ECLI:NL:GHDHA:2020:122

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-19/00219

Uitspraak van 21 januari 2020

in het geding tussen:

[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: [A] )

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: [B] en [C] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 januari 2019, nummer SGR 18/4859.

Procesverloop

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het tijdvak 13 van het jaar 2016 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur belastingrente in rekening gebracht (de beschikking).

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 338. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 519. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 10 december 2019. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

2.1.

De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“1. [Belanghebbende] is voor de heffing van premie voor de sectorfondsen ingedeeld in sector 001 (agrarisch bedrijf).

2. [ Belanghebbende] heeft met een aantal van haar werknemers schriftelijke arbeidsovereenkomsten - overeenkomsten voor bepaalde tijd, voor onbepaalde tijd en voor een bepaald project - gesloten, waarin onder meer, voor zover hier van belang, de volgende clausule is opgenomen:

“Meer- en minderuren

Indien de werknemer meer uren heeft gewerkt, dan worden deze uitbetaald, voor zover de meeruren niet inherent zijn aan de functie van de medewerker en de werkgever met de meeruren heeft ingestemd door middel van door de werkgever te accorderen tijdverantwoordingsstaten. Over meeruren wordt vakantietoeslag betaald of vakantiedagen opgebouwd. Indien de werknemer in een periode van 4 weken minderuren heeft gewerkt dan de overeengekomen uren, dan worden de minderuren niet uitbetaald. Over de minderuren zal ook geen vakantietoeslag uitbetaald en geen vakantiedagen worden opgebouwd. Dit gedurende maximaal 6 (zes) maanden.”

3. [ De Inspecteur] heeft tijdens een boekenonderzoek voormelde arbeidsovereenkomsten beoordeeld en daarbij geconstateerd dat [belanghebbende] ter zake van voormelde werknemers ten onrechte het lage sectorpremiepercentage heeft toegepast. In het controlerapport staat met betrekking tot de door [belanghebbende] gebruikte arbeidsovereenkomsten het volgende vermeld:

“De werkgever gebruikt een drietal arbeidscontracten waarbij risicopremiegroep 2 wordt toegepast. Dit zijn:

- Een overeenkomst voor bepaalde tijd;

- Een overeenkomst voor onbepaalde tijd;

- Een overeenkomst voor een bepaald project.

Bij de contracten voor een bepaald project is geen einddatum genoemd in het contract. Ook is hierin niet genoemd om welk project het gaat, waar het zich bevindt en wat de duur van het project is. De arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd worden zowel voor een periode korter dan een jaar als voor een periode van een jaar of langer afgesloten.

In de contracten is het volgende opgenomen:

1. In zowel de arbeidsovereenkomsten voor een bepaald project, als voor bepaalde tijd als voor onbepaalde tijd wordt de arbeidsduur per week vastgesteld. De arbeidsduur per week is meestal 30 of 40 uur.

2. Indien de werknemer meer werkt dan de in de arbeidsovereenkomst vermelde uren dan worden deze meeruren uitbetaald. Over meeruren wordt vakantietoeslag betaald en worden vakantiedagen opgebouwd.

3. Indien de werknemer (per periode van vier weken) minder werkt dan de uren die zijn opgenomen in de arbeidsovereenkomst dan worden deze minderuren niet uitbetaald. Dit geldt voor een periode van maximaal zes maanden. Over minderuren wordt geen vakantietoeslag uitbetaald en worden geen vakantiedagen opgebouwd.

Bij de controle is gebleken dat de werknemers daadwerkelijk minder uren uitbetaald krijgen als zij minder uren hebben gewerkt dan het aantal vastgelegde uren volgens de arbeidsovereenkomst. Overigens is ook geconstateerd dat dit veelal ook na de eerste zes maanden plaatsvindt. Dit geldt voor de overeenkomsten voor bepaalde tijd, onbepaalde tijd en voor de overeenkomsten voor projecten.”

4. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft [de Inspecteur] de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en daarbij het verschil tussen het hoge en het lage sectorpremiepercentage nageheven.”

2.2.

Het Hof neemt de feitenvaststelling van de Rechtbank over, nu deze niet in geschil is.

Oordeel van de Rechtbank

De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, overwogen:

“(…)

6. Op grond van artikel 28, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) en artikel 2.3, eerste en tweede lid, onderdeel a, van het Besluit Wfsv geldt het lage sectorpremiepercentage voor onder meer het agrarische bedrijf ten aanzien van werknemers die blijkens een schriftelijke overeenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever. In artikel 2.3, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, van het Besluit Wfsv wordt onder meer een uitzondering gemaakt voor het geval de omvang van de door de werknemer te verrichten arbeid in deze schriftelijke overeenkomst niet is vastgesteld. In een dergelijk geval is het lage sectorpremiepercentage niet van toepassing.

7. In de bij het Besluit Wfsv behorende Nota van Toelichting (Staatsblad 2005, 585, pagina’s 17-18, 20 en 21) is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

“De premies in de sectorfondsen worden gedifferentieerd naar de overeengekomen duur van het dienstverband. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen twee categorieën van werknemers. Tot de eerste categorie worden werknemers gerekend die blijkens een schriftelijke arbeidsovereenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever. Voor deze werknemers betaalt de werkgever een lage premie. Tot de tweede categorie, waarvoor de hoge premie van toepassing is, behoren alle overige werknemers.

Allereerst wordt dus gekeken naar de overeengekomen duur van het dienstverband. Indien dit een jaar of langer is, is de lage premie van toepassing. De lage premie is niet van toepassing indien deze werknemers binnen een jaar na het aanvangen van de dienstbetrekking uit hoofde van die dienstbetrekking recht hebben gekregen op een uitkering op grond van de WW. (…). De lage premie is ook niet van toepassing indien de omvang van de door de werknemer te verrichten arbeid in deze schriftelijke arbeidsovereenkomst niet of niet eenduidig is vastgelegd. Indien bijvoorbeeld sprake is van een nul-urencontract met een duur van langer dan een jaar zal de hoge premie van toepassing zijn. Ditzelfde geldt voor een oproepcontract waarbij de omvang niet is vastgesteld en de contractduur eveneens langer dan een jaar is.

UWV geeft in de uitvoeringstoets aan dat niet duidelijk is wat is beoogd met de bepaling dat de hoge premie ook van toepassing is als de omvang van het contract niet of niet eenduidig is vastgelegd. UWV merkt in dit verband op dat niet duidelijk is wanneer gesproken moet worden van een «niet eenduidige omvang» bij een oproepcontract. Beoogd is te voorkomen dat werkgevers nul-uren-contracten afsluiten met een duur van ten minste een jaar, met het oogmerk zo de lage premie van toepassing te laten zijn. De tekst van het besluit is nu zo aangepast dat de lage premie niet van toepassing is, indien de omvang van het dienstverband niet is vastgelegd, zoals bij een nul-uren-contract of een oproepcontract het geval is. Hiermee in verband staat de opmerking van UWV dat indien een werknemer binnen een jaar een WW-uitkering ontvangt terwijl een deel van het dienstverband in stand blijft, de werkgever alsnog de hoge premie verschuldigd is. Dit effect is beoogd. Indien een minimaal aantal uren is vastgelegd, maar een wisselend aantal uren wordt gewerkt en deze wisselende omvang van de dienstbetrekking binnen een jaar leidt tot instroom in de WW, is alsnog de hoge premie van toepassing.

(...)

