Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-21/00186, BK-21/00187 en BK-21/00188
Uitspraak van 26 januari 2022
in het geding tussen:
de erven [X] te [Z] , belanghebbenden,
(gemachtigde: F. Jagersma)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 maart 2021, nummers SGR 20/1756, SGR 20/1757 en SGR 20/1758.
Procesverloop
1.1.1.
Aan belanghebbenden is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.153 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 968 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2014).
1.1.2.
Aan belanghebbenden is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.916 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 866 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2015).
1.1.3.
Aan belanghebbenden is voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.843 (de aanslag IB/PVV 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 448 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2016).
1.2.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de hiervoor in 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen en rentebeschikkingen ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is éénmaal een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een stuk met het opschrift "verweerschrift" ingediend. Dat stuk is, gelet op het moment waarop het is ingediend, aangemerkt als een stuk in de zin van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
1.5.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 december 2021. Partijen zijn verschenen. Belanghebbenden hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
2.1.
[A] (erflaatster) heeft gewoond in een woning aan de [adres 1] te [woonplaats 1] (de woning), waarvan zij tot 24 juli 2013 ook eigenaar was. Per 20 februari 2012 is zij wegens psychische klachten opgenomen in het Leids Universitair Medisch Centrum. Vanwege de blijvende aard van de klachten verbleef zij vervolgens vanaf 7 augustus 2012 af en aan in diverse instellingen. Afwisselend verbleef zij ook nog in de woning. Per 2 mei 2016 is erflaatster verhuisd naar een woonzorgcentrum op het adres [adres 2] te [woonplaats 1] , waar zij tot haar overlijden op [overlijdensdatum] 2018 heeft gewoond.
2.2.
Op 19 april 2012 heeft erflaatster een algemene volmacht gegeven aan haar broer [B] (de broer). Deze volmacht gaf hem onder meer de bevoegdheid financiële handelingen namens haar te verrichten. Eveneens op 19 april 2012 heeft erflaatster een testament opgemaakt, waarin de broer is benoemd tot executeur-testamentair en haar nog in leven zijnde broers en zussen zijn aangewezen als erfgenamen.
2.3.
Op 18 juli 2013 is door de broer, handelend voor zich in privé en als gevolmachtigde van erflaatster, [Stichting C] (de stichting) opgericht. Het bestuur van de stichting bestaat uit de broer (voorzitter en secretaris) en de zoon van de broer, [D] (penningmeester). In de statuten van de stichting is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 2
1. De stichting heeft ten doel:
a. het in eerste instantie behartigen van alle vermogensrechtelijke belangen van [erflaatster], alsmede het in tweede instantie (ná haar overlijden) behartigen van de vermogensbelangen van de alsdan nog in leven zijnde broers [en,
Hof] zusters van [erflaatster];
Hof] zusters van [erflaatster];
b. Het in de meest ruime zin van het woord behartigen van de belangen van de bij de stichting aangesloten natuurlijke personen, hierna in deze statuten ook te noemen: “deelnemers”.
2. De stichting heeft het maken van winst uitdrukkelijk niet ten doel.
3. (…).
(…)
Artikel 6
1. Het bestuur is belast met de leiding van de stichting en het beheer van haar vermogen.
2. (…).
3. (…).
4. Het bestuur is binnen de grenzen van de statuten bevoegd tot alle daden van beheer en beschikking die voor de verwezenlijking van het doel van de stichting bevorderlijk zijn.”
2.4.
Op 24 juli 2013 heeft erflaatster de woning, overeenkomstig een daartoe opgemaakte waardebepaling, voor € 155.000 verkocht aan de stichting. De koopprijs is schuldig gebleven, en ten behoeve van erflaatster is een recht van hypotheek gevestigd op de woning. In de hypotheekakte is tussen erflaatster en de stichting een maandelijkse annuïtaire aflossing en rentebetaling overeengekomen.
2.5.
De stichting heeft de woning vanaf de datum van verkoop (24 juli 2013) tot de in 2.1 vermelde verhuizing in mei 2016 aan erflaatster verhuurd voor een huurprijs van € 1.000 per maand. Vanaf juni 2014 is de woning ook gedeeltelijk aan derden verhuurd. Het ging hierbij om kortdurende, gemeubileerde kamerverhuur aan telkens twee tot drie studenten.
