Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/01758
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : X
te : Z
verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst/P
aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaar
betreft : inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996
nummer : X
mondelinge behandeling : 26 mei 2005
Waarbij verschenen : belanghebbendes gemachtigde A alsmede – namens de Inspecteur – B en C
gronden:
1. Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2 van de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden van 21 april 2003, nr. BK 653/01 alsmede naar de onderdelen 3.1.1 tot en met 3.1.7 van het arrest van de Hoge Raad van 1 oktober 2004, nr. 39.668 (hierna: het verwijzingsarrest), welke feiten hier als herhaald en ingelast dienen te worden aangemerkt.
2. In deze verwijzingsprocedure staat, gelet op rechtsoverweging 3.4 van het verwijzingsarrest, vast dat belanghebbende door de inbreng van zijn aandeel in de maatschap in D de tot dan door hem gedreven onderneming gedeeltelijk heeft gestaakt.
3. In de rechtsoverwegingen 3.7 en 3.8 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad voorts als volgt overwogen:
“3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen, en dient met een zodanig geval op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond.
3.8 Bij het onder 3.7 overwogene dient in aanmerking te worden genomen dat, indien bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming vaststaat dat slechts een gedeelte ervan binnenkort zal worden geliquideerd of dat de verkoop van slechts een gedeelte ervan aan een derde nagenoeg is afgerond, het bepaalde in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts kan worden toegepast op de bij de overdracht behaalde winst die betrekking heeft op het gedeelte van de onderneming dat niet zal worden geliquideerd dan wel niet aan een derde zal worden verkocht”.
4. In aanmerking genomen – zoals belanghebbende in zijn beroepschrift voor het gerechtshof te Leeuwarden heeft gesteld – dat:
- E en F in het voorjaar van 1996 belanghebbende en G hebben benaderd in verband met een eventuele overname van hun accountantspraktijk;
- de overnamebesprekingen enige tijd in beslag hebben genomen;
- in de zomer van 1996 duidelijk werd dat de overname doorgang zou kunnen vinden;
- E en F echter slechts belangstelling hadden voor het klantenpakket binnen Friesland;
- E en F bereid waren G als werknemer in dienst te nemen, maar dat voor belanghebbende een andere oplossing moest worden gezocht;
- in het kader van deze door E en F gestelde randvoorwaarden belanghebbende op 26 september 1996 D heeft opgericht;
- belanghebbende zijn maatschapsaandeel in D heeft ingebracht;
- de maatschap op 1 oktober 1996 het klantenpakket binnen Friesland aan Accountantskantoor E en F heeft overgedragen;
- G op die datum in dienst is getreden bij E en F,
kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat bij de inbreng door belanghebbende van zijn aandeel in de maatschap in D reeds vaststond dat een gedeelte van de onderneming – te weten het klantenpakket binnen Friesland - aan E en F zou worden verkocht, althans dat die verkoop op dat tijdstip nagenoeg was afgerond. Onder die omstandigheden kan het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet) geen toepassing vinden op de bij de inbreng in D behaalde winst die betrekking heeft op het klantenpakket binnen Friesland. De omstandigheid dat D in de persoon van belanghebbende werkzaamheden verricht voor E en F doet hieraan niet af.
5. Met betrekking tot het klantenpakket buiten Friesland zou, nu dat gedeelte niet aan een derde is verkocht door D, het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet in beginsel toepassing kunnen vinden. De Inspecteur stelt zich nochtans – onder verwijzing naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/385 – op het standpunt dat D ook voor dat gedeelte niet kan optreden als verzekeraar. De activiteiten binnen D vormen – na de overdracht van het klantenpakket binnen Friesland - immers, aldus de Inspecteur, geen materiële onderneming, aangezien die activiteiten zich beperken tot de verhuur van een klein deel van de oorspronkelijke onderneming.
6. De Inspecteur ziet naar het oordeel van het Hof kennelijk over het hoofd dat D zich niet alleen bezig houdt met de verhuur van het – overigens door haar door de overname van het aandeel van G ten opzichte van belanghebbendes aandeel uitgebreide – klantenbestand buiten Friesland, maar ook met het – in het kader van de op 10 oktober 1996 gesloten overeenkomst – verrichten van werkzaamheden (uitgevoerd door belanghebbende) voor E en F. Voorts is van belang dat de verhuur van het klantenpakket buiten Friesland niet geschiedt tegen een vaste vergoeding maar naar een vergoeding van 15 percent van de omzet. Gelet hierop, is het Hof van oordeel dat de – gezamenlijke – activiteiten van D een onderneming vormen als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet.
