een aantal andere werkmaatschappijen van B BV.
Vanaf 1993 ontvangt belanghebbende zijn arbeidsbeloning van C Ltd, waarbij het loon van belanghebbende door C Ltd. niet naar de andere maatschappijen wordt doorbelast.
Belanghebbende verricht de werkzaamheden voor C Ltd. onder meer in Hong Kong maar mede vanuit Hong Kong in andere landen in de regio Zuid-Oost Azië.
In het onderhavige jaar heeft belanghebbende in dit verband verbleven in Hong Kong 42.5 dagen, in Maleisië 2.5 dagen, in Taiwan 5 dagen en in de Volksrepubliek China 2 dagen.
Van de 42.5 verblijfsdagen in Hong Kong zijn 9.5 dagen weekenddagen.
Vanaf 1993 geeft belanghebbende zijn gehele arbeidsbeloning in Hong Kong aan als belastbaar inkomen.
In Maleisië, de Volksrepubliek China en Taiwan blijven de arbeidsinkomsten onbelast.
Bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur ter berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belastingen het aan Hong Kong toe te rekenen deel van arbeidsbeloning bepaald door uit te gaan van een breukdeel 17/261 hetgeen leidde tot een vrijstelling van f 7.231,-.
Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur dit breukdeel nader bepaald op 39.5/267.5, hetgeen leidde tot een vrijstelling van f 16.394,-.
3. Het geschil.
Te dezen is in het geschil het antwoord op de vraag welk gedeelte van het arbeidsinkomen voor de berekening van de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting moet worden toegerekend aan Hong Kong.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat – het volgende gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting.
Bij de bepaling van de omvang van het aan de dienstbetrekking in Hong Kong toe te rekenen loon waarvoor recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bestaat moet rekening worden gehouden met het aantal dagen dat in en vanuit Hong Kong wordt gewerkt, waarbij rekening moet worden gehouden met alle reis- en verblijfsdagen in Hong Kong en met alle reis- en verblijfsdagen in de landen waarin hij in het kader van zijn dienstbetrekking bij C Ltd. werkzaam is vanuit Hong Kong, terwijl voor wat betreft de noemer van de breuk rekening gehouden moet worden met het feitelijk aantal werkdagen, te weten het totale aantal dagen van een jaar verminderd met weekenden, nationale feestdagen en het aantal vakantiedagen en vermeerderd met de weekenddagen waarop arbeid is verricht.
Dit resulteert in een breuk van 52/239,5 hetgeen leidt tot een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over f 24.105,-.
Subsidiair meent hij, dat in ieder geval rekening moet worden gehouden met het aantal dagen dat in en vanuit Hong Kong in niet-verdragslanden wordt gewerkt en waarvoor feitelijk sprake is van onderworpenheid aan een belasting naar het inkomen vanwege een andere mogendheid (Hong Kong), zodat rekening moet worden gehouden met alle reis- en verblijfsdagen in Hong Kong omdat alle dagen in Hong Kong werkdagen zijn voor hem en alle reis- en verblijfsdagen in de landen waarin hij in het kader van zijn dienstbetrekking bij C Ltd. werkzaam is vanuit Hong Kong in landen waarmee geen verdrag is gesloten en in de noemer met het feitelijk aantal werkdagen op dezelfde wijze als onder zijn primaire standpunt, hetgeen leidt tot een breuk van 47.5/239.5, hetgeen leidt tot een aftrek over f 22.019,-.
Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag met primair f 7.711,- en subsidiair
f 5.625,- zomede tot een veroordeling van de inspecteur tot een vergoeding in de proceskosten.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daar tegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
Belanghebbende heeft in geen enkele mogendheid meer dan dertig dagen aaneengesloten gewerkt, zodat hij alleen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting over zuivere inkomsten waarvan hij doet blijken dat hij in die andere mogendheid terzake van de inkomsten belasting heeft betaald. Zulks heeft belanghebbende uitsluitend doen blijken voor wat betreft Hong Kong.
Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt, dat alle verblijfsdagen in Hong Kong ook werkdagen zijn geweest.
