Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 2177/02 2 juli 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X c.s. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Emmen (thans de voorzitter van het managementteam Belastingdienst Noord, kantoor Emmen en hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 27 februari 2002 is aan de belanghebbende voor het jaar 2000 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 13.088,-- aan enkelvoudige belasting, alsmede een boete ten bedrage van € 3.272,-- en heffingsrente ten bedrage van € 642,--.
1.2. Naar aanleiding van het tijdig ingediende bezwaar heeft de inspecteur bij een ‘mededeling omzetbelasting’ van 31 juli 2002 de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van € 331,--, waarbij de enkelvoudige belasting nader is vastgesteld op € 12.834,--, de boete op € 3.208,-- en de heffingsrente op € 629,--.
1.3. Bij de uitspraak, gedagtekend 15 november 2002, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd zoals deze nader was vastgesteld bij de onder 1.2 genoemde ‘mededeling omzetbelasting’. 1.4. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak een beroepschrift (met bijlagen) ingediend, dat op 24 december 2002 bij het gerechtshof is ingekomen. Bij brief (met bijlagen) van 4 maart 2003 heeft de belanghebbende het beroepschrift voorzien van de gronden van het beroep.
1.5. De inspecteur heeft op 2 mei 2003 een verweerschrift (met
bijlagen) ingediend.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden
ter zitting van het gerechtshof op 27 april 2004, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door een collega, alsmede is de inspecteur, eveneens bijgestaan door een collega.
1.7. Op 4 maart 2004 heeft het gerechtshof de pleitnota van de
inspecteur ontvangen. De belanghebbende heeft hiervan een afschrift gekregen. Ter voormelde zitting hebben belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur de door hen ter zitting voorgedragen (aanvullende ) pleitnota’s overgelegd.
1.8. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende is met dagtekening 15 mei 1992 aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De fiscale eenheid bestaat uit A B.V., B B.V. en de vennootschap onder firma C (hierna: v.o.f.). De voor de fiscale eenheid vereiste verwevenheid tussen de v.o.f. en de beide besloten vennootschappen bestaat slechts uit het ter beschikking stellen van het hierna genoemde pand door A B.V. aan de v.o.f..
2.2. De activiteiten van de v.o.f. bestaan uit de verkoop van
meubelen. Zij verricht als enig onderdeel van de belanghebbende met omzetbelasting belaste prestaties aan derden. Ten behoeve van deze activiteiten huurde de v.o.f. van A B.V. een pand aan de a-weg te Z (hierna: het pand). Over de huur werd binnen de fiscale eenheid geen omzetbelasting in rekening gebracht.
2.3. Op 1 juli 2000 heeft de v.o.f. de verkoop van meubelen gestaakt.
In december 2000 heeft de v.o.f. de onderneming volledig gestaakt. Over de tot het ondernemingsvermogen van de v.o.f. behorende personenauto, waarvan de omzetbelasting op de aanschaf in aftrek was gebracht, is toen beschikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet. Het pand werd vanaf 1 juli 2000 door A B.V. met omzetbelasting verhuurd aan D B.V., een niet tot de fiscale eenheid behorende derde. Daartoe heeft de gemachtigde van de belanghebbende een huurcontract opgesteld waarin expliciet is opgenomen dat over de huursom door de verhuurder omzetbelasting aan de huurder in rekening wordt gebracht.
2.4. Het administratiekantoor E te L verzorgde de aangiften omzetbelasting van de belanghebbende. Eventuele (voor)belasting van de in de fiscale eenheid opgenomen besloten vennootschappen werd daarbij door de gemachtigde van belanghebbende aan het administratiekantoor doorgegeven. In maart 2001 heeft het administratiekantoor een suppletieaangifte ingediend, resulterende in een te betalen bedrag aan omzetbelasting van ƒ 2.190,-. Met dagtekening 28 augustus 2001 heeft de inspecteur voor dit bedrag een naheffingsaanslag zonder boete opgelegd.
2.5. Met dagtekening 29 juni 2001 heeft de inspecteur de
belanghebbende schriftelijk meegedeeld dat bij haar een boekenonderzoek wordt ingesteld om vast te stellen of en op welke wijze mogelijk aanwezige balansschulden omzetbelasting per 31 december van de jaren 1998, 1999 en 2000 zijn aangegeven en voldaan. Het voor 6 september 2001 geplande onderzoek is op verzoek van de belanghebbende verplaatst naar 10 oktober 2001.
