Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 653/01 21 april 2003
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Leeuwarden (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1996, 1997 en 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende werd voor de jaren 1996, 1997 en 1998 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor de onderhavige jaren gold, (hierna te noemen: de Wet) van respectievelijk ƒ 380.673,-- , f.100.077,-- en f.45.294,--.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 21 augustus 2001 de aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij één beroepschrift, hetwelk op 13 september 2001 is ingekomen, en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) van 29 november 2001.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de eerste mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 24 oktober 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur.
Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
Op verzoek van het hof hebben partijen op 19 november 2002 elk nadere gegevens ingezonden, waarvan een kopie is gezonden aan de tegenpartij.
Bij schrijven van 14 november 2002, ingekomen op 15 november 2002, heeft belanghebbende het beroep voor wat betreft de jaren 1997 en 1998 ingetrokken, daar de bestreden correcties voor die jaren direct voortvloeien uit het standpunt van de inspecteur met betrekking tot het jaar 1996 en partijen nader hebben afgesproken dat zij zich voor die jaren zullen conformeren aan de consequenties die voortvloeien uit de door het hof voor 1996 te geven beslissing.
Op 27 januari 2003 heeft ter zitting te Leeuwarden de tweede mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden. Ook toen waren aanwezig de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft op die zitting wederom een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende en de heer A exploiteerden gezamenlijk in de vorm van een maatschap een accountantskantoor onder de naam Accountantskantoor B (nader: het accountantskantoor).
Onderhandelingen met Accountantskantoor C (nader: C) hebben er in 1996 toe geleid dat het klantenpakket Friesland van het accountantskantoor per 1 oktober 1996 aan C is overgedragen en dat A bij C in loondienst is getreden. In de overeenkomst tot overdracht van de accountantspraktijk treden als verkopers op de hierna te noemen D B.V. en A. Door C werd als koopsom betaald f.350.000,-- met daarna nog een tweetal nabetalingen, zodat de totale koopsom uitkwam op f.520.584,--.
2.2 Op 26 september 1996 heeft belanghebbende D B.V. (nader: D) opgericht. Er is geen (eventueel geregistreerde) voorovereenkomst, doch volgens de statuten wordt het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap, vanaf 1 juli 1996 aan D toegerekend. Belanghebbende heeft, 4 dagen voor de overdracht van het klantenpakket Friesland aan C, zijn aandeel in het accountantskantoor ingebracht in D. Daarnaast heeft belanghebbende inventaris, een auto, vorderingen en liquide middelen ingebracht.
2.3 Belanghebbende bleef vervolgens werkzaam als ondernemer. Op de balans per 31 december 1966 van zijn eenmanszaak staan een pand (voorheen buitenvennootschappelijk vermogen van belanghebbende), inventaris, een auto, debiteuren, onderhanden werk, diversen en geldmiddelen geactiveerd.
2.4 A heeft per 1 oktober 1996 zijn aandeel in het klantenpakket Buiten Friesland (van het accountantskantoor) overgedragen aan D, waarbij ter zake van dit klantenpakket aanvankelijk rekening is gehouden met een goodwill van f.5.000,-- welk bedrag naderhand is verhoogd tot f.7.170,--. Vanaf die genoemde datum verhuurt D het -dan volledige- klantenpakket Buiten Friesland aan belanghebbende, dan handelende als eenmanszaak onder de naam Accountantskantoor B, tegen een vergoeding van 15% van de jaarlijkse omzet.
2.5 Op 10 oktober 1996 is tussen D en C een overeenkomst voor het verlenen van opdrachten gesloten, waarbij is bepaald dat D voor C werkzaamheden zal doen uitvoeren door belanghebbende tegen een vergoeding van 65% van het daarvoor door C in rekening gebrachte uurtarief.
2.6 Tussen belanghebbende en D is op 2 april 1997 een lijfrenteovereenkomst gesloten. Daarbij is er van uitgegaan dat belanghebbende op 1 juli 1996 zijn gehele onderneming heeft overgedragen aan D, die de onderneming voortzet, en dat belanghebbende op deze datum zijn onderneming heeft gestaakt.
2.7 Door belanghebbende is een overzicht ingezonden waaruit blijkt dat de door belanghebbende behaalde omzet binnen Friesland in de periode van 1996/1997 tot en met 2001 varieert tussen f.67.000,-- en f.222.000,-- en de omzet buiten Friesland tussen f.48.000,-- en f.83.000,--.
2.8 Door de inspecteur is op 19 november 2002 een cijfermatige uitwerking ingezonden van de diverse in de procedure ingenomen standpunten. Belanghebbende heeft daaromtrent meegedeeld dat deze cijfermatige opzet correct is.
2.9 Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag voor het jaar 1996 heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende bij de overdracht van het klantenbestand binnen Friesland aan C de toen door hem gedreven onderneming gedeeltelijk heeft gestaakt, dat D niet de oorspronkelijke onderneming van belanghebbende in haar geheel heeft voortgezet en derhalve niet kan optreden als verzekeraar voor de lijfrente, en dat geen sprake kan zijn van een aan D toe te rekenen voorperiode ingaande 1 juli 1996.