2.6.
De stichting hield zich in de onderhavige jaren voorts bezig met het uitlenen van gelden aan [E B.V.] , een vennootschap waarvan de broer enig aandeelhouder is, en aan [Kantoor F] , een door de broer gedreven onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma.
2.7.
In de jaarrekeningen van de stichting voor de onderhavige jaren is een zogenoemde studiereserve opgenomen, die is bedoeld voor de financiering van studies van familieleden van erflaatster. Een dergelijke financiering heeft in ieder geval één keer plaatsgevonden.
2.8.1.
Op 1 april 2015 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.395. Met dagtekening 9 april 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd conform de aangifte.
2.8.2.
Op 20 maart 2016 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.049. Met dagtekening 23 december 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd conform de aangifte.
2.8.3
Op 27 maart 2017 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.363. Met dagtekening 23 december 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd conform de aangifte.
2.9.
De stichting heeft voor de jaren 2014, 2015 en 2016 geen aangiften vennootschapsbelasting ingediend.
2.10.
Bij brief van 30 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan de stichting (ter attentie van de broer) onder meer het volgende laten weten:
“De afgelopen periode hebben wij diverse malen gecorrespondeerd inzake de fiscale behandeling van [de stichting]. Ik heb van u op 20 oktober 2017, 14 december 2017 en 14 mei 2018 informatie ontvangen omtrent de Stichting. (…) In deze brief leest u mijn definitieve beoordeling van de Stichting, alsmede de gevolgen voor de inkomstenbelasting van [erflaatster] (…).
(…)
[Erflaatster] heeft op 24 juli 2013 [de woning] voor € 155.000 (…) aan de Stichting verkocht tegen schuldigerkenning. Op basis van de APV-wetgeving betreft dit een inbreng. Erflaatster is op 8 januari 2015 uitgeschreven uit [de woning]. Daarna stond zij ingeschreven op de [adres 3] te [woonplaats 2] . Vanaf 23 juni 2014 heeft de Stichting gelden ontvangen uit de verhuur van [de woning]. Ik ga er daarom vanuit dat zij vanaf dat moment feitelijk niet meer in dit pand woonde.
Op grond van artikel 2.14a, lid 1 Wet IB 2001 wordt [de woning] aan [erflaatster] toegerekend, omdat zij dit pand heeft ingebracht in de Stichting. Omdat het pand is ingebracht door haar, zal ik de ontvangen inkomsten uit verhuur en de kosten van het pand ook toerekenen aan [erflaatster]. Aangezien het geen eigen woning meer betreft vanaf het moment dat zij het pand niet meer bewoonde, dienen de waarde van het pand en de bijkomende voordelen te worden toegevoegd aan haar vermogen in box 3. Op grond van artikel 3.111, lid 5 Wet IB 2001 geldt de woning echter nog twee jaar nadat zij deze heeft verlaten als eigen woning, omdat zij daarna haar verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis had. Volgens uw e-mail van 24 oktober 2018 was de feitelijke datum van verhuizing door [erflaatster] mei 2016. U verwijst hierbij naar de inschrijving in het pand aan de [adres 4] te [woonplaats 1] (volgens mijn gegevens ‘ [adres 2] ’). Tot haar overlijden op [overlijdensdatum] 2018 blijft [de woning] daarom naar mijn mening haar eigen woning.
(…)
[De woning] wordt per 23 juni 2014 verhuurd. Omdat deze woning voor [erflaatster] ten tijde van de verhuur een ‘eigen woning’ was in de zin der wet, dient 70% van de huuropbrengsten op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 bij de voordelen uit eigen woning te worden geteld. De uit de bankrekeningen op te maken opbrengsten zijn als volgt:
Jaar
Inkomsten
Kosten
Opbrengsten
70%
2014
11.05
1.61
9.44
€ 6.608
2015
17.4
2.75
14.65
€ 10.255
2016
15.65
2.814
12.836
€ 8.985
2017
(…)
(…)
(…)
(…)
Ik ben van plan om de volgende bedragen te corrigeren als voordelen uit eigen woning in de aangiften inkomstenbelasting:
2014 € 6.608
2015 € 10.255
2016 € 8.985
2017 (…)
(…)”
2.11.
