Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
Nr.:1256/02 29 juli 2003
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de X CV te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen
(: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. Met de dagtekening 27 maart 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, ten bedrage van f 1.453.716,- aan omzetbelasting en
f 149.104,- aan heffingsrente.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift was ingediend, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 19 april 2002 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlagen) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 16 mei 2002.
1.4. Op 20 augustus 2002 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 6 mei 2003 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.6. Zowel door belanghebbende als door de inspecteur is de door ieder van hen ter zitting voorgelezen pleitnota overgelegd. De inspecteur heeft daarnaast - zonder bezwaar van de kant van belanghebbende - een bijlage overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. De Stichting A (: het ziekenhuis) - een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) - exploiteert een ziekenhuis. De prestaties in het kader van die onderneming zijn (grotendeels) vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.
2.2. Op 25 oktober 1996 zijn het ziekenhuis en B BV (: de BV) met elkaar de commanditaire vennootschap X CV
(: belanghebbende) aangegaan. De BV is in 1996 opgericht door de Stichting C (: de stichting beheer) en de aandelen van de BV zijn bij de stichting beheer geplaatst. De BV is beherend en het ziekenhuis commanditair vennoot van belanghebbende. Door de BV worden geen aandeelhoudersvergaderingen gehouden.
2.3. Onder het hoofdstuk "INBRENG" in de akte van oprichting van belanghebbende wordt het volgende vermeld:
"Behalve haar werkkracht wordt door de beherend vennoot ingebracht een bedrag aan kontanten groot vijf en dertig duizend gulden (f. 35.000,-), terwijl door de commanditair vennoot wordt ingebracht een bedrag in kontanten groot vijf duizend gulden (f. 5.000,-) alsmede een zodanig bedrag aan geldmiddelen als nodig is voor de financiering van door de vennootschap gekochte, gehuurde of geleasede zaken, welke door de commanditaire vennootschap ingebrachte bedragen zullen worden beschouwd als commanditair kapitaal der vennootschap."
2.4. Met ingang van het jaar 1996 is er - naast belanghebbende en genoemde BV -in ieder jaar op de onder 2.2. en 2.3. beschreven wijze telkens een nieuwe besloten vennootschap en nieuwe commanditaire vennootschap opgericht.
2.5. Belanghebbende is gevestigd op hetzelfde adres als de andere onder 2.1. en 2.2. genoemde rechtspersonen.
2.6. Het bestuur van de stichting beheer bestaat sinds 25 oktober 1996 uit de voorzitter van de raad van bestuur van het ziekenhuis, een (thans) gepensioneerde ex-werknemer van het ziekenhuis en een zelfstandig organisatie adviseur, die is benaderd door de directeur van het ziekenhuis. Pas na het eerste boekenonderzoek door de inspecteur in 1998 zijn er notulen van bestuursvergaderingen opgemaakt.
2.7. De statutaire doelstelling van belanghebbende is - voor zover van belang - het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere roerende en onroerende zaken ten dienste van de gezondheidszorg; het verhuren of leasen van die zaken; het deelnemen in, dan wel het optreden als beherend vennoot in, en de directie voeren over rechtspersonen of ondernemingen met een gelijk of aanverwant doel, alsmede het verrichten van alle andere activiteiten voorzover deze verband houden met of bevorderlijk kunnen zijn voor het vorenstaande.
2.8. Belanghebbende houdt zich bezig met het leasen van roerende goederen voor de gezondheidszorg aan het ziekenhuis op basis van een operational lease contract. Het gaat vooral om goederen met een lange economische en technische levensduur (van tenminste 10 jaren).
2.9. Het ziekenhuis bepaalt de goederen die worden aangeschaft. De sector manager, die in loondienst is bij het ziekenhuis en geen functie binnen belanghebbende heeft, houdt zich bezig met het vooronderzoek en de coördinatie ter zake van de aanschaf. Hij legt een wensenlijst van de afdelingshoofden binnen het ziekenhuis over aan de directeur van het ziekenhuis, die tevens directeur van de BV is. Vervolgens vindt er een bespreking met de directie van het ziekenhuis plaats en wordt een besluit over de aanschaf genomen, waarbij de investeringen gespecificeerd worden vastgelegd. De sector manager krijgt vervolgens opdracht de goederen aan te schaffen. De goederen worden door hem op briefpapier van het ziekenhuis besteld. Er is geen schriftelijke machtiging waaruit blijkt dat hij namens belanghebbende gerechtigd is goederen te bestellen en orders te bevestigen. Bij de orderbevestiging, op briefpapier van het ziekenhuis en ondertekend door voornoemde sectormanager, wordt de leveranciers gevraagd om de facturen op naam van belanghebbende te zetten. Bij de orderbevestiging worden de inkoopvoorwaarden van de Nationale Zorgfederatie van toepassing verklaard. Belanghebbende is niet aangesloten bij deze instelling.