De inspecteur heeft derhalve, rekening houdend met dit standpunt en de daaruit voortvloeiende correcties en met een aandeel van belanghebbende in de goodwill voor het klantenpakket buiten Friesland van f.24.809,--, het belastbare inkomen vastgesteld op f.380.673,--. Over een bedrag van f.268.101,-- is daarbij het bijzonder tarief ad 45% toegepast.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is thans nog in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende met de inbreng in D zijn tot dan gedreven onderneming geheel dan wel gedeeltelijk heeft gestaakt, of toerekening van het resultaat met terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 aan D kan plaatsvinden en of D kan optreden als verzekeraar van de lijfrente conform het bepaalde in artikel 45, lid 5, sub a te tweede, van de Wet (tekst 1996), hetgeen bepalend is voor de mogelijkheid tot aftrek van het door belanghebbende daarvoor verschuldigde bedrag.
4. De standpunten van partijen.
Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in zijn beroepschrift en gesteld ter voormelde zittingen, het standpunt ingenomen dat hij per juli 1996 zijn gehele onderneming heeft gestaakt, dat de resultaten vanaf 1 juli 1996 kunnen worden toegerekend aan D, dat D de gehele onderneming heeft voortgezet en dat aftrek van lijfrentepremie derhalve mogelijk is.
De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in zijn verweerschrift en gesteld ter voormelde zittingen, het standpunt verdedigd dat niet de gehele oorspronkelijke onderneming is ingebracht in D, dat, nu er geen voorovereenkomst is, geen terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend en dat D niet voldoet aan de vereisten van artikel 45, lid 5, sub a ten tweede, van de Wet, zodat de lijfrentepremie mitsdien niet mogelijk is.
Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1 Vast staat dat belanghebbende op 26 september 1996 D heeft opgericht en op die datum zijn aandeel in het accountantskantoor in D heeft ingebracht. Vast staat eveneens dat D het klantenbestand binnen Friesland per 1 oktober 1996 aan C heeft overgedragen en haar onderneming heeft verhuurd aan belanghebbende. De activiteiten van deze onderneming bestonden per 10 oktober 1996 uit het bedienen van de klanten buiten Friesland (ingebracht door belanghebbende en A en het overgrote deel van het klantenbestand van het accountantskantoor uitmakend) en de klanten binnen Friesland (door A en D aan C overgedragen, nadat belanghebbende zijn aandeel hierin in D had ingebracht) hetwelk C via D aan belanghebbende had uitbesteed.
5.2 Voorts staat vast dat belanghebbende het tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende pand, waarin het accountantskantoor werd uitgeoefend en waarin belanghebbende vervolgens zijn eenmanszaak, onder dezelfde naam als die van het accountantskantoor, is gaan uitoefenen, niet heeft ingebracht in D. Belanghebbende heeft de aan dit pand verbonden stille reserves niet betrokken in de berekening van de winst bij het staken van een onderneming.
5.3 Uit het voorgaande, in onderlinge samenhang beschouwd, leidt het hof af dat belanghebbende noch per 1 juli 1996, noch per 26 september 1996, noch per 1 oktober 1996 noch op een andere datum in 1996 de tot dan door hem gedreven onderneming geheel heeft gestaakt. Naar 's hofs oordeel heeft in 1996 slechts een gedeeltelijke staking van belanghebbendes onderneming plaatsgevonden en heeft belanghebbende het resterende deel voortgezet. Het bepaalde in artikel 8, lid 1, sub d, tweede volzin, van de Wet mist derhalve te dezen toepassing.
5.4 Eveneens leidt het hof uit het vorenstaande af, in samenhang met de omstandigheid dat D reeds vier dagen na de inbreng het klantenbestand binnen Friesland heeft overgedragen aan C, alsmede dat D haar onderneming geheel aan belanghebbende ging verhuren, dat D niet de (gehele) onderneming van belanghebbende heeft voortgezet. De onderneming van D kreeg daarmee een geheel ander karakter dan de voorheen door belanghebbende gedreven onderneming. Daarmee voldoet D niet aan de voorwaarden zoals die zijn gesteld in artikel 45, lid 5, sub a ten tweede, van de Wet en kan D niet optreden als verzekeraar van de door belanghebbende bedongen lijfrente.
5.5 De omstandigheid dat er met betrekking tot de oprichting van D geen sprake is van een voorovereenkomst leidt ertoe dat aan de toerekening van resultaten aan D geen terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend. Hieraan doet niet af dat in de statuten van D een dergelijke terugwerkende kracht is opgenomen.
5.6 Gelet op het vorenstaande dient het belastbaar inkomen te worden vastgesteld overeenkomstig het door de inspecteur primair ingenomen standpunt. Tussen partijen is niet in geschil dat het belastbaar inkomen aldus moet worden gesteld op f.363.034,-- waarvan te belasten naar een tarief van 45% f.260.292,--.
5.7 Het beroep is in zoverre gegrond en de uitspraak moet derhalve worden vernietigd.
5.8 In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 1.932,-- en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag over het jaar 1996 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 363.034,-- (€164.737) waarvan te belasten naar een tarief van 45% f.260.292,-- (€118.115,--);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad f.60,-- (€27,22) aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op €1.932,--;
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 21 april 2003 door mr. Drion, raadsheer, als voorzitter, mr. Huiskes en mr. Fransen, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. De Jong en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 19 mei 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.