Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-21/00154
Uitspraak van 23 september 2021
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigde: N.F. Ligthert)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 februari 2021, nummer SGR 19/5107.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 ambtshalve een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.646 (de aanslag IB/PVV 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 630 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking) en is een verzuimboete opgelegd van € 369 (de boetebeschikking).
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslag IB/PVV 2016 en de rente- en boetebeschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd naar nihil. De Rechtbank heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 134. Op 2 augustus 2021 heeft belanghebbende een nader stuk met bijlagen ingediend. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende een pleitnota en nadere stukken ontvangen. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 augustus 2021, gehouden te Den Haag. Zowel de gemachtigde van belanghebbende als verweerder is verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
Belanghebbende en haar vader hebben in 2013 gezamenlijk als huurder een huurovereenkomst gesloten voor de bedrijfswoning met adres [adres] te [woonplaats] . Het gehuurde bestaat uit een stuk land met daarop een woning, een gastenverblijf en achttien paardenstallen.
2.2.
De moeder van belanghebbende is volgens de Gemeentelijke Basis Administratie sinds juni 2015 ingeschreven op het adres van de in [woonplaats] gehuurde woning.
2.3.
Belanghebbende verleende in ieder geval in de jaren 2015 en 2016 zorg aan haar moeder.
2.4.
Op 3 augustus 2015 is een de aanvraag van de moeder om toekenning van een persoonsgebonden budget (pgb) met terugwerkende kracht vanaf 3 december 2014 afgewezen.
2.5.
Belanghebbende en haar moeder hebben de tussen hen gemaakte zorgafspraken vastgelegd in een op 26 maart 2016 ondertekende overeenkomst (de Zorgovereenkomst). Daarin is onder meer vastgelegd dat belanghebbende hulp biedt aan haar moeder en dat zij daarvoor een vergoeding ontvangt. De overeengekomen vergoeding bedraagt € 17.193 in 2015 en € 29.700 in 2016. Ook is overeengekomen dat belanghebbende geen reiskostenvergoeding ontvangt. In het bij de Zorgovereenkomst behorende document “zorgbeschrijving” is uitgewerkt bij welke activiteiten belanghebbende haar moeder ondersteunt.
2.6.
In 2016 is bij beschikking aan de moeder van belanghebbende een pgb toegekend voor de door belanghebbende in 2015 en 2016 verleende zorg. In 2016 is uit het pgb van de moeder een bedrag van € 46.646 uitbetaald aan belanghebbende. De Inspecteur heeft een renseignement van de Sociale Verzekeringsbank (SVB) ontvangen. In dit renseignement staat dat belanghebbende in het kalenderjaar 2016 een bedrag van € 46.646 is uitbetaald. Ook staat als budgethouder de moeder genoemd.
2.7.
In een brief van SVB gericht aan belanghebbende gedateerd 27 mei 2019 staat, voor zover relevant:
“(…)
Als bruto inkomen 2015 hebben we € 16.964,40 doorgegeven aan de Belastingdienst.
(…)
Wij moeten één bedrag doorgeven, in dit bedrag zijn alle betalingen en correcties opgenomen van het kalenderjaar 2015.
Kalenderjaar
In het bedrag dat wij doorgeven worden alle betalingen opgenomen die van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 door ons zijn verwerkt. Zijn er in 2015 betalingen verwerkt voor geleverde zorg in 2015? Dan geven we die ook door aan de belastingdienst als inkomsten in 2015. Betalingen die na 31 december van een jaar verwerkt zijn, ziet de Belastingdienst namelijk als inkomen van het nieuwe jaar.
(…)”
2.8.
Belanghebbende dreef in het verleden met haar vader en een derde persoon onder de naam ' [A] V.O.F.' een onderneming. De onderneming hield zich bezig met paardenfokkerij en alle daaraan gerelateerde bezigheden. De onderneming is reeds vóór 2015 gestaakt.
Aanslagregeling
2.9.