2.10. Bij het grote meerjarencontract dat op 29 november 1996 is afgesloten met D is de overeenkomst tot levering in eerste instantie op naam van het ziekenhuis gesteld en ondertekend door de directeur van het ziekenhuis. Pas op 24 maart 1997 is dit contract vervangen door een contract op naam van belanghebbende en is het eerdere contract vervallen verklaard. Het contract van 24 maart 1997 is namens belanghebbende ondertekend door eerdergenoemde sectormanager, die in loondienst is bij het ziekenhuis en geen functie vervult binnen belanghebbende.
2.11. Met uitzondering van de facturen met betrekking tot het meerjarencontract met D, zijn vrijwel alle facturen ter zake van levering van goederen niet op belanghebbendes juiste naam gesteld. In veel gevallen wordt de factuur gesteld op één van de volgende namen: E; F; G; H.
Vele keren is door het administratieve personeel van het ziekenhuis op de originele inkoopfacturen de toevoeging "(CV) 1" aangebracht. Facturen op naam van het ziekenhuis zijn meestal teruggezonden naar de leveranciers met het verzoek deze te vervangen door een factuur met de naam van belanghebbende.
2.12. De betaling aan de leveranciers van de aangeschafte goederen vindt plaats vanaf een bankrekening die op naam van belanghebbende staat. Deze bankrekening wordt gevoed door stortingen van het ziekenhuis. De stortingen vinden meestal plaats vlak voor het tijdstip dat de facturen voor de aanschaf van goederen betaald moeten worden. De bankrekeningen van belanghebbende vertonen meestal vrij lage kassaldi.
2.13. Door de belastingdienst aan belanghebbende teruggeven omzetbelasting ter zake van aankopen van ziekenhuisapparatuur wordt binnen één of enkele dagen aan het ziekenhuis overgemaakt.
2.14. Met betrekking tot de in de administratie en jaarrekening van belanghebbende vermelde, door het ziekenhuis verstrekte, leningen is geen schriftelijke overeenkomst aanwezig en er wordt over die leningen geen rente gevraagd of betaald.
2.15. Belanghebbende heeft geen personeel in dienst. Alle administratieve diensten, zoals het bestellen van de goederen, het bevestigen van orders, het verrichten van betalingen, het bijhouden van de administratie en het opmaken van de jaarrekeningen worden door personeel van het ziekenhuis verricht. Het ziekenhuis brengt hiervoor geen vergoeding aan belanghebbende in rekening.
2.16. De in het kader van de onderhavige operational lease schriftelijk opgemaakte huurovereenkomst tussen het ziekenhuis en belanghebbende ter zake van de door belanghebbende aan het ziekenhuis ter beschikking gestelde goederen is achteraf (op 31 december) opgemaakt en ondertekend, terwijl deze goederen al in de loop van het boekjaar aan het ziekenhuis ter beschikking zijn gesteld en door het ziekenhuis in gebruik zijn genomen.
Er is een vaste huurprijs van 11% afgesproken, zonder onderscheid te maken in verband met de aard van het beschikbaar gestelde goederen. Dit percentage wordt dus zowel ter zake van zeer dure geavanceerde apparatuur als met betrekking tot eenvoudige en goedkope investeringen gehanteerd.
De over 1997, 1999 en 2000 door belanghebbende van het ziekenhuis ontvangen huurtermijnen zijn vrijwel direct weer teruggestort op de bankrekening van het ziekenhuis.
2.17. Naar aanleiding van een door de inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, heeft de inspecteur de door belanghebbende op aangifte in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van leveringen van de onderhavige (geneeskundige) apparatuur door middel van de onderhavige naheffingsaanslag nageheven.
2.18. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de onderhavige naheffingsaanslag onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet voor wat betreft de omzetbelasting op de facturen met betrekking tot de geleverde (geneeskundige) apparatuur, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
3.2. Belanghebbende bestrijdt de mening van de inspecteur en is - kort samengevat - de mening toegedaan dat zij ondernemer is in de zin van de Wet; dat de apparatuur aan haar is geleverd; dat de soms onduidelijke tenaamstelling op de facturen niet aan aftrek van omzetbelasting bij belanghebbende in de weg staat; en dat - indien het hof van mening mocht zijn dat belanghebbende geen ondernemer is waaraan de onderhavige leveringen zijn gedaan - in ieder geval de omzetbelasting ter zake van de huurtermijnen op het bedrag van de naheffingsaanslag in mindering gebracht dient te worden.
3.3. De inspecteur bestrijdt de mening van belanghebbende en stelt zich - kort weergegeven - op het standpunt primair dat er sprake is van wetsontduiking; subsidiair dat belanghebbende geen ondernemer in de zin van de Wet is; en meer subsidiair dat is geleverd aan het ziekenhuis en niet aan belanghebbende.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet komt voor aftrek door de ondernemer in aanmerking de belasting die - voor zover hier van belang - door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verrichte diensten in rekening is gebracht.
