ECLI:NL:GHDHA:2019:1185

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-18/00948

Uitspraak van 8 mei 2019

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: [A] ),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, de Inspecteur,

(vertegenwoordigers: [B] en [C] ),

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 2 augustus 2018, nummer SGR 17/7091.

Procesverloop

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.293, waarbij voor het gehele bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting (€ 692) vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is verleend (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 24 belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar afgewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 maart 2019. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 25 maart 2019 een pleitnota toegestuurd. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

2. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank onder 1 tot en met 4 van haar uitspraak vermelde feiten:

“1. [Belanghebbende], gehuwd en geboren [in] 1969, heeft de Amerikaanse nationaliteit en is sinds 2004 in Nederland woonachtig.

2. [ Belanghebbende] heeft als vrachtwagenchauffeuse gewerkt bij de Amerikaanse luchtmacht. [Belanghebbende] is in de eerste Golfoorlog gewond geraakt, waardoor zij last heeft gekregen van migraine, lage rugpijn en problemen met het kaakgewricht. [Belanghebbende] ontvangt als gevolg hiervan vanaf 1 augustus 1993 maandelijks een “disability compensation” van de United States Department of Veterans Affairs. [Belanghebbende] heeft daarbij voorts recht op nagenoeg volledige medische zorg bij een instelling van de Veterans Affairs, waarvan de dichtstbijzijnde instelling in Duitsland is gelegen. In 2015 heeft [belanghebbende] een disability compensation ten bedrage van € 8.293 ontvangen.

3. [ Belanghebbende] heeft voor het jaar 2015 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.293 en heeft daarbij verzocht om een aftrek ter voorkoming dubbele belasting. Voorts heeft zij verzocht om een bedrag van € 8.293 niet tot het premie- en het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) te rekenen.

4. Bij de aanslagregeling heeft [de Inspecteur] het belastbare inkomen uit werk en woning en het premie-inkomen op € 8.293 vastgesteld. [De Inspecteur] heeft voor het gehele bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting (€ 692) een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing verleend. Voorts heeft [de Inspecteur] - in verband met een brief van [de Inspecteur] van 20 juni 2008, waarin hij heeft aangegeven dat de disability compensation niet tot het bijdrage-inkomen wordt gerekend - een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage inkomen van nihil.”

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.

“6. Niet in geschil is dat [belanghebbende], die in Nederland woont en derhalve in Nederland ingezetene is, als verzekerde voor de premie volksverzekeringen moet worden aangemerkt.

7. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) wordt onder het premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning, bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet.

8. Op grond van artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, in samenhang bezien met artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet wordt een uitkering die wordt ontvangen op grond van een publiekrechtelijke regeling tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend. In artikel 3.104 van de Wet is een limitatieve opsomming gegeven van publiekrechtelijke uitkeringen en verstrekkingen die zijn vrijgesteld.

9. Naar het oordeel van de rechtbank dient de disability compensation te worden aangemerkt als een door de Verenigde Staten (VS) uitbetaalde periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard, welke op grond van artikel 3.101, eerste lid, onderdeel a, van de Wet tot het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden gerekend. Het beroep van [belanghebbende] op de in artikel 3.104, aanhef en onderdeel q juncto onderdelen a, l en o, opgenomen vrijstellingen faalt. Naar het oordeel van de rechtbank ziet de disability compensation op een algemene arbeidsongeschiktheidsuitkering en is deze daarom naar aard en strekking niet vergelijkbaar met een uitkering op grond van de Wet langdurige zorg of een uitkering op grond van de Wet maatschappelijke ondersteuning. Voorts is de rechtbank van oordeel dat ook de disability compensation naar aard en strekking niet vergelijkbaar is met de in artikel 3.104, aanhef en onderdeel o, van de Wet opgenomen vergoedingen en de daarbij in artikel 17, derde lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 aangewezen voorzieningen in de zin van de Voorzieningenregeling voor militaire oorlogs- en dienstslachtoffers (Voorzieningenregeling). Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [belanghebbende] niet aannemelijk heeft gemaakt dat de disability compensation dient te worden aangemerkt als een financiële tegemoetkoming dan wel financiële vergoeding van de kosten in een bijzondere voorziening die bij het niet toekennen van die voorziening tot ernstige bestaansverschraling of psychische decompensatie van [belanghebbende] zou leiden dan wel als één van de andere in artikel 2 van de Voorzieningenregeling limitatief opgenomen voorzieningen, zoals de verplaatsing per taxi of auto of de verplaatsing per fiets.