Aan belanghebbende is bij brief van 31 mei 2017 een uitnodiging gestuurd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2016. Bij brief van 29 januari 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende een herinnering gestuurd voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2016 en belanghebbende een nadere termijn voor indiening gegeven tot uiterlijk 12 februari 2018. Bij brief van 9 maart 2018 heeft de Inspecteur belanghebbende aangemaand tot het doen van aangifte uiterlijk op 23 maart 2018. De Inspecteur heeft belanghebbende daarbij gewezen op de mogelijkheid van schatting van het inkomen en de mogelijkheid van het opleggen van een boete bij het niet tijdig doen van aangifte door belanghebbende.
2.10.
Met dagtekening 20 juni 2018 zijn aan belanghebbende de aanslag IB/PVV 2016 en de rente- en boetebeschikking opgelegd.
2.11.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2016 en de rente- en boetebeschikking.
2.12.
Op 1 april 2019 heeft belanghebbende alsnog een aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.669, bestaande uit inkomsten uit PGB van € 29.700 minus wervingskosten van € 11.031.
2.13.
Bij uitspraak op bezwaar van 24 juni 2019 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“10. Aangezien eiseres niet tijdig de vereiste aangifte heeft gedaan, wordt ingevolge artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat eiseres overtuigend dient aan te tonen dat de aanslag te hoog is vastgesteld. De in de bezwaarfase alsnog ingediende aangifte kan niet gelden als de vereiste aangifte in de zin van artikel 27e van de Awr.
11. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet in geslaagd om aan te tonen dat de aanslag te hoog is vastgesteld. Dat een gedeelte van het in 2016 aan PGB uitgekeerde bedrag betrekking heeft op het jaar 2015, heeft zij niet doen blijken. Eiseres heeft weliswaar verklaard dat het PGB in juni 2015 is ingegaan, maar uit niets volgt dat ook reeds in 2015 facturen zijn verzonden. Ook de opgevoerde kosten zijn niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat eiseres deze heeft aangetoond. Eiseres heeft voorafgaand aan de zitting een op 13 november 2013 getekende huurovereenkomst overgelegd waaruit volgt dat zij, tezamen met de gemachtigde, een bedrijfsruimte in [woonplaats] heeft gehuurd. Het verband tussen de huur van deze bedrijfsruimte en de door eiseres verleende zorg aan mevrouw [B] is echter, ook indien daarbij de verklaringen die daarover ter zitting zijn afgelegd worden betrokken, onvoldoende helder geworden. Het had op de weg van eiseres gelegen om daarover meer duidelijkheid te verschaffen dan zij heeft gedaan. Een zorgovereenkomst is niet overgelegd. Evenmin is bewijs geleverd van huurbetalingen door eiseres of van de door haar gestelde reiskosten.
12. Verweerder heeft de aanslag gebaseerd op de inkomensgegevens waarover hij beschikte en heeft in dat verband verwezen naar een renseignement van de Sociale Verzekeringsbank waaruit volgt dat eiseres in 2016 € 46.646 aan inkomsten uit het PGB heeft ontvangen. Naar het oordeel van de rechtbank berust de aanslag daarmee op een redelijke schatting en is deze niet naar een te hoog bedrag vastgesteld.
13. Eiseres heeft nog aangevoerd dat de aanslag moet worden vernietigd, omdat zij niet in staat is deze te betalen. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat de vaststelling van een belastingschuld losstaat van de invordering van een belastingschuld. In deze procedure is de vaststelling van de belastingschuld aan de orde. Invordering is de bevoegdheid van de ontvanger en niet van de inspecteur. Voor een betalingsregeling dienst eiseres zich dan ook tot de ontvanger te wenden.
14. Verweerder heeft aan eiseres op grond van artikel 67a van de Awr en paragraaf 21, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (het BBBB) een verzuimboete van € 369 opgelegd. Eiseres heeft, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, niet tijdig aangifte gedaan. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Alleen bij een pleitbaar standpunt (paragraaf 4 van het BBBB) of bij afwezigheid van alle schuld dient oplegging van een boete achterwege te blijven. Van afwezigheid van alle schuld is sprake indien belanghebbende alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat tijdig aangifte werd gedaan1. Dat sprake is van avas, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank acht de ter zitting afgelegde verklaring dat eiseres momenteel dakloos is en niet beschikt over enige bron van inkomen geloofwaardig en ziet daarin aanleiding de opgelegde verzuimboete te matigen naar nihil.
15. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze rente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is berekend.
16. Gelet op wat hiervoor onder 14 is overwogen dient het beroep tegen de boetebeschikking gegrond te worden verklaard. Voor het overige dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In geschil is of de aanslag IB/PVV 2016 en de gelijktijdig daarmee gegeven rentebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of het volledige in 2016 door de SVB uitbetaalde bedrag in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden in 2016 en of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de door haar gestelde kosten daadwerkelijk gemaakt zijn en dat er een causaal verband is tussen de door haar gestelde kosten en de verrichte werkzaamheden.
4.2.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 tot € 18.669, tot vernietiging van de gelijktijdig gegeven rentebeschikking en tot vergoeding van het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierechten.
4.3.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
Bewijslast en redelijkheid schatting
5.1.1.
Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen binnen een door de inspecteur gestelde termijn (artikel 8, lid 1, in verbinding met artikel 9, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)).
5.1.2.
Vast staat dat de Inspecteur belanghebbende heeft uitgenodigd tot het doen van de aangifte IB/PVV 2016 en belanghebbende daartoe vervolgens heeft herinnerd en aangemaand. Verder staat vast dat de uiterste termijn voor het doen van deze aangifte - na aanmaning - liep tot 23 maart 2018 en dat belanghebbende binnen die termijn geen aangifte IB/PVV 2016 heeft ingediend. De aanslag IB/PVV 2016 is door de Inspecteur vastgesteld op 20 juni 2018. Pas na het opleggen van die aanslag – op 1 april 2019 – heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2016 ingediend. Dit betekent dat belanghebbende voor het jaar 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Deze omstandigheid leidt op grond van artikel 27e, lid 1, in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast.
5.1.3.
Deze omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de Inspecteur gehouden is uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende. In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.
Resultaat uit overige werkzaamheden - Belastbaarheid van de betaling in 2016
5.2.1.
Belanghebbende betoogt dat bij de bepaling van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2016 het deel van de betaling dat betrekking heeft op de in 2015 verleende zorg buiten aanmerking moet worden gelaten omdat dit inkomen aan 2015 moet worden toegerekend. Volgens de Inspecteur dient echter het gehele in 2016 uitbetaalde bedrag in 2016 in aanmerking te worden genomen omdat goedkoopmansgebruik en meer specifiek het voorzichtigheidsbeginsel belanghebbende daartoe verplicht. Volgens de Inspecteur had belanghebbende namelijk pas met de toekenning van het pgb in 2016 de zekerheid dat de zorg ook gedekt zou worden vanuit het pgb.
5.2.2.
Op grond van artikel 3.95, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden onder meer artikel 3.25, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Op grond van artikel 3.25, Wet IB 2001 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goedkoopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.
5.2.3.
De hoofdregel van goedkoopmansgebruik is dat baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben (realisatiebeginsel). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2015 en 2016 zorg aan haar moeder heeft verleend. Ook zijn partijen het erover eens dat van het in 2016 uitbetaalde bedrag van € 46.646 een bedrag van € 16.946 betrekking heeft op de in 2015 verleende zorg en dat € 29.700 betrekking heeft op de in 2016 verleende zorg. Hierdoor staat het belanghebbende grond van het realisatiebeginsel vrij om het in 2016 uitbetaalde bedrag slechts in 2016 in aanmerking te nemen voor zover het betrekking heeft op de in 2016 verleende zorg (vgl. Hoge Raad 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8011). Dit zou anders kunnen zijn indien geen sprake zou zijn van een bestendige gedragslijn, maar dat daar geen sprake van zou zijn is gesteld noch gebleken.
5.2.4.
Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn betoog dat het voorzichtigheidsbeginsel belanghebbende ertoe dwingt om het resultaat dat betrekking heeft op de in 2015 verleende zorg desalniettemin in 2016 in aanmerking te nemen. Weliswaar kan indien aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden uitstel van winstneming in overeenstemming zijn met de voorzichtigheid (vgl. HR 13 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9985), maar anders dan de Inspecteur betoogt brengt dit niet met zich dat belanghebbende verplicht is om het resultaat pas in aanmerking te nemen op het moment dat zij zekerheid heeft dat zij de vergoeding daadwerkelijk zal ontvangen. Het Hof acht daarbij ook van belang dat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat zij ruim vóór 2015 bezig was om de administratie omtrent het pgb in orde te maken. Dit blijkt ook uit het feit dat namens de moeder reeds in 2015 een aanvraag is gedaan tot toekenning van een pgb. Door dit uitgebreide voorwerk mocht belanghebbende in 2015 de redelijke verwachting hebben dat de verleende zorg (deels) vergoed zou worden.
5.2.5.
Uit het voorgaande volgt dat van het in 2016 uitbetaalde bedrag slechts € 29.700 in 2016 in aanmerking genomen moet worden genomen voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden in 2016.
Aftrekbaarheid van kosten
5.3.1.
Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de Inspecteur bij de bepaling van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een bedrag van € 11.031 aan aftrekbare kosten. Volgens belanghebbende kwalificeert een derde van de totale huurkosten van het gehuurde in [woonplaats] , te weten € 9.420, als aftrekbare kosten in 2016 omdat belanghebbende in [woonplaats] moest verblijven op de momenten dat zij zorg verleende aan haar moeder. Ook moet volgens belanghebbende een bedrag van € 1.611 als reiskosten in aanmerking worden genomen. Volgens de Inspecteur ontbreekt het causaal verband tussen de huurkosten en de zorg voor de moeder en blijkt nergens uit dat belanghebbende reiskosten heeft gemaakt. De Inspecteur wijst in dat kader ook op de Zorgovereenkomst, waarin is overeengekomen dat belanghebbende geen recht heeft op een reiskostenvergoeding. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur geen recht op kostenaftrek.
5.3.2.
Het Hof stelt voorop dat de bewijslast op belanghebbende rust. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende onvoldoende heeft aangevoerd om te concluderen dat er een causaal verband bestaat tussen de verleende zorg en de huurkosten. Daarbij acht het Hof van belang dat het gehuurde perceel als bestemming “bedrijfswoning” heeft en bestaat uit een woning met stallen en een gastenverblijf. Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat juist dit perceel is gehuurd omdat belanghebbende hier haar paarden kon onderbrengen en verzorgen naast het verlenen van de zorg aan de moeder. Dit betekent dat belanghebbende een aanzienlijk privé belang had bij de huur van het perceel en haar verblijf aldaar waardoor er een onvoldoende causaal verband bestaat tussen de werkzaamheden en de huurkosten. Dat belanghebbende slechts een derde van de totale huurkosten in aanmerking heeft genomen maakt niet dat dit deel daarmee wel als zakelijke kosten kwalificeert. Ook de opgevoerde reiskosten komen niet in aftrek, omdat belanghebbende deze kosten met geen enkel stuk heeft onderbouwd. Belanghebbende heeft dus geen recht op aftrek van kosten.
Vermindering aanslag IB/PVV 2016
5.4.
Gelet op het vorenoverwogene dient de aanslag IB/PVV 2016 verminderd te worden tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.700.
Belastingrente
5.5.
Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de rentebeschikking overeenkomstig de vermindering van de aanslag IB/PVV te worden verminderd.
Slotsom
5.6.
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht nu belanghebbende geen kosten heeft gesteld die voor vergoeding in aanmerking komen.
6.2.
De Inspecteur dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 134 te vergoeden.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissing over de verzuimboete, de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.700;
- vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig; en
- bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor het Hof betaalde griffierecht van € 134 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. M.E. Kiers, A van Dongen en A. Vroon, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 23 september 2021 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.