In artikel 2.3 wordt vervolgens geregeld dat in de sectorfondsen premiegroepen ingevoerd worden op basis van de schriftelijk overeengekomen duur van de dienstbetrekking. In de in het eerste lid genoemde sectoren wordt dit onderscheid gemaakt naar soort arbeidsverhouding en daarmee naar categorie van werknemers. Met artikel 2.3 wordt beoogd werkgevers in de genoemde sectoren met veel seizoensmatige en kortdurende werkloosheid te stimuleren de bedrijfsprocessen en de organisatie van de arbeid zodanig in te richten, dat aan werknemers meer continuïteit geboden wordt, waardoor instroom in de WW voorkomen wordt. In de ministeriële regeling op grond van het artikel 2.3, derde lid, kan nog nader inhoud worden gegeven aan het onderscheid naar soort arbeidsovereenkomst, bijvoorbeeld de uitzendovereenkomst. Daarbij kan een ander onderscheid aan de orde zijn dan naar omvang van de arbeidsverhouding en wordt voor een bepaalde categorie van werknemers afgeweken van het onderscheid in het tweede lid.

Op grond van artikel 2.3 worden afwijkende premiepercentages sectorfondsen voor verschillende groepen werknemers vastgesteld. Voor de aangewezen sectorfondsen geldt de systematiek van artikel 2.3, voor de overige sectorfondsen geldt artikel 2.2. De systematiek is hiervoor nader toegelicht.”

8. Uit het vorenstaande volgt dat de vraag of in het onderhavige geval het lage dan wel het hoge sectorpremiepercentage van toepassing is, dient te worden beoordeeld aan de hand van de duur van de door [belanghebbende] met haar werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten alsmede aan de hand van de in die arbeidsovereenkomsten vastgelegde omvang van de te verrichten arbeid. Voor wat betreft de omvang van de te verrichten arbeid kan naar het oordeel van de rechtbank worden aangesloten bij de bij het Besluit Wfsv behorende Nota van Toelichting, waarin is ingegaan op doel en strekking van artikel 2.3, tweede lid, van het Besluit Wfsv en de uitleg die is gegeven aan dat artikel. Nu de Nota van Toelichting kenbaar en toegankelijk is voor betrokkenen en past binnen de bewoordingen van het Besluit Wfsv, staat de tekst van artikel 2.3, tweede lid, van het Besluit Wfsv, anders dan [belanghebbende] betoogt, er niet aan in de weg om het artikel met inachtneming van de Nota van Toelichting uit te leggen (vgl. gerechtshof ’s-Hertogenbosch 23 augustus 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:3530). Van schending van het legaliteits- dan wel het rechtzekerheidsbeginsel is, anders dan [belanghebbende] stelt, geen sprake.

9. De onderhavige arbeidsovereenkomsten voldoen door de opname van de hiervoor onder 2 genoemde clausule naar het oordeel van de rechtbank niet aan de voorwaarde dat de omvang van de te verrichten arbeid daarin eenduidig is vastgelegd. Uit deze clausule kan immers niet worden opgemaakt hoeveel uren er zal worden gewerkt en gedurende welke periode. De arbeidsovereenkomsten bieden hierdoor de mogelijkheid van perioden met en perioden zonder werk. Dat in de arbeidsovereenkomsten een arbeidsduur van 30 of 40 uur per week is opgenomen, maakt dit niet anders nu, zo volgt uit de clausule, het zich kan voordoen dat meer of minder wordt gewerkt. Dat in de arbeidsovereenkomsten is opgenomen dat de clausule voor wat betreft de minderuren na verloop van zes maanden vervalt, maakt niet dat daarmee voor de arbeidsovereenkomsten die minimaal anderhalf jaar hebben voortgeduurd op dat moment alsnog aan alle voorwaarden voor de toepassing van de lage sectorpremie wordt voldaan. De beoordeling van de omvang van de te verrichten arbeid dient namelijk op het moment van het sluiten van de arbeidsovereenkomst plaats te vinden. Indien de omvang van de arbeid op dat moment niet eenduidig uit de arbeidsovereenkomst kan worden opgemaakt, hetgeen hier het geval is, is het hoge sectorpremiepercentage gedurende de volledige looptijd van de arbeidsovereenkomst van toepassing. De stelling van [belanghebbende] dat zij de clausule niet zou hebben opgenomen, indien zij zou hebben geweten dat dit tot toepassing van het hoge sectorpremiepercentage zou leiden, kan aan voormeld niet afdoen. [Belanghebbende] heeft voorts nog betoogd dat zij erop mocht vertrouwen dat zij, door het hoge sectorpremiepercentage te hanteren indien een werknemer binnen een jaar uit dienst trad, juist handelde nu zij er door [de Inspecteur] tijdens eerdere controles nooit op is gewezen dat daarmee niet aan de voorwaarden voor toepassing van het lage sectorpremiepercentage was voldaan. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Van enige gedraging of uitlating van [de Inspecteur], waaraan [belanghebbende] het in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat in het onderhavige geval het lage sectorpremiepercentage van toepassing was, is niet gebleken.