7. Dit betekent dat de door belanghebbende bij de inbreng van zijn maatschapsaandeel in D behaalde winst met betrekking tot het klantenpakket buiten Friesland het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet toepassing kan vinden. Niet in geschil is dat die winst ƒ 7.170 bedraagt.
8. Uit het vorenoverwogene volgt voorts dat het Hof belanghebbendes standpunt dat de door partijen voor het gerechtshof te Leeuwarden bepaalde omvang van de rechtsstrijd meebrengt dat het verwijzingshof slechts kan beoordelen óf D als verzekeraar kan optreden doch niet in hoeverre, verwerpt. In het licht van het verwijzingsarrest snijdt dat standpunt immers geen hout.
9. De vraag of aan de toerekening van resultaten aan D op de voet van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995, nr. DB95/3576M, BNB 1996/43 (hierna: het Besluit) terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend wordt door de Inspecteur ontkennend beantwoord. Zulks omdat volgens de Inspecteur - onder meer - niet is voldaan aan het voor toepassing van de in het Besluit vervatte goedkeuring gestelde vereiste van een tijdig schriftelijk verzoek daartoe van de belastingplichtige.
10. Het Besluit behelst in dit verband het volgende.
“(...)
2. Goedkeuring
Thans keur ik goed dat inspecteurs op een schriftelijk verzoek door of namens een belanghebbende bij de inbreng met fiscale afrekening van een onderneming in een besloten vennootschap voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zodanige terugwerkende kracht aan een voorovereenkomst verlenen dat een vóór-voorperiode tot ten hoogste drie maanden in aanmerking kan worden genomen. Aan inwilliging van het verzoek zijn (...) voorwaarden verbonden. (...) Het verzoek dient zo spoedig mogelijk doch uiterlijk bij de aangifte inkomstenbelasting over het (boek)jaar waarin de vóór-voorperiode aanvangt te worden ingediend bij de voor de heffing van inkomstenbelasting voor het desbetreffende jaar bevoegde inspecteur (...).”
11. Belanghebbende betoogt dat “bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 1996, luid en duidelijk [is] aangegeven dat het resultaat over derde kwartaal van 1996 werd toegerekend aan de opgerichte besloten vennootschap”. Bedoelde aangifte behelsde dan ook, aldus belanghebbende, een impliciet verzoek tot het verlenen van terugwerkende kracht als bedoeld in het Besluit.
12. Het Hof deelt het standpunt van belanghebbende niet. Weliswaar is in bedoelde aangifte vermeld “overdracht gehele onderneming per 1-7-1996 aan D (..) BV” en heeft belanghebbende het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap in de periode 1 juli 1996 tot en met 30 september 1996 aan D toegerekend, maar niet is vermeld dat D eerst op 26 september 1996 is opgericht en dat bedoelde toerekening van het resultaat was gebaseerd op de in het Besluit vervatte goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën. Voorts was de akte van oprichting van D kennelijk niet bij de onderhavige aangifte van belanghebbende gevoegd. Onder deze omstandigheden kan, gelijk de Inspecteur stelt, niet worden gezegd dat belanghebbende (tijdig) een verzoek heeft gedaan als bedoeld in het Besluit. Reeds hierom heeft de Inspecteur terecht geweigerd de hier bedoelde terugwerkende kracht te verlenen. De omstandigheid dat, naar belanghebbende kennelijk stelt, de akte van oprichting van D ten tijde van het opleggen van de onderhavige aanslag bij de Inspecteur bekend was, doet, gelet op de hiervóór in onderdeel 10 geciteerde passages uit het Besluit, hier niet aan af.
13. Gelet op het hiervóór in onderdeel 7 overwogene, is het beroep van belanghebbende ten dele gegrond. Tussen partijen is – naar zij ter zitting desgevraagd hebben verklaard – niet in geschil dat het belastbaar inkomen van belanghebbende voor het onderwerpelijke jaar alsdan nader dient te worden vastgesteld op ƒ 355.864.
proceskosten:
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof begroot deze – op de verwijzingsprocedure betrekking hebbende – kosten op € 483 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand (proceshandelingen 1,5 punt en een wegingsfactor 1).
beslissing:
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 161.484 (ƒ 355.864);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 9 juni 2005 door mr. Den Ouden, voorzitter, prof. mr. dr. Monsma en mr. Koksma, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs.Woeltjes als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, De voorzitter van de voormelde kamer,
(V. Woeltjes) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.