De Inspecteur heeft vervolgens de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd en daarbij, onder meer, de hiervoor in de tabel in 2.10 vermelde bedragen aan opbrengsten uit tijdelijke verhuur eigen woning in aanmerking genomen.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als eisers en de Inspecteur als verweerder:
“17. Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:
1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening).
(…)
2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:
a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:
(…)
b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.
(…)
7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.
8. (…).”
Per 1 januari 2017 is de tekst van het zevende lid gewijzigd waarbij de nieuwe tekst met terugwerkende kracht vanaf 20 september 2016 in werking is getreden. De nieuwe tekst luidt:
“7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
18. Eisers stellen dat met de stichting niet meer dan bijkomstig een particulier belang is beoogd, zodat de woning na verkoop aan de stichting geen APV vormt. De rechtbank volgt deze stelling niet. In de statuten van de stichting is expliciet opgenomen dat het doel van de stichting in eerste instantie bestaat uit het behartigen van alle vermogensrechtelijke belangen van de erflaatster en in tweede instantie (ná het overlijden van erflaatster) het behartigen van de vermogensbelangen van haar alsdan nog in leven zijnde broers van zusters. Dit is een particulier belang. Dat het feitelijke doel van de stichting afwijkt van het statutaire doel is door eisers niet aannemelijk gemaakt. De stelling van eisers dat een zakelijk belang wordt gediend, laat onverlet dat een particulier belang wordt beoogd en geen algemeen of sociaal belang.
19. Evenmin maken eisers aannemelijk dat de in het zevende lid opgenomen uitzondering zich ter zake van de woning voordoet. Voor de stelling dat de stichting een onderneming drijft en is onderworpen aan vennootschapsbelasting is geen onderbouwing gegeven. De rechtbank weegt daarbij mee dat namens de stichting nimmer aangiften vennootschapsbelasting zijn gedaan en dat in de statuten is opgenomen dat het maken van winst uitdrukkelijk niet het doel van de stichting is. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een APV en is het bezit van de woning in 2014, 2015 en 2016 terecht aan de erflaatster toegerekend.
20. Artikel 3.111 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (…), met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige (…) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. Eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…), indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;
b.(…)
5. Een woning wordt voor ten hoogste twee jaar na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige gedurende die periode is opgenomen in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom.”
21. Eisers hebben gesteld dat de eigenwoningregeling niet van toepassing is omdat de woning eigendom van de stichting is geworden, kosten en lasten van de woning niet op erflaatster drukten en de waardeverandering van de woning haar niet grotendeels aanging. Naar het oordeel van de rechtbank miskennen eisers met deze stelling de implicaties die toerekening van het bezit van de woning voor de belastingpositie van de erflaatster heeft. Door de toerekening van het bezit van de woning aan erflaatster ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 genoot erflaatster de voordelen van de woning, hebben kosten en lasten van de woning op haar gedrukt en ging de waardeverandering haar aan. Nu niet in geschil is dat de woning de erflaatster tot haar verhuizing in 2016 als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan, is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 en is de eigenwoningregeling in 2014, 2015 en 2016 van toepassing. Gelet op het bepaalde in artikel 3.113 van de Wet IB 2001 heeft verweerder bij het vaststellen van het belastbaar inkomen van de erflaatster terecht 70% van de huuropbrengsten betaald door derden in aanmerking genomen.
(…)
24. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de stichting een afgezonderd particulier vermogen (APV) is als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, is vervolgens in geschil of de uit dien hoofde aan erflaatster toegerekende woning een eigen woning is in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001, zodat de Inspecteur terecht 70% van de in 2.10 vermelde huurinkomsten heeft belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.113 Wet IB 2001.
4.2.
Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en tot vermindering van de (navorderings)aanslagen en de rentebeschikkingen.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Afgezonderd particulier vermogen (artikel 2.14a Wet IB 2001)
5.1.