De inspecteur is er vanuit gegaan dat van de 9.5 weekenddagen op 3 dagen in Hong Kong geen werkzaamheden zijn verricht.
De dagen waarop belanghebbende vanuit Hong Kong in Maleisië, de Volksrepubliek China of Taiwan heeft gewerkt mogen niet meetellen bij het bepalen van het deel van zijn arbeidsinkomsten waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verkregen, nu de arbeid niet is uitgeoefend in Hong Kong.
Voor de berekening van het aan Hong Kong toe te rekenen deel van het arbeidsinkomen dient in de noemer rekening te worden gehouden met de dagen van het jaar te verminderen met de weekenddagen en te vermeerderen met de weekenddagen, waarvoor kan worden aangenomen, dat deze in Hong Kong werkdagen zijn geweest.
Subsidiair meent hij, dat voor het geval belanghebbende gelijk zal hebben zijn berekening niet juist is en deze zou moeten uitkomen op een vermindering van de navorderingsaanslag met f 7.075,-, danwel f 5.220,-.
Hij concludeert primair tot handhaving van de uitspraak en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag met een van de hiervoor bedoelde bedragen.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Naar het bepaalde in artikel 2, lid 1, juncto lid 2, sub b, onder 1° en slot van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is een binnenlandse belastingplichtige vrijgesteld van de inkomstenbelasting, die betrekking heeft op onder meer voordelen uit arbeid, voor zover die worden genoten ter zake van arbeid die in privaatrechtelijke dienstbetrekking binnen het gebied van een andere mogendheid wordt verricht, voor zover die inkomsten zijn onderworpen of worden geacht te zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen, die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.
De hiervoor weergegeven passage, welke verlangt dat de arbeid binnen het gebied van de andere mogendheid moet zijn verricht, brengt met zich dat voor de berekening van de vrijstelling de niet in Hong Kong verrichte arbeid - en derhalve de daarop betrekking hebbende arbeidsdagen - niet meetellen.
Het aantal in Hong Kong gewerkte dagen dient daarbij beperkt te worden tot het aantal feitelijk aldaar gewerkte dagen, zodat het aantal dagen van aanwezig zijn in Hong Kong, zijnde 42.5, dient te worden verminderd met het aantal dagen waarop niet gewerkt is.
Naar niet in geschil is waren in de 42.5 verblijfsdagen 9.5 dagen weekenddagen, van welke dagen de inspecteur van drie dagen heeft aangenomen dat daarop niet is gewerkt, zodat 39.5 dagen resteerden waarop in Hong Kong is gewerkt.
Belanghebbende - op wie daartoe de bewijslast rust - heeft niet aannemelijk gemaakt, dat het aantal feitelijke werkdagen in Hong Kong hoger is geweest, zodat de teller voor de breuk ter bepaling van het aan Hong Kong toe te rekenen deel van de arbeidsbeloning 39.5 bedraagt.
Naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard is tussen partijen niet in geschil, dat voor het geval het gelijk aan de zijde van de inspecteur is ter bepaling van de noemer 261 dagen als niet zijnde weekenddagen als vertrekpunt kan worden genomen, welk getal - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nummer 32.946, BNB 1998/52 – moet worden verhoogd met het aantal weekenddagen dat in de teller voorkomt als dagen waarop is gewerkt.
Voor het onderhavige jaar staat vast, dat dit om 6,5 dag gaat, hetgeen leidt tot een noemer – zoals door de inspecteur verdedigd – van 267,5.
Het hof merkt nog op, dat gelet op de desbetreffende verdragen ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Maleisië respectievelijk de Volksrepubliek China geen recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belastingen bestaat met betrekking tot de inkomsten uit de arbeid voor de in die landen gewerkte dagen, terwijl het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 niet voorziet in een zodanige vrijstelling met betrekking tot de inkomsten uit de arbeid voor in Taiwan gewerkte dagen.
Het beroep is derhalve ongegrond.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 23 september 2005 door prof. mr. E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter, zijnde voornoemde griffier buiten staat te ondertekenen.
Op 28 september 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.