10. Nog daargelaten dat de overeenkomst niet voldoet aan de vereisten genoemd in artikel 2.3, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, van het Besluit Wfsv, leidt de wijze waarop aan de arbeidsovereenkomsten uitvoering is gegeven er eveneens toe dat het lage sectorpremiepercentage niet van toepassing is. Uit het controlerapport komt immers naar voren dat de werknemers daadwerkelijk minder uren kregen uitbetaald als zij minder hadden gewerkt dan het aantal in de arbeidsovereenkomsten vastgelegde uren en dat dit veelal ook na ommekomst van de eerste zes maanden nog gebeurde.

11. Het beroep van [belanghebbende] op het gelijkheidsbeginsel faalt eveneens. Uit de toelichting die door de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is gegeven op de wijziging van de Regeling Wfsv van 18 oktober 2017 (nr. 2017-0000163165, Staatscourant 2017, 61030), kan naar het oordeel van de rechtbank niets anders worden opgemaakt dan dat bij de zogenoemde ‘min/max-contracten’ niet wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 2.3, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, van het Besluit Wfsv en dat in die gevallen het hoge sectorpremiepercentage van toepassing is. Van een situatie waarin ongelijke gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld, zoals [belanghebbende] stelt, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

12. Gelet op het vorenstaande is in het onderhavige geval het hoge sectorpremiepercentage van toepassing en is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.

(…)”

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1.

In geschil is of de aanslag terecht en naar een juist bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur terecht het hoge sectorpremiepercentage heeft nageheven inzake de werknemers met tijdelijke overeenkomsten van minimaal anderhalf jaar en overeenkomsten voor onbepaalde tijd, voor zover beide zijn voorzien van de “meer- en minderurenclausule” (de overeenkomsten). Belanghebbende stelt dat inzake de voornoemde overeenkomsten na verloop van zes maanden het lage sectorpremiepercentage van toepassing is, hetgeen de Inspecteur weerspreekt.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de naheffingsaanslag - inhoudende dat inzake de overeenkomsten na verloop van zes maanden het lage sectorpremiepercentage in aanmerking wordt genomen - en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

5.1.

Op basis van de ‘meer-minderurenclausule’ kan belanghebbende de werknemer gedurende een periode van maximaal zes maanden minder dan de overeengekomen uren inroosteren, alsmede voor minder uren uitbetalen. Dit kan enkel plaatsvinden tijdens de eerste zes maanden van het dienstverband. Na afloop van deze zes maanden is belanghebbende gehouden de werknemer voor de overeengekomen arbeidsduur te betalen, waarbij het niet relevant is of belanghebbende de werknemer daadwerkelijk arbeid kan bieden.

5.2.