Belanghebbenden betogen dat de stichting niet kwalificeert als een APV als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Zij voeren daartoe in de eerste plaats aan dat geen sprake is van een ‘afzonderen van vermogen’ als bedoeld in artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001, omdat de overdracht van de woning aan de stichting niet om niet heeft plaatsgevonden, noch onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden. Verder zijn belanghebbenden van mening dat, gelet op het feit dat de stichting ten tijde van de vervreemding van de woning nog niet over vermogen beschikte, zich evenmin een situatie als bedoeld in artikel 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001 heeft voorgedaan. Op dat moment was slechts sprake van een entiteit (de stichting) en (nog) niet van een APV. Indien dit standpunt niet door het Hof wordt gevolgd, betogen belanghebbenden dat met de feitelijke activiteiten van de stichting niet meer dan bijkomstig de particuliere belangen van de vervreemder (erflaatster) werden gediend noch die van haar bloed- of aanverwanten in rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn, zodat de stichting niet kwalificeert als een APV in de zin van de onderhavige bepaling.
5.2.
In artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen onder een APV wordt verstaan een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Particulier belang houdt in dat het belang slechts een beperkte groep personen, meestal een familie, aangaat (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 54). De term particulier belang moet ruim worden geïnterpreteerd, waarbij in eerste instantie gezien wordt op het belang van een familie en hun verwanten. Het gaat daarbij niet om een algemeen nut beogend belang of een sociaal belang (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 56).
5.3.
Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat met de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd. Volgens de statutaire doelomschrijving van de stichting heeft zij tot doel (a) het behartigen van alle vermogensrechtelijke belangen van erflaatster en (b) het (na haar overlijden) behartigen van de vermogensbelangen van haar alsdan nog in leven zijnde broers en zusters, alsmede het in de meest ruime zin van het woord behartigen van de belangen van de bij de stichting aangesloten natuurlijke personen. De stichting richt zich volgens de statuten dus slechts op de belangen van een beperkte groep personen, bestaande uit erflaatster en haar familieleden.
5.4.
De stelling van belanghebbenden dat de stichting niet haar statutaire doel realiseert, maakt dit niet anders. In de onderhavige jaren bestond het bestuur van de stichting uit de broer en zijn zoon; de zeggenschap over het vermogen van de stichting berustte aldus binnen de familiekring van erflaatster. De feitelijke activiteiten van de stichting bestonden – zoals ter zitting van het Hof door belanghebbenden is bevestigd – in de eerste plaats uit het financieren van studies van familieleden van erflaatster die vanuit Suriname in Nederland willen gaan studeren (zie 2.7); daartoe werd het exploitatieresultaat van de hierna bedoelde verhuur toegevoegd aan een studiereserve. Naast het financieren van studies bestonden de feitelijke activiteiten van de stichting uit het op zakelijke voorwaarden verhuren van de woning, onder meer aan erflaatster (zie 2.5), alsmede uit het uitlenen van gelden aan derden (zie 2.6), te weten aan [E B.V.] (van welke vennootschap de broer enig aandeelhouder is) en aan [Kantoor F] (de eenmanszaak van de broer). Uit het voorgaande volgt dat de stichting in de onderhavige jaren de belangen van erflaatster en haar familieleden heeft behartigd. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat met het uitlenen van de gelden het zakelijke belang van de door de broer en [E B.V.] gedreven ondernemingen werd gediend en niet het particuliere belang van de broer. Naar het oordeel van het Hof moeten echter ook diens zakelijke belangen worden geschaard onder het begrip particulier belang als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001. Gelet op het voorgaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de stichting meer dan bijkomstig een particulier belang beoogde.
5.5.
Het derde lid van artikel 2.14a Wet IB 2001 definieert het begrip ‘afzonderen’. Het maakt een onderscheid tussen enerzijds (letter a) het om niet – dan wel onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden – rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een APV en anderzijds (letter b) het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een APV waarmee een meer dan bijkomstig particulier belang van de vervreemder wordt beoogd, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.
5.6.
De hiervoor in 2.4 vermelde verkoop van de woning door erflaatster aan de stichting is naar het oordeel van het Hof een vervreemding als bedoeld in artikel 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001. Erflaatster heeft de woning immers direct verkocht aan de stichting, die meer dan bijkomstig een particulier belang beoogde (zie 5.4). Anders dan belanghebbenden betogen, staat aan dit oordeel niet in de weg dat op het moment van de vervreemding van de woning nog geen vermogen aanwezig was in de stichting. Dit betoog zou immers ertoe leiden dat iedere eerste vervreemding als bedoeld in artikel 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001 buiten de reikwijdte van de APV-regeling zou blijven, hetgeen niet bedoeld kan zijn. Het Hof is van oordeel dat de ratio van de bepaling zich verzet tegen deze door belanghebbenden bepleite uitleg. Die uitleg is bovendien niet in overeenstemming met het concept ‘toerekening’, waarbij nu juist wél een transactie tussen een belastingplichtige en een APV wordt erkend. Toerekening van een vermogensbestanddeel komt immers pas aan de orde nadat de overdracht ervan aan het APV – in dit geval de stichting – heeft plaatsgevonden. Nu overigens aan de voorwaarden van het tweede lid van artikel 2.14a Wet IB 2001 is voldaan (zie 5.3 en 5.4), is aan alle wettelijke vereisten voldaan om de stichting te kwalificeren als een APV.