2.6. Met dagtekening 10 oktober 2001 dient de belanghebbende een
‘aanvulling suppletieaangifte omzetbelasting 2000’ in. Daarbij deelt zij mee dat per abuis een bedrag aan omzetbelasting van ƒ 28.283,--
(€ 12.834,--) niet in de suppletieaangifte is verwerkt. Het betreft de volgende posten:
- verhuuropbrengsten D B.V. ƒ 19.688,--
- overdracht auto naar privé in verband met staking ƒ 8.595,--.
2.7. Nadat op 10 oktober 2001 het aangekondigde boekenonderzoek
had plaatsgevonden, is - na correctie bij ‘mededeling omzetbelasting’ van 31 juli 2002 – uiteindelijk voor het onder 2.6 vermelde bedrag de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De opgelegde vergrijpboete bedraagt 25 percent van het enkelvoudige belastingbedrag.
2.8. Het voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete is de belanghebbende meegedeeld bij brief van 22 oktober 2001. In het op 16 januari 2002 aan de belanghebbende toegezonden rapport van het op 10 oktober 2001 gehouden boekenonderzoek heeft de inspecteur vervolgens mededeling gedaan van de op te leggen vergrijpboete.
3. Het geschil.
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de tenaamstelling van de naheffingsaanslag correct is en of de boete terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.
4. De standpunten van partijen.
4.1. De belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van haar afkomstige gedingstukken, het standpunt ingenomen dat, door de beëindiging per 1 juli 2000 van de verhuur van het pand aan de v.o.f., vanaf die datum de voor de fiscale eenheid vereiste verwevenheid tussen de v.o.f. en de beide vennootschappen ontbrak, zodat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag onjuist is.
De boete acht de belanghebbende ten onrechte opgelegd omdat, gelet op de vrijwillige verbetering, geen vergrijpboete kan worden opgelegd. Subsidiair acht zij de boete te hoog dan wel ten onrechte opgelegd in verband met het ontbreken van grove schuld dan wel het onvoldoende meedelen van de gronden waar de oplegging van de boete op berust. Tot slot is zij van mening dat sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de opgelegde boete en acht zij de redelijke termijn van artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) overschreden.
4.2. De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, het standpunt verdedigd dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag juist is omdat door het uittreden van de v.o.f. een fiscale eenheid is blijven bestaan tussen de beide besloten vennootschappen. Subsidiair stelt hij ten aanzien van dit punt dat de onjuiste tenaamstelling niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag kan leiden omdat hij niet op de hoogte is gebracht van de gewijzigde omstandigheden.
De vergrijpboete van 25 percent is naar de mening van de inspecteur terecht opgelegd en op correcte wijze meegedeeld. Grove schuld acht hij aanwezig omdat de belanghebbende redelijkerwijs had moeten en kunnen begrijpen dat door de belaste verhuur en de overbrenging van de auto naar privé omzetbelasting verschuldigd was. Van een vrijwillige verbetering is gelet op het aangekondigde boekenonderzoek zijns inziens geen sprake. Omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot matiging van de boete acht hij niet aanwezig. Evenmin ziet hij aanleiding de boete te vernietigen of te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.3. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 3a, lid 2, van de Uitvoerings-
beschikking omzetbelasting 1968 worden, bij beëindiging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet, de natuurlijke personen en lichamen, die de fiscale eenheid vormden, voor het berekenen van de door hen verschuldigde belasting geacht in de plaats te zijn getreden van de fiscale eenheid, voor het deel dat tot hun bedrijfsvermogen behoort. Lid 3 van voornoemd artikel bepaalt onder b dat bij wijziging van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet het tweede lid van overeenkomstige toepassing is bij uittreding van een natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) uit de fiscale eenheid.
5.2. Gelet op de onder 2.1 tot en met 2.3 vermelde feiten en de
omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat de verhouding tussen de beide besloten vennootschappen in de fiscale eenheid is gewijzigd, is het gerechtshof van oordeel dat door de beëindiging van de verhuur van het pand aan de v.o.f. per 1 juli 2000 de fiscale eenheid een wijziging heeft ondergaan in die zin dat de v.o.f. uit de fiscale eenheid is getreden. Dit komt ook overeen met hetgeen de belanghebbende dienaangaande in haar pleitnota heeft opgemerkt, te weten dat door de met omzetbelasting belaste verhuur per 1 juli 2000 aan een derde, de verwevenheid tussen de v.o.f. en de vennootschappen is beëindigd.