4.2. Tussen partijen is onder meer in geschil of de onderhavige leveringen van goederen door de desbetreffende leveranciers aan belanghebbende zijn verricht. Het hof stelt dienaangaande voorop dat, nu het betreft de vraag of aan een voorwaarde voor de aftrek van omzetbelasting is voldaan, het bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur op de weg van belanghebbende ligt zulks aannemelijk te maken.
4.3. Op grond van de vaststaande feiten onder 2.1. tot en met 2.16, in onderling verband en samenhang bezien, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende met betrekking tot de onderwerpelijke aankopen van (geneeskundige) apparatuur heeft gehandeld voor rekening en risico van het ziekenhuis en dat het ziekenhuis, ook op het moment van aflevering van de goederen, daarvan het volledige economische belang had verworven, zodat de desbetreffende aankopen in feite door het ziekenhuis zijn gedaan.
Het tegendeel is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
4.4. Alsdan komt belanghebbende niet in aanmerking voor de aftrek als bedoeld in voormeld artikel 15 van Pro de wet voor de met die levering verband houdende belasting en heeft de inspecteur deze belasting terecht nageheven. Daaraan doet niet af dat de belasting soms is vermeld op de op haar naam gestelde facturen.
4.5. Het vermelde in de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 augustus 1982, nummer 281 - 18051, gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nummer VB 91/ 1006, mist in casu toepassing, reeds omdat het hiervoor vermelde oordeel van het hof de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting aan belanghebbende zou worden gehonoreerd, zoals bedoeld in die resolutie. Het hof heeft immers overwogen dat de desbetreffende aankopen in feite door het ziekenhuis en niet door belanghebbende zijn gedaan.
4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het hiervoor vermelde oordeel van het hof er toe leidt dat de ter zake van de verhuur van de onderhavige goederen aan het ziekenhuis gefactureerde en afgedragen omzetbelasting in het kader van de onderhavige procedure dient te worden verrekend, nu onder voormelde overwegingen van het hof er sprake is geweest van rechtstreekse levering door de leveranciers aan het ziekenhuis. De inspecteur stelt dienaangaande dat de in het kader van de verhuur door belanghebbende op factuur verschuldigd geworden omzetbelasting, niet in de onderhavige procedure kan worden betrokken, omdat nog niet duidelijk is of de betreffende aangekochte apparatuur volledig is aangewend voor vrijgestelde prestaties. Hij is van mening dat deze gefactureerde omzetbelasting eerst (gedeeltelijk) kan worden teruggegeven nadat het verlies van belastinginkomsten volledig is uitgeschakeld. Dat laatste vergt naar de opvatting van de inspecteur nader onderzoek.
Ingevolge het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet wordt hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting, welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te Pro voldoen.
Op grond van het bepaalde in dit artikel is de belanghebbende de over de verhuur aan het ziekenhuis in rekening gebrachte omzetbelasting dus verschuldigd geworden. Weliswaar heeft het Hof van Justitie in het arrest van 19 september 2000, nr. C 454/98 (BNB 2002/167*) bepaald dat lidstaten de mogelijkheid dienen te bieden om ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van de belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, maar dit leidt in casu niet tot het oordeel dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het is volgens voornoemd arrest immers aan de lidstaten overgelaten om te bepalen onder welke voorwaarden ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien. Naar de Hoge Raad heeft bepaald geldt te dezer zake (in ieder geval tot 7 maart 2000) de beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, V-N 1969, blz. 880, punt 18, volgens welke regeling niet eerder recht op herziening bestaat dan wanneer een creditfactuur is uitgereikt dan wel een nieuwe factuur die in de plaats treedt van de oude. Niet gebleken is dat in onderhavige zaak gedurende het naheffingstijdvak herstel van de onjuistheid van de facturen heeft plaatsgevonden, zodat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is.
Nu bovendien - gelijk de inspecteur heeft gesteld - niet gebleken is dat aan het ziekenhuis helemaal geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt, staat niet vast dat aan de voorwaarde dat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten mag bestaan, wordt voldaan.
Het hof laat dan nog buiten beschouwing dat het standpunt van belanghebbende reeds dient te worden verworpen omdat belanghebbende - op wie de bewijslast rust - de door haar gestelde verhuur en omvang van die verhuur niet, althans onvoldoende, cijfermatig en met bescheiden heeft onderbouwd en zij aldus en ook overigens niet aannemelijk heeft gemaakt of zij enig bedrag aan omzetbelasting (ten onrechte) heeft gefactureerd en afgedragen.
4.7. Het gelijk ligt derhalve aan de kant van de inspecteur, nu overigens ten aanzien van de omvang van de naheffingsaanslag geen verschil van mening tussen partijen bestaat en het hof niet is gebleken dat partijen daarmee uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting.
4.8. Er is geen aanleiding te komen tot een veroordeling tot betaling van gemaakte proceskosten.
5. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 29 juli 2003 door mr H.H.A. Fransen, raadsheer als voorzitter, mrs F.J.W. Drion en G.M. van der Meer, beiden raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mw mr H. de Jong als griffier, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 12 augustus 2003 afschrift aangetekend aan beide partijen gezonden.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.