10. Ook het beroep van [belanghebbende] op de vrijstelling van artikel 3.104, aanhef en onderdeel r, van de Wet faalt. Voormelde vrijstelling mist in het onderhavige belastingjaar 2015 toepassing, aangezien deze vrijstelling, hoewel met terugwerkende kracht, pas vanaf 1 januari 2016 in werking is getreden. Bovendien blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de verschillende publiekrechtelijke uitkeringen met al dan niet een soortgelijk karakter als de uitkeringen uit het Artikel 2-Fonds aan joodse vervolgingsslachtoffers en daarbij bewust heeft gekozen om alleen deze laatste uitkeringen vrij te stellen (vgl. MvT, Kamerstukken II 2015/2016, 34303, nr. 3, blz. 1-6). De wetgever is met deze regeling dan ook niet buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge getreden.

11. Gelet op het vorenstaande is de disability compensation terecht tot het premie-inkomen gerekend.

12. Nu het sociale zekerheidsverdrag tussen Nederland en de VS geen aanwijsregels bevat die van toepassing zijn op personen die uitsluitend uitkeringen ontvangen, zoals [belanghebbende], mag Nederland derhalve, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, premie volksverzekeringen heffen over de disability compensation.

13. [ Belanghebbende] heeft voorts gesteld dat de bedoeling van de VS is dat de disability compensation belastingvrij is en niet in aanmerking komt voor beslag of enige claim van derden. Nederland, schendt volgens [belanghebbende], de goede verdragstrouw door premie volksverzekeringen over de disability compensation te heffen. De rechtbank stelt voorop dat het sociale zekerheidsverdrag tussen Nederland en de VS niet van toepassing is op de onderhavige heffing van premie volksverzekeringen, althans het sociale zekerheidsverdrag kent geen aanwijzingsregels voor een dergelijke uitkering. Nu de situatie van premieheffing sinds de totstandkoming van het verdrag in 1987 niet wezenlijk is gewijzigd, moet worden aangenomen dat Nederland en de VS destijds volledig op de hoogte waren van elkaars toen geldende regelingen en kennelijk hebben gemeend niet in een situatie als die van [belanghebbende] te hoeven voorzien. Dat de VS de disability compensation geheel van iedere heffing heeft vrijgesteld, laat dan ook onverlet dat Nederland de disability compensation in de premieheffing mag betrekken. Van schending van de goede verdragstrouw door Nederland is dan ook geen sprake.

14. Voor zover [belanghebbende] heeft bedoeld te stellen dat de wettelijke bepalingen in haar geval onredelijk en financieel nadelig uitvalt, kan haar dit niet baten, aangezien het de rechtbank ingevolge artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde en billijkheid van de wet te toetsen.

15. Het beroep van [belanghebbende] op het vertrouwensbeginsel faalt eveneens. Naar het oordeel van de rechtbank kan [belanghebbende] aan de inhoud van de brief van [de Inspecteur] van 20 juni 2008 niet het vertrouwen ontlenen dat de heffing van premie volksverzekeringen over de disability compensation achterwege zou blijven, nu in die brief juist nadrukkelijk is vermeld dat [belanghebbende] verzekerd is voor de premie volksverzekeringen. De omstandigheid dat [de Inspecteur] in die brief heeft aangegeven dat de disability compensation niet tot het bijdrage-inkomen voor de zorgverzekeringswet behoort, maakt dit niet anders. [De Inspecteur] heeft zich blijkens die brief op het standpunt gesteld dat de disability compensation op grond van artikel 5.6, onderdeel a, van de Regeling zorgverzekering niet tot het bijdrage-inkomen behoort. Hieruit volgt niet, anders dan [belanghebbende] kennelijk heeft betoogd, dat de disability compensation ook op grond van artikel 3.104 van de Wet is vrijgesteld van premieheffing.

16. Aan de beoordeling van de vraag op welk moment [de Inspecteur] het vertrouwen betreffende de heffing voor de Zvw heeft opgezegd, komt de rechtbank niet toe, nu in de onderhavige procedure slechts de aan [belanghebbende] opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor ligt en niet de aan [belanghebbende] opgelegde aanslag Zvw.

17. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is of de aanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de door belanghebbende ontvangen disability compensation behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning voor de heffing van IB/PVV, en zo ja, of de Inspecteur bij de heffing van IB/PVV over de disability compensation op de juiste wijze rekening heeft gehouden met de internationale verdragsverplichtingen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

4.2.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, naar het Hof begrijpt:

- primair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil; en

- subsidiair tot het verlenen van een vrijstelling ter voorkoming van dubbele premieheffing ten bedrage van € 2.334, zijnde het in de aanslag begrepen bedrag aan PVV.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Behoort de disability compensation tot het belastbaar inkomen uit werk en woning naar Nederlands nationaal recht?