5.3. Vorenstaande brengt, anders dan de belanghebbende meent, niet
met zich dat door het uittreden van de v.o.f., de fiscale eenheid is beëindigd. De tenaamstelling van de naheffingsaanslag is derhalve juist, zij het dat het bedrag van ƒ 8.595,-- (overdracht per eind december 2000 van de auto naar privé) niet bij de belanghebbende kan worden nageheven. De omstandigheid dat deze wijziging niet aan de inspecteur is meegedeeld of anderszins kenbaar kon zijn, rechtvaardigt niet de conclusie dat laatstgenoemd bedrag bij de belanghebbende kan worden nageheven. Overeenkomstig het hiervoor onder 5.1 vermelde dient de correctie ter zake van de tot het ondernemingsvermogen van de v.o.f. behorende auto, derhalve te worden nageheven bij de v.o.f.. Ten aanzien van dit onderdeel is het beroep gegrond.
5.4. Uit de mededeling van 22 oktober 2001 en 5.1 van het op 16 januari 2002 toegezonden controlerapport blijkt dat aan de belanghebbende een vergrijpboete van 25 percent is opgelegd, gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Tevens blijkt dat de boete is opgelegd wegens het niet doen van aangifte dan wel het niet tijdig betalen van belasting op aangifte en dat de inspecteur, gelet op het feit dat de suppletie heeft plaatsgevonden na de aankondiging van het boekenonderzoek, van mening is dat van een vrijwillige verbetering geen sprake is. Ook is de belanghebbende daarbij meegedeeld dat het om een omvangrijk bedrag gaat (ƒ 28.283,--) ten opzichte van de afgedragen belasting van ƒ 222.087,--.
5.5. Naar het oordeel van het gerechtshof heeft de inspecteur aldus
voldaan aan het voorschrift dat hij de belanghebbende tijdig in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. Door pas na de aankondiging van het boekenonderzoek een tweede suppletie in te dienen, is - anders dan de belanghebbende meent - niet langer sprake van een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n van de AWR en § 28, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. In redelijkheid kan er immers van worden uitgegaan dat de inspecteur bij het boekenonderzoek bekend zou worden met het feit dat de ter zake van de verhuur aan D B.V. verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte was voldaan. De toelichting bij voornoemd besluit wordt door deze uitleg geenszins een dode letter. Nu bovendien de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van de verhuur, gelet op het onder 2.3 vermelde, voor de belanghebbende duidelijk moet zijn geweest en gemakkelijk gedurende het aangiftetijdvak dan wel voorafgaande aan het gereedkomen van de jaarstukken (vrijwillig) gesuppleerd had kunnen worden, is het gerechtshof tevens van oordeel dat het aan de grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat de belasting niet tijdig is voldaan. Op grond van artikel 67f van de AWR heeft de inspecteur de onderhavige vergrijpboete (voor zover betrekking hebbend op de correctie ter zake van de verhuur) derhalve terecht opgelegd. In aanmerking genomen de ernst van het verwijt en de omvang van de niet voldane belasting (absoluut en relatief) acht het gerechtshof de hoogte van de door de inspecteur opgelegde boete gepast en geboden.
5.6. Voor matiging in verband met wanverhouding of verzachtende
omstandigheden is naar het oordeel van het gerechtshof geen plaats. Gelet op het onder 2.4 vermelde is onjuist belanghebbendes stelling dat voorafgaande aan de jaarrekening geen suppletie mogelijk en/of gebruikelijk was. Ook heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat haar was toegezegd dat het jaar 2000 niet in het boekenonderzoek betrokken zou worden, terwijl voor haar rekening blijft de wijze waarop zij haar administratie voert.
5.7. Gelet op de termijnen zoals deze blijken uit het onder 1
(‘Ontstaan en loop van het geding’) en 2 (‘Feiten’) gestelde, is het gerechtshof van oordeel dat de totale termijn van nog geen drie jaren die tot aan de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof zijn verstreken vanaf het moment dat de inspecteur de belanghebbende zijn voornemen tot het opleggen van onderhavige boete heeft meegedeeld, in onderlinge samenhang bezien met de onderscheiden fasen van de procesgang die zijn doorlopen binnen die totale termijn, niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM.
6. De conclusie.
Belanghebbendes beroep is gelet op het onder 5.3 vermelde gedeeltelijk gegrond.
7. De proceskosten.
In de omstandigheden van het geval vindt het gerechtshof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die de belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt het gerechtshof deze kosten op € 724,50 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
8. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.934,-- (ƒ 19.688,--) aan enkelvoudige belasting en de bij beschikking vastgestelde boete tot een bedrag van € 2.233,-- (ƒ 4.922,--);
verstaat dat de inspecteur het door de belanghebbende betaalde griffierecht van € 218,-- aan haar vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan de belanghebbende van een tegemoetkoming in de proceskosten van € 724,50 en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten heeft te dragen.
Aldus vastgesteld op 2 juli 2004 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. H.H.A. Fransen, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde vice-president in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter, zijnde voornoemde griffier buiten staat te ondertekenen.
Op 7 juli 2004 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.