5.7.
De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat sprake is van een APV. De onder 5.1 weergegeven klachten van belanghebbenden falen.
5.8.
Op grond van het bepaalde in artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 worden de bezittingen, schulden, opbrengsten en uitgaven van de stichting geacht tot het bezit te behoren van degene die het vermogen heeft afgezonderd (toerekening). Al hetgeen hiervoor is overwogen, leidt tot de conclusie dat de woning aan erflaatster moet worden toegerekend.
Toerekeningsstop (artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001)
5.9.
Voor het geval sprake is van een inbreng in een APV, hebben belanghebbenden betoogd dat de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 van toepassing is. Daarover oordeelt het Hof als volgt.
5.10.
Tot 20 september 2016, 15.15 uur gold op grond van het zevende lid van de onderhavige bepaling een ‘reële-heffingstoets’. Indien het APV zelf werd betrokken in een naar Nederlandse maatstaven reële heffing naar de winst, dan zorgde de toerekeningsstop ervoor dat de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, niet bij de inbrenger in aanmerking worden genomen bij de heffing van inkomstenbelasting. Vanaf 20 september 2016, 15.15 uur geldt een ‘onderworpen ondernemingstoets’, waarbij een materiële onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt verlangd.
5.11.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet zijn geslaagd in de op hen rustende bewijslast. Vast staat dat de stichting nimmer in de heffing van vennootschapsbelasting is betrokken, zodat van een (reële) heffing bij de stichting geen sprake is. In de jaren 2014, 2015 en van 1 januari 2016 tot 20 september 2016, 15.15 uur voldeed de stichting dus niet aan de reële-heffingstoets. Evenmin hebben belanghebbenden – met betrekking tot de periode vanaf 20 september 2016, 15.15 uur – feiten gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stichting een materiële onderneming dreef, aangezien de in 5.4 vermelde activiteiten normaal actief vermogensbeheer niet te boven gaan. Daaraan doet niet af de stelling van belanghebbenden dat de stichting verantwoordelijk was voor klein en groot onderhoud van de woning en dat zij alle lasten in verband met de woning voor haar rekening nam, aangezien zij die stelling niet hebben onderbouwd. Anders dan belanghebbenden betogen, is in dit verband bovendien niet van belang of de stichting in de onderhavige jaren al dan niet in concurrentie trad met commerciële woningverhuurders, zodat zij op die grond belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zou kunnen zijn (artikel 2, lid 1, letter e, in verbinding met artikel 4, aanhef en letter a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; hierna: Wet Vpb 1969). Voor toepassing van de ‘onderworpen ondernemingstoets’ wordt in artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 slechts verwezen naar het bepaalde in artikel 4, letter b, Wet Vpb 1969 en niet naar het in concurrentie treden als bedoeld in letter a van die bepaling. De stichting hield zich bovendien niet bezig met activiteiten als bedoeld in artikel 4, letter b, Wet Vpb 1969. De toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 is in de onderhavige jaren dus niet van toepassing.
Eigen woning en tijdelijke verhuur (artikelen 3.111 en 3.113 Wet IB 2001)
5.12.
Volgens de Inspecteur kwalificeert de woning op grond van artikel 3.111, lid 5, Wet IB 2001 tot twee jaar na de in 2.1 vermelde verhuizing op 2 mei 2016 als eigen woning voor erflaatster. Hij heeft in 2014, 2015 en 2016 in verband met de onderverhuur aan derden 70% van de huuropbrengst (inkomsten uit die verhuur minus kosten) bij erflaatster als voordeel uit eigen woning in aanmerking genomen ex artikel 3.113 Wet IB 2001.