5.1.

Belanghebbende heeft in haar pleitnota voor het Hof de stelling ingenomen dat de disability compensation als vrijgesteld loon moet worden gezien en daarom op grond van de voor de heffing van inkomstenbelasting geldende rangorderegeling niet als periodieke uitkering kan worden aangemerkt. Zij betoogt dat de disability compensation een immateriële schadevergoeding is, die verband houdt met de dienstbetrekking maar niet is gebaseerd op een arbeidsrechtelijke regeling of een andere rechtspositionele aanspraak, en verbindt daaraan met een beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad de conclusie dat de disability compensation wel loon vormt in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), maar is vrijgesteld omdat dit loon naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

5.2.

Het Hof verwerpt deze stelling, reeds omdat vergoedingen ontvangen ter compensatie voor ondervonden leed en verlies aan arbeidskracht geen loon vormen in de zin van artikel 10 Wet LB 1964. Dergelijke vergoedingen vinden niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon dient te worden aangemerkt (zie bijv. HR 31 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:529, BNB 2017/135). Anders dan waarvan belanghebbende uitgaat, kan van vrijgesteld loon dan geen sprake zijn. Dit brengt mee dat ingeval de disability compensation, zoals belanghebbende stelt, het karakter heeft van een vergoeding van immateriële schade, de rangorderegeling niet in de weg staat aan toetsing of de disability compensation valt onder de bron periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

5.3.

Belanghebbende stelt voorts dat de disability compensation, uitgaande van haar standpunt dat deze een schadevergoeding is in de vorm van een maandelijkse toelage van de Amerikaanse overheid, niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering vanwege haar karakter als schadevergoeding. Belanghebbende wijst in dit verband erop dat de disability compensation in de Verenigde Staten geen belastbaar inkomen vormt, maar wordt gezien als een genoegdoening voor het door de veteraan ondergane leed en het door deze gebrachte offer. Weliswaar kan een schadevergoeding volgens de Nederlandse belastingwet in bepaalde omstandigheden belast zijn, maar aangezien de disability compensation niet is bedoeld als beloning voor geleverde arbeid maar ter compensatie van immateriële schade, kan zij niet tot het belastbaar inkomen uit werk en woning worden gerekend.

5.4.

Het Hof volgt belanghebbende evenmin in deze stellingen. Zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld in r.o. 8 van haar uitspraak, moet de door belanghebbende ontvangen disability compensation naar Nederlands nationaal recht worden aangemerkt als een periodieke uitkering die wordt ontvangen op grond van een publiekrechtrechtelijke regeling in de zin van artikel 3.100, aanhef en letter a, in samenhang met artikel 3.101, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2015; hierna: Wet IB 2001). Niet in geschil is dat aan de daaraan te stellen eisen van periodiciteit, onzekerheid en afwezigheid van een bij voortduring tegenover elkaar staand complex van rechten en verplichtingen in het geval van de onderhavige uitkering is voldaan.

5.5.

Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, heeft de kwalificatie van de disability compensation onder het Amerikaanse nationale recht geen invloed op de kwalificatie van die uitkering onder het Nederlandse nationale recht. Voorts is de door belanghebbende genoemde jurisprudentie over de belastbaarheid van schadevergoedingen als loon uit dienstbetrekking niet van belang voor de beoordeling of de disability compensation voldoet aan de voorwaarden van de bron periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

5.6.

Voor zover belanghebbende haar voor de Rechtbank gedane beroep op vrijstelling van artikel 3.104 Wet IB 2001 in hoger beroep heeft willen handhaven, sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank in r.o. 9 van haar uitspraak dat de vrijstellingen genoemd in artikel 3.104, aanhef en letter q in samenhang met letters a, l en o, Wet IB 2001 niet van toepassing zijn, omdat de disability compensation naar aard en strekking niet met de aldaar genoemde uitkeringen vergelijkbaar is. De Rechtbank heeft voorts in r.o. 10 van haar uitspraak terecht verworpen het door belanghebbende gedane beroep op de per 14 maart 2016 aan artikel 3.104 toegevoegde en met ingang van 1 januari 2016 geldende vrijstelling in letter r.

5.7.

