ECLI:NL:GHDHA:2019:1949

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00878

Uitspraak van 9 juli 2019

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst Rotterdam, de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 21 september 2017, nummer SGR 17/2165.

Procesverloop

1.1.

Belanghebbende is wegens een verkrijging in het jaar 2013 een aanslag in de erfbelasting opgelegd van € 131.109.

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot € 66.890.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven.

1.4.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de aanslag in erfbelasting vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 618, en de Inspecteur opgedragen belanghebbende het betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden.

1.5.

Van de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Hof.

1.6.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7.

De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 oktober 2018 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Belanghebbende en zijn zus [A] zijn de kinderen en de erfgenamen van mevrouw [B] , overleden [in] 2013 (hierna: moeder [B] ).

2.2.

Moeder [B] was gehuwd met de heer [C] (hierna: vader [C] ). Vader [C] is [in] 1998 overleden.

2.3.

Op het huwelijk van moeder [B] en vader [C] zijn huwelijkse voorwaarden (hierna: HV) van toepassing. De meest recente versie van die HV is op 27 februari 1995 verleden voor notaris [D] te [E] (hierna: de notaris). De HV zijn hierna niet meer gewijzigd. Voor zover hier relevant luiden deze als volgt:

”(…)

Uitsluiting huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap

Artikel 1.

1. Tussen de echtgenoten zal bestaan gemeenschap van inboedel, inboedel in de zin van artikel 899b van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek, verder zal tussen de echtgenoten een deelgenootschap - als hierna in artikel 2 bedoeld - bestaan. Derhalve wordt elke

verdergaande huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap uitgesloten.

2. Een echtgenoot is slechts aansprakelijk voor de schulden die hij zelf heeft doen ontstaan. Voor schulden, aangegaan door een echtgenoot ten behoeve van de gewone gang van de huishouding, zijn beide echtgenoten evenwel voor het geheel aansprakelijk.

Omvang deelgenootschap

Artikel 2.

1. Het deelgenootschap houdt in de verplichting der echtgenoten, op eerste verzoek van één van hen, tot deling bij helfte van de waarde van beider vermogens als waren de echtgenoten gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen, zoals laatstbedoeld stelsel nu of te eniger tijd is of zal zijn geregeld.

Het recht verdeling te vorderen is hoogst persoonlijk en derhalve niet vatbaar voor vererving.

2. Op de tijdstippen als bedoeld in artikel 3, eerste lid kan ieder der echtgenoten de in lid 1 bedoelde deling alsdan vorderen, in dier voege, dat de ene echtgenoot verplicht zal zijn uit zijn vermogen zoveel aan de andere echtgenoot uit te keren dat uiteindelijk beider vermogens een gelijke omvang hebben.

Verdeling waarde.

Artikel 3.

Tenminste eenmaal per jaar en voorts binnen zes maanden na het eindigen van het deelgenootschap, zullen de echtgenoten van elkander kunnen vorderen een afzonderlijke beschrijving, van ieders vermogen, teneinde tot vaststelling van de omvang der vermogens te geraken.

Afrekening bij gelijktijdig overlijden.

Artikel 4.

1. Indien het huwelijk wordt ontbonden door het gelijktijdig overlijden van de echtgenoten, zal tussen de erfgenamen van de echtgenoten worden afgerekend op de wijze als bedoeld in de artikelen 2 en 3, zulks zonder dat een daartoe strekkend verzoek noodzakelijk is.

2. (…)”

2.4.

De nalatenschap van vader [C] is overeenkomstig het bepaalde in diens testament, verleden 27 februari 1995, verdeeld. Moeder [B] wordt onterfd en via een legaat is aan haar vermaakt het levenslang recht van vruchtgebruik van de zuivere nalatenschap van erflater, alsmede het overnamelegaat onder de in het testament opgenomen bepalingen. Belanghebbende en haar broer krijgen ieder de helft van de bloot-eigendom daarvan en een vordering op moeder [B] wegens overbedeling.

2.5.

In de aangifte voor het recht van successie inzake de nalatenschap van vader [C] heeft moeder [B] mede namens belanghebbende en zijn zus onder meer het volgende verklaard op 17 augustus 1999:

“dat [moeder [B] ] een verzoek tot deling bij helfte van de waarde van beider vermogens heeft gedaan, hetgeen – zoals hierna blijkt – betekent dat de erfgenamen een vordering krijgen op [moeder [B] ];

(…)

Dat de vermogens van ondergetekende en de overledene, alsmede de nalatenschap van de overledene op de overlijdensdag waren samengesteld als volgt:

[Hof: volgt een vermogenssamenstelling van vader [C] en een vermogenssamenstelling van moeder [B] .]

