Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00661
Uitspraak van 23 november 2018
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de ontvanger van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Ontvanger,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 13 april 2018, nr. SGR 17/1732.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende is op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 bij beschikking van 12 april 2016 (de beschikking) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven omzetbelasting die is nageheven van de Coöperatie [A] U.A. (de Coöperatie) en de in verband daarmee verschuldigde heffingsrente, invorderingsrente en vervolgingskosten. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
1.2.
Bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2017 heeft de Ontvanger de beschikking gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Ontvanger beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven.
1.4.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot een bedrag van € 34.315, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.002, en de Ontvanger opgedragen belanghebbende het betaalde griffierecht van € 46 te vergoeden.
1.5.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.6.
De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 26 oktober 2018. Partijen zijn verschenen.
Feiten
2.1
Belanghebbende is van 16 juli 1998 tot 1 januari 2015 bestuurder tevens voorzitter van de Coöperatie, als zodanig in het handelsregister ingeschreven onder KvK nummer [xxxxxxxx] . De Coöperatie voert het beheer en bestuur over en verricht de administratie van door haar leden gevoerde ondernemingen.
2.2.
Op 10 maart 2014 zijn de Coöperatie twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd met betrekking tot 2010-2011 en 2012-2013 en die zijn als volgt opgebouwd:
- De naheffingsaanslag over 2010-2011:
Omzetbelasting
€ 44.395
Belastingrente
€ 3.074
Boete
€ 18.322
Bedrag van de naheffingsaanslag
€ 65.791
- De naheffingsaanslag over 2012-2013:
Omzetbelasting
€ 83.015
Belastingrente
€ 1.483
Boete
€ 36.804
Bedrag van de naheffingsaanslag
€ 121.302
De naheffingsaanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan een rapport is gemaakt op 10 maart 2014.
2.3.
De Ontvanger heeft belanghebbende met dagtekening 7 januari 2016 een ’kennisgeving voornemen aansprakelijk stellen’ toegezonden.
2.4.
Belanghebbende heeft op de ’kennisgeving voornemen aansprakelijk stellen’ per brief met dagtekening 24 januari 2016 gereageerd.
2.5.
De Ontvanger heeft per brief met dagtekening 16 februari 2016 gereageerd op de brief van 24 januari 2016 van belanghebbende.
2.6.
De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking aansprakelijkstelling met dagtekening 12 april 2016 voor een bedrag van € 155.805 aansprakelijk gesteld op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 voor de niet betaalde naheffingsaanslagen van de Coöperatie. Tevens is belanghebbende op grond van artikel 32, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente, de kosten en de invorderingsrente die verband houden met de belastingschulden. De aansprakelijkstelling is als volgt opgebouwd:
- De naheffingsaanslag over 2010-2011:
Omzetbelasting
€ 44.395
Belastingrente
€ 3.074
Kosten
€ 4.482
Invorderingsrente
€ 4.036
- De naheffingsaanslag over 2012-2013:
Omzetbelasting
€ 83.015
Belastingrente
€ 1.483
Kosten
€ 8.136
Invorderingsrente
€ 7.184
Totaal aansprakelijkstelling
€ 155.805
De Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen:
”(…)
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
12. Ingevolge artikel 36, eerste lid van de IW 1990 is hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.
Ingevolge het tweede lid van artikel 36 van Pro de IW 1990 is het lichaam als bedoeld in het eerste lid verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van omzetbelasting, in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is voorts bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Ingevolge het derde lid van artikel 36 van Pro de IW 1990 is, indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.
Ingevolge het vierde lid van artikel 36 van Pro de IW 1990 is, indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.
Aansprakelijkstelling
13. Bij het beoordelen van het geschil overweegt de rechtbank het volgende. Uit het controlerapport volgt dat de naheffingsaanslagen berusten op de bevindingen in het rapport waarbij de verschuldigde maar niet betaalde omzetbelasting is uitgesplitst naar de volgende onderdelen:
- geconstateerde aansluitingsverschillen (€ 61.979);
- omzetcorrectie 2013 (€ 31.116);
- niet aangegeven omzet (€ 5.534);
- correcties voorbelasting (€ 19.962);
- voorbelasting (€ 9.147).