Het vorenoverwogene brengt mee dat de disability compensation tot belanghebbendes belastbaar inkomen uit werk en woning in de zin van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001 moet worden gerekend en derhalve eveneens tot het premie-inkomen in de zin van de artikelen 7 en 8 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

Is IB-heffing over de disability compensation in strijd met het belastingverdrag?

5.8.

Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (het Belastingverdrag) in de weg staat aan het in de heffing van inkomstenbelasting betrekken van de disability compensation, faalt die stelling reeds bij gebrek aan belang, nu belanghebbende als gevolg van de verleende vermindering ter voorkoming van dubbele belasting geen inkomstenbelasting over de disability compensation verschuldigd is. Ten overvloede overweegt het Hof het volgende.

5.9.

Het Belastingverdrag is van toepassing op belanghebbende als inwoner van Nederland (artikel 1, lid 1, in samenhang met artikel 4, lid 1) en de Nederlandse inkomstenbelasting behoort tot de belastingen waarop het Belastingverdrag van toepassing is (artikel 2, lid 1, letter a). De disability compensation is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een betaling gedaan krachtens de bepalingen van een publiekrechtrechtelijke regeling inzake sociale zekerheid betaald door de Verenigde Staten aan een inwoner van Nederland. De disability compensation valt daarmee onder artikel 19, lid 4, van het Belastingverdrag, dat bepaalt dat een dergelijke betaling slechts belastbaar is in de Verenigde Staten. Ingevolge artikel 25, lid 1, van het Belastingverdrag is Nederland evenwel bevoegd dit bestanddeel van het inkomen in de belastingheffing te begrijpen, waarbij dat inkomensbestanddeel ingevolge het tweede lid van dat artikel dient te worden vrijgesteld door een vermindering van de belasting toe te staan overeenkomstig de vrijstellingsmethode. Niet in geschil is dat deze vrijstelling bij het vaststellen van de aanslag is verleend. De Inspecteur heeft het Belastingverdrag dus op de juiste wijze toegepast.

Is premieheffing over de disability compensation in strijd met het socialezekerheidsverdrag?

5.10.

Belanghebbende stelt dat heffing door Nederland van PVV over het uit de Verenigde Staten ontvangen inkomen in de vorm van de disability compensation in strijd zou komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van het Verdrag inzake sociale zekerheid Nederland-Verenigde Staten van 8 december 1987 (het Socialezekerheidsverdrag).

5.11.

Tussen partijen is niet in geschil dat het Socialezekerheidsverdrag als zodanig niet van toepassing is op de disability compensation. Het Hof volgt partijen in dit standpunt. Het Hof laat daarbij in het midden of de disability compensation onder de materiële werkingssfeer van het Socialezekerheidsverdrag valt, gelet op de in artikel 2 genoemde wetten en regelingen van de Verenigde Staten. Zelfs als dat het geval zou zijn, geldt immers dat het Socialezekerheidsverdrag geen toewijzingsbepalingen bevat met betrekking tot personen die - zoals belanghebbende - uitsluitend uitkeringen ontvangen, nu titel II uitsluitend ziet op personen die als werknemer of zelfstandige werkzaamheden verrichten.

5.12.

Het Hof acht de heffing door Nederland van PVV over de disability compensation niet in strijd met de goede verdragstrouw. Nederland en de Verenigde Staten hebben ervan afgezien heffingsrechten te verdelen ten aanzien van personen die geen werkzaamheden uitoefenen op het grondgebied van een van de verdragsluitende staten. Belanghebbende heeft in dit kader ook aangevoerd dat de Verenigde Staten met geen enkel land afspraken heeft gemaakt over de fiscale behandeling van disability compensations. Het Socialezekerheidsverdrag houdt dus geen beperking in van het naar Nederlands nationaal recht bestaande premieheffingsrecht ten aanzien van de disability compensation. Van een naar zich toetrekken door Nederland, al dan niet door middel van een fictie, van een heffingsrecht ter zake van een inkomensbestanddeel dat het Socialezekerheidsverdrag op basis van de aard daarvan ter heffing aan de andere verdragspartner toewijst, is derhalve geen sprake.

5.13.

Het Hof wijst ten slotte erop dat de heffing door Nederland van PVV over de disability compensation niet leidt tot dubbele heffing, aangezien de Verenigde Staten de disability compensation niet als belastbaar inkomen beschouwen.

Slotsom

5.14.

Het Hof komt op grond van het vorenoverwogene tot de conclusie dat de Inspecteur de disability compensation terecht in de heffing van PVV heeft betrokken. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten en griffierecht

6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 8 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.