Het gezamenlijke vermogen van de overledene en diens echtgenote bedraagt derhalve

saldo vermogen man f 454.026,00

saldo vermogen vrouw f 3.994.380,00

totaal f 4.448.406,00

ieder is op grond van het deelgenootschap gerechtigd tot de helft f 2.224.203,00

de man heeft reeds een vermogen van
f 454.026.00

zodat resteert EEN VORDERING VAN DE ERFGENAMEN

OP MOEDER van f 1.770.177,00

(…)

De [moeder [B] ] verkrijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap van de overledene, welke na toepassing van de verdeling bij helfte conform het overeengekomen deelgenootschap en na aftrek van de begrafeniskosten welke in totaal hebben bedragen f 25.803,00, een waarde vertegenwoordigt van f 2.198.400,00

derhalve 42% hiervan bedraagt f 923.328,00

minus vrijstelling f 565.868.00

zodat als belaste verkrijging resteert f 357.460,00

De beide erfgenamen van de overledene verkrijgen uit de nalatenschap van hun vader, zonder dat de vordering op hun moeder op grond van het deelgenootschap als een fictieve erfrechtelijke verkrijging wordt beschouwd, ieder de helft van het vermogen van hun vader, te

weten 1/2 x f 454.026,00 - f 25.803,00 f 214.111,50

na aftrek van het vruchtgebruik ten behoeve

van ondergetekende f 89.926,00

resteert als belaste verkrijging voor ieder van hen f 124.185,50

Tenslotte verklaart ondergetekende:

(…)

dat de overledene in juli 1998 nog schenkingen heeft gedaan ten bedrage van f 7.000 aan zijn beide kinderen (…).

(…)”

2.6.

Gedagtekend 10 december 1999 ontvangen de erfgenamen in de nalatenschap van vader [C] de aanslagen in het recht van successie. De Inspecteur heeft de ingediende aangifte voor het recht van successie gevolgd; moeder [B] is belast naar een verkrijging van fl. 923.328 en belanghebbende en zijn zus zijn ieder belast naar een verkrijging van fl. 131.185.

2.7.

Nadat moeder [B] op [in] 2013 is overleden, hebben belanghebbende en zijn zus aangifte voor de erfbelasting gedaan. In die aangifte is niet een aandeel opgenomen in het door moeder [B] in de nalatenschap van vader [C] ingebrachte vermogen.

2.8.

De Inspecteur stuurt belanghebbende en zijn zus op 17 december 2014 een voornemen om op de volgende punten af te wijken van de ingediende aangifte:

“Aangegeven zuiver saldo nalp. -533.160

correcties:

bij vordering 0,5 x 240.503 (zie VI) 120.252

minder schuld 0,5 x 571.763 (zie V)
285.881

Zuiver saldo nalp. wordt -127.027

art.10 SW i.v.m. woning 763.051

art.10 SW i.v.m. Verkregen vordering
803.271

saldo plus fictieve verkrijgingen 1.439.295

Ieder verkrijgt 1/2 of € 719.647,-”

Op dat voornemen hebben beiden op 30 december 2014 schriftelijk gereageerd.

2.9.

Met dagtekening 22 december 2015 ontvangen belanghebbende en zijn zus de definitieve aanslagen in de erfbelasting.

De Rechtbank

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:

”
Inhoudelijk

11. Tussen partijen is niet in geschil dat de moeder na het overlijden van de vader een verdeling als bedoeld in artikel 2 van de huwelijkse voorwaarden heeft toegepast en dat zij dit kon doen. Uit de bepalingen over het deelgenootschap leidt de rechtbank af dat een verzoek hiertoe naar bedoeling van de echtgenoten kennelijk ook na einde van het huwelijk kon worden gedaan. Aldus is bij het einde van het deelgenootschap vermogen van de moeder in de helft van de huwelijksgemeenschap van de vader en aldus in zijn nalatenschap terechtgekomen. Zij bezat op dat moment immers over een aanzienlijk groter vermogen dan de vader. Dat zij krachtens het testament van de vader het vruchtgebruik over het gehele bedrag van diens nalatenschap heeft gekregen, betekent niet dat zij om dit vruchtgebruik te krijgen iets ten laste van haar vermogen heeft opgeofferd. De verdeling van het deelgenootschap berust immers op het bepaalde in de huwelijkse voorwaarden en de als gevolg daarvan plaatshebbende overheveling van vermogen kan niet worden aangemerkt als een vergoeding om het vruchtgebruik van de nalatenschap te verkrijgen, zoals bij een zogenaamd turbo-testament wel het geval is.