Aansluitingsverschillen
14. In het rapport is onder punt 3.2.1 de volgende opstelling vermeld:
“Na verwerking nieuwe audit file 2012
Jaar
Te weinig Versch. BTW Aangegeven
Te veel
voorbelasting aangegeven
voorbelasting aangegeven
Totaal verschil
Niet uitbetaalde teruggaaf
verzoeken
verzoeken
Per saldo na te heffen
2010
22.561
-16.28
6.281
6.281
2011
23.923
-366
23.557
944
22.613
2012
29.11
4.939
34.049
964
33.085
63.887
1.908
61.979”
[De Ontvanger] heeft daarover desgevraagd ter zitting verklaard zich op het standpunt te stellen dat de naheffingsaanslagen, voor zover die betrekking hebben op de aansluitingsverschillen, terecht zijn opgelegd omdat op facturen van de coöp omzetbelasting is vermeld en deze belasting op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) verschuldigd is. De rechtbank volgt dit standpunt van [de Ontvanger] niet en overweegt daartoe het volgende. Bij de beantwoording van de vraag of de coöp de belasting verschuldigd is geworden is van belang om te onderscheiden of de coöp voor zichzelf of als een agent optrad. Een agent is zelf geen partij bij de transacties tussen de leden en derden, maar verzorgt slechts de facturering namens de leden. Ook kan het zijn dat de coöp op eigen naam, maar wel voor rekening van de leden opereerde, waardoor de coöp bij wijze van fictie (artikel 4, lid 4, van de Wet OB) geacht moet worden de prestaties te hebben ingekocht en doorverkocht. Weliswaar wordt op de door de coöp opgestelde facturen op enigerlei wijze melding gemaakt van omzetbelasting, maar gelet op de onder 2 geciteerde bedrijfsinformatie van de coöp en de onder 3 vermelde citaten uit de toelichting, is daarmee in het onderhavige geval nog geen sprake van een situatie waarin toepassing van artikel 37 van Pro de Wet OB aan de orde is. De vermelding op de facturen is namelijk gedaan ten behoeve van de leden van de coöp en heeft daarmee betrekking op de rechtspositie tussen de leden van de coöp en hun klanten. Dit betekent dat de coöp als agent moet worden aangemerkt. De naheffingsaanslag is in zoverre ten onrechte opgelegd.
Omzetcorrectie 2013
15. Ter zake van deze correctie staat in het rapport het volgende vermeld:
“3.8 Belaste omzet en voorbelasting 2013
Ondanks meerdere verzoeken om de bankrekeningen en de administratie over de verstreken tijdvakken 2013 ter inzage te verstrekken is niet gereageerd.
De overzichten van de (...) bankrekening van [de coöp] (...), is door ons opgevraagd bij de bank. De overzichten zijn door ons ontvangen op 10 februari 2014.
Uit deze overzichten blijkt dat [de coöp] geld ontvangt van de opdrachtgevers van de leden van [de coöp]. (...)
De leden ontvangen van [de coöp] een lager bedrag dan de ontvangen betaling van de opdrachtgever. Op betalingen aan het lid worden de omzetbelasting en de factuurvergoeding in mindering gebracht. De factuurvergoeding wordt overgemaakt op de bankrekening van V.O.F. [B] .
(...)
Over het jaar 2013 is totaal als verschuldigde omzetbelasting aangegeven: € 13.153
Verschuldigd volgens bovenstaande opstelling
€ 44.269
€ 44.269
Te weinig aangegeven verschuldigde omzetbelasting € 31.116
3.8.1 Correctie: meer verschuldigde omzetbelasting 2013 € 31.116”
16. Uit het onder 15 vermelde citaat maakt de rechtbank op dat de coöp bedragen heeft ontvangen van klanten van de leden en dat [de Ontvanger] aan de coöp het verwijt maakt uit die bedragen geen omzetbelasting te hebben voldaan. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. Gelet op het onder 14 vermelde oordeel dat de coöp als agent moet worden aangemerkt had de omzetbelasting door de leden voldaan moeten worden, maar niet door de coöp. De naheffingsaanslag is ook in zoverre ten onrechte aan de coöp opgelegd.
Niet aangegeven omzet
17. Met betrekking tot deze correctie staat in het rapport het volgende vermeld:
“3.6 Niet aangegeven omzet
De aangegeven omzet hoog tarief is niet volledig. De bedragen welke [de coöp] in rekening brengt aan haar leden en inhoudt op de uitbetaling aan haar leden is een vergoeding voor verleende diensten aan haar leden. Deze vergoedingen zijn ten onrechte niet in de omzetbelastingheffing betrokken.
[De coöp] factureert voor haar leden aan de afnemers. Deze facturen zijn geboekt via het debiteurenboek naar de grootboekrekening omzet en verschuldigde omzetbelasting. In deze boekingen zijn de gefactureerde bedragen van de verrichtte prestaties van de verschillende leden begrepen.
Na ontvangst van de betaling van de debiteur wordt door [de coöp] een afrekening gemaakt voor het desbetreffende lid. Op deze afrekening wordt het bruto bedrag van de factuur verminderd met de aan de debiteur in rekening gebrachte omzetbelasting minus de factuurkosten. Het saldo wordt geheel of gedeeltelijk uitbetaald of geheel of gedeeltelijk geboekt in reserveringsaccount.
(. . .)
Telling 2010 t/m 2013 € 5.534”
18. Uit het onder 17 vermelde citaat maakt de rechtbank op dat de correctie