5.13.
Belanghebbenden betogen dat het feit dat de stichting vanaf 24 juli 2013 eigenaar is van de woning, eraan in de weg staat dat de woning voor erflaatster kwalificeert als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001. Zij stellen zich op het standpunt dat de woning in de onderhavige jaren een bezitting is in de zin van artikel 5.3 Wet IB 2001 en aldus tot het box 3-vermogen van erflaatster dient te worden gerekend. Voor het geval dat dat standpunt juist is, heeft de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank verklaard geen beroep te doen op interne compensatie.
5.14.
In artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald dat onder een eigen woning wordt verstaan een (gedeelte van een) gebouw voor zover dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van (economische) eigendom.
5.15.
Het Hof ziet zich voor de vraag gesteld of de samenloop van de eigenwoningregeling met de toerekeningsbepaling van artikel 2.14a Wet IB 2001 in het onderhavige geval tot gevolg heeft dat de woning voor erflaatster kwalificeert als eigen woning, hoewel de woning niet meer haar eigendom is maar op grond van artikel 2.14a, lid 1, Wet IB wordt geacht tot haar bezit te behoren. Bezit impliceert immers niet zonder meer eigendom.
5.16.
In de wetsgeschiedenis is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 11):
“De wettelijke basis bestaat hierin dat de afgezonderde particuliere vermogens als aparte entiteit worden genegeerd. Het afgezonderd particulier vermogen wordt zodoende fiscaal transparant behandeld. De vermogensbestanddelen waarvan de juridische eigendom berust bij het afgezonderd particulier vermogen of zijn beheerder, worden in beginsel naar rato van de inbreng toegerekend aan de persoon die vermogen in het afgezonderd particulier vermogen heeft ingebracht. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven te blijven beschikken over de vermogensbestanddelen van het afgezonderd particulier vermogen. De desbetreffende bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven worden onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing betrokken. Al naar gelang de aard van de vermogensbestanddelen worden de vermogensbestanddelen en de opbrengsten daaruit betrokken in de heffing van inkomstenbelasting in box 1, 2 of 3.
Uitgaande van de grondvorm dat iemand de enige inbrenger is in een door hem ingesteld afgezonderd particulier vermogen, vormt deze afzondering van vermogensbestanddelen in de voorgestelde wetssystematiek geen belaste handeling. Voor inkomstenbelasting noch schenkbelasting is er sprake van een heffingsmoment. De inbrenger wordt geacht gedurende zijn leven de afgezonderde vermogensbestanddelen onverkort te bezitten, ongeacht de discretionaire bevoegdheden van de beheerder of het afgezonderde vermogen zelf. (…)”
5.17.
Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever met de toerekening heeft beoogd de desbetreffende bezitting onveranderd bij de inbrenger in de belastingheffing te betrekken. Nu vaststaat dat de woning vóór de vervreemding aan de stichting (op 24 juli 2013; zie 2.4) werd aangemerkt als eigen woning van erflaatster, is het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever dat de woning vanaf het moment van de vervreemding aangemerkt blijft als eigen woning. Het gelijk is derhalve in zoverre aan de Inspecteur.
5.18.
Ingevolge het bepaalde in artikel 3.111, lid 5, Wet IB 2001 wordt een woning voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, mede aangemerkt als eigen woning, indien de belastingplichtige, kort gezegd, is opgenomen in een verpleeghuis.
5.19.
Op grond van de pleitnota in hoger beroep van belanghebbenden, alsmede uit hetgeen belanghebbenden ter zitting van het Hof hierover hebben verklaard, stelt het Hof vast dat de woning erflaatster tot mei 2016 als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan, zodat de woning nog voor ten hoogste twee jaren na dit tijdstip als eigen woning van erflaatster wordt aangemerkt. In de onderhavige jaren is derhalve de eigenwoningregeling van toepassing (zie artikel 3.111, lid 1, letter a, en lid 5, Wet IB 2001). De Inspecteur heeft gelet op het bepaalde in artikel 3.113 Wet IB 2001 terecht 70% van de in 2.10 vermelde huurinkomsten belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning.
Belastingrente
5.20.
Belanghebbenden hebben in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
Slotsom
5.21.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, F.G.F. Peters en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 26 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.