12. Nadat de huwelijksgemeenschap gescheiden was, is de nalatenschap van de vader overeenkomstig het bepaalde in diens testament verdeeld. De moeder kreeg het vruchtgebruik over diens nagelaten vermogen (de helft van de voormalige huwelijksgemeenschap) en [belanghebbende] en zijn zus ieder de helft van de bloot-eigendom daarvan met als gevolg een vordering op de moeder wegens overbedeling. De rechtbank kan daarom [de Inspecteur] niet volgen in zijn stelling dat door een rechtshandeling van de moeder, zij een vruchtgebruik heeft gekregen dat voor het gedeelte van haar overbedeling bij haar overlijden als een fictieve erfrechtelijke verkrijging voor [belanghebbende] en zijn zus moet worden aangemerkt.

13. Uit de stukken van het geding leidt de rechtbank wel af dat [belanghebbende] en zijn zua bij hun verkrijgingen uit de nalatenschap van de vader geen of te weinig successierecht hebben betaald over hun wegens overbedeling van de moeder op haar verkregen vorderingen. Dit kan echter niet meebrengen dat hetgeen zij later uit de nalatenschap van de moeder verkrijgen op een hoger bedrag moet worden gesteld dan feitelijk het geval is. [De Inspecteur] beroept zich niet op navordering en zou dit naar het oordeel van de rechtbank ook niet meer kunnen doen.

14. Het beroep is daarom gegrond.

(…)”

Geschil en standpunten

4.1.

In hoger beroep is in geschil of

(i) de tussen moeder [B] en vader [C] overeengekomen HV een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding inhouden, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt, en of

(ii) artikel 10, eerste lid, Successiewet 1956 (hierna: SW) van toepassing is, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.

4.2.

De Inspecteur stelt dat de artikelen 2 en 3 van de HV geen verplicht wederkerig finaal verrekenbeding inhouden. Moeder [B] heeft bij de verdeling van de nalatenschap van vader [C] eigen vermogen ingebracht overeenkomstig de toepassing van artikel 2 en 3 van de HV, welk vermogen op grond van artikel 10 SW als een fictieve verkrijging door belanghebbende moet worden belast bij de verdeling van de nalatenschap van moeder [B] . De Inspecteur betwist dat hierdoor dubbele belastingheffing optreedt.

4.3.

Belanghebbende stelt dat de artikelen 2 en 3 van de HV wel een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding inhouden en wijst daarbij op HR 27 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4328. Moeder [B] was door de werking van deze bepalingen na het eindigen van het deelgenootschap als gevolg van het overlijden van vader [C] , verplicht bij de verdeling van de nalatenschap van vader [C] mee te werken tot deling bij helfte van de waarde beider vermogens als waren de echtgenoten gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen. Bovendien heeft het feit dat tijdens het huwelijk geen uitvoering is gegeven aan het periodieke verrekenbeding tot gevolg dat het door partijen overeengekomen finale verrekenbeding van rechtswege als wijze van verrekening heeft te gelden. Belanghebbende wijst hierbij op HR 7 april 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1695 (Vossen vs. Swinkels) en artikel 1:141 Burgerlijk Wetboek. Bij deze verrekening is geen (vreemd) vermogen ontstaan, dat op grond van artikel 10 SW bij de verdeling van de nalatenschap van moeder [B] moet worden belast. Moeder [B] heeft bij het overlijden van vader [C] , derhalve na de beëindiging van het deelgenootschap de verplichting, voortvloeiende uit de HV, metterdaad conform het bepaalde in de HV gehandeld. Het standpunt van de Inspecteur leidt volgens belanghebbende tot dubbele heffing, omdat het door moeder [B] ingebrachte vermogen al bij het overlijden van vader [C] belast is geweest.

4.4.

Voor de verdere standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Beoordeling

5.1.

Artikel 10 SW (tekst 2013) luidt voor zover van belang als volgt:

“1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

2. (…)”

5.2.

Op grond van hetgeen is vastgelegd in de aangifte (zie 2.5), stelt het Hof vast dat wegens het overlijden van vader [C] , moeder [B] de helft van haar vermogen in de te verdelen nalatenschap heeft ingebracht onder vestiging van een levenslang vruchtgebruik op dat vermogen ten behoeve van haarzelf. Dit betekent dat het Hof belanghebbende niet volgt voor zover hij betwist dat het vruchtgebruik ten laste is gekomen van het vermogen van moeder [B] . Ten gevolge van dat vruchtgebruik en de verdeling van de nalatenschap hebben belanghebbende en zijn zus voor dat gedeelte minus het aandeel in het vermogen afkomstig van vader [C] , ieder voor de helft een vordering op moeder [B] verkregen zoals ook in de aangifte is verklaard. Hierna zal het Hof ingaan op de vraag of moeder [B] op grond van de HV, meer specifiek het daarin vastgelegde deelgenootschap, verplicht was om bij het overlijden van vader [C] tot inbreng en deling van haar vermogen over te gaan.

5.3.1.

Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat de HV niet een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding inhouden. Het Hof overweegt daartoe als volgt. Belanghebbende ontleent het verplichte karakter van het verrekenbeding aan de tekst van onder meer artikel 2 HV. De in artikel 2, eerste lid, HV, opgenomen verplichting van de echtgenoten tot deling bij helfte van de waarde van beider vermogens, treedt blijkens de duidelijke bewoordingen van deze bepaling evenwel niet in dan na een – eerste – verzoek van één van hen
.Aangezien een dergelijk verzoek in dit geval vader [C] wegens zijn overlijden, niet meer kan bereiken, kan op basis van het eerste lid geen verplichte verrekening meer intreden. Immers na het overlijden is wegens ontbinding van het huwelijk door overlijden, er geen echtgenoot meer waaraan het verzoek tot deling kan worden gedaan. Verder valt niet goed te verklaren waarom de laatste volzin van artikel 2, eerste lid, HV, is opgenomen als er sprake zou zijn van een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding. Een verplichting tot verrekening kan na het overlijden naar het oordeel van het Hof evenmin worden gelezen in het tweede lid van artikel 2 HV. Immers, het tweede lid bepaalt “dat de ene echtgenoot verplicht zal zijn uit zijn vermogen zoveel aan de andere echtgenoot uit te keren”. Ook hier geldt dat na overlijden niet meer kan worden uitgekeerd aan de andere echtgenoot, omdat het huwelijk na overlijden ophoudt te bestaan en mitsdien geen sprake meer is van echtgenoten. Voorts overweegt het Hof dat artikel 3 HV weliswaar bepaalt dat deling ook kan worden gevorderd binnen zes maanden na het eindigen van het deelgenootschap, maar dat daaronder niet is te begrijpen een eindigen door overlijden van een of beide echtgenoten. Dit volgt uit de duidelijke bewoordingen van deze bepaling waarin is vermeld dat “de echtgenoten van elkander [zullen] kunnen vorderen”. Artikel 4 HV heeft daarentegen wel betrekking op het eindigen van het deelgenootschap door overlijden, echter niet door overlijden van een echtgenoot, maar door beiden; een situatie die zich hier niet voordoet. In dat geval is voorzien in een regeling die geldt voor de erfgenamen. De conclusie is dan ook dat geen van de bepalingen uit de HV een verplichte toepassing van het verrekenbeding voorschrijft bij overlijden van vader [C] .

5.3.2.

Belanghebbende en zijn zus hebben gesteld dat moeder [B] en vader [C] een andere bedoeling hebben willen geven aan de HV dan uit de tekst van die HV valt op te maken. Het Hof volgt belanghebbende en zijn zus hierin niet. Er zijn geen stukken overgelegd noch is anderszins bewijs bijgebracht waaruit valt op te maken dat moeder en vader een andere bedoeling hebben willen geven aan de HV. Ook overigens acht het Hof gegeven de duidelijke bewoordingen van de HV geen reden om van de daarin te lezen betekenis af te wijken. Het Hof merkt in dit kader nog op dat de HV door de notaris zijn opgesteld, zodat zij destijds zijn bijgestaan door een ter zake kundige.

5.4.

Het Hof overweegt dat het vruchtgebruik ten laste is gekomen van het vermogen dat belanghebbende en zijn zus hebben verkregen in het kader van de nalatenschap van vader [C] vanwege inbreng van dat vermogen door moeder [B] . Tevens stelt het Hof vast dat de door belanghebbende (en zijn zus) verkregen vordering geen deel uitmaakten van de aangegeven verkrijging uit de nalatenschap van vader [C] , zoals blijkt uit de 10 december 1999 opgelegde aanslag (zie 2.6). Dit leidt er met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.2 en 5.3 toe dat bij overlijden van moeder [B] , de vordering van belanghebbende (en zijn zus) op grond van artikel 10, eerste lid, SW moet worden aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging.

5.5.

Voorzover belanghebbende stelt dat de Inspecteur de beginselen van behoorlijk bestuur schendt omdat hij bij de verdeling door de moeder van de nalatenschap van vader [C] onweersproken zou hebben gelaten dat sprake is van een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding en bij de verdeling van [B] niet, verwerpt het Hof die stelling. Uit het enkel volgen van de successieaangifte ter zake van het overlijden van [C] volgt niet dat de Inspecteur een definitief standpunt heeft ingenomen ten aanzien van de aanwezigheid van een dergelijk beding. Belanghebbende heeft geen bijkomende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie leiden dat sprake is van de schending van beginselen van behoorlijk bestuur. Ook overigens is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou hebben geschonden.

5.6.

De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd.

Proceskosten en griffierechten

Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de gemaakte proceskosten. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht te gelasten. Nu de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft zal van de Inspecteur geen griffierecht worden geheven.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, B.F.A. van Huijgevoort en R.C.H.M. Lips in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema van der Koogh. De beslissing is op 9 juli 2019 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.