Belanghebbende stelt dat werknemers met een tijdelijke overeenkomst van minimaal anderhalf jaar, alsmede werknemers met een overeenkomst voor onbepaalde tijd, na afloop van zes maanden - zijnde na de termijn voor toepassing van de ‘meer-minderurenclausule’ - kwalificeren voor het lage sectorpremiepercentage op basis van artikel 28, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) en artikel 2.3, eerste en tweede lid, onderdeel a, van het Besluit Wfsv. Ter motivering stelt belanghebbende dat de omvang van de nadien te verrichten arbeid immers voor minimaal een aaneengesloten jaar vaststaat. De Inspecteur stelt dat het lage sectorpremiepercentage enkel van toepassing is indien bij het sluiten van de overeenkomst eenduidig de omvang van de arbeid uit de overeenkomst kan worden opgemaakt. Naar de mening van de Inspecteur verhindert de ‘meer-minderurenclausule’ dit, met als gevolg dat over de gehele looptijd van het dienstverband het hoge sectorpremiepercentage van toepassing is.

5.3.1.

Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur niet. Bij het aangaan van de overeenkomsten staat de omvang van de te verrichten arbeid vanaf de periode na de termijn voor toepassing van de ‘meer-minderurenclausule’ - zijnde na zes maanden - vast. Op basis van de overeenkomsten hebben de werknemers na afloop van het eerste half jaar recht op betaling inzake de overeengekomen (wekelijkse) arbeidsduur. Dit heeft tot gevolg dat voor de overeenkomsten de omvang van de arbeid voor minimaal een aaneengesloten jaar reeds bij het sluiten van de overeenkomst bekend is en vaststaat. Daarmee wordt voldaan aan de in de artikelen 28, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) en artikel 2.3, eerste en tweede lid, onderdeel a, van het Besluit Wfsv genoemde voorwaarden, zodat op de overeenkomsten voor deze werknemers gedurende de hele periode het lage premiepercentage in aanmerking mag worden genomen. Dit betekent dat het geschil tussen belanghebbende en de Inspecteur aangaande het al dan niet toepassen van het lage premiepercentage dan ook ten gunste van belanghebbende dient te worden beslist, met dien verstande dat een juiste wetstoepassing tot het oordeel leidt dat het lage premiepercentage voor de gehele duur van de in geschil zijnde overeenkomsten van toepassing is.

5.3.2.

Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de bedoeling van de premiedifferentiatie die de wetgever voor ogen had, ziet op het stimuleren dat werkgevers in onder andere de sector van belanghebbende - met veel seizoensmatige en kortdurende werkloosheid - de bedrijfsprocessen en de organisatie van de arbeid zodanig inrichten, dat aan werknemers meer continuïteit geboden wordt, waardoor instroom in de WW voorkomen wordt. Belanghebbende stelt - naar ’s Hofs oordeel terecht - dat zij in het onderhavige geval juist in lijn met deze doelstelling heeft gehandeld door de werknemers vanaf het eerste moment een dienstbetrekking van minimaal anderhalf jaar te hebben geboden, waarbij enkel gedurende de eerste zes maanden van de overeenkomst de arbeidsduur en het loon minder kon zijn dan overeengekomen.

5.3.3.

Volledigheidshalve overweegt het Hof dat het voornoemde onverlet laat dat werknemers die binnen een jaar na het aanvangen van de dienstbetrekking uit hoofde van die dienstbetrekking recht hebben gekregen op een uitkering op grond van de WW nimmer kwalificeren voor het lage sectorpremiepercentage.

Slotsom

5.4.

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond; beslist dient te worden zoals hierna vermeld.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.100 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof, met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).

6.2.

Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 338, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 519 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

- vernietigt de uitspraak op bezwaar,

- draagt de Inspecteur op de naheffingsaanslag zodanig te verminderen dat voor werknemers met een tijdelijke overeenkomst van minimaal anderhalf jaar - dan wel een overeenkomst voor onbepaalde tijd - welke zijn voorzien van de ‘meer-minderurenclausule’, het lage sectorpremiepercentage in aanmerking wordt genomen,

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.100, en,

- gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 857 aan griffierecht te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 21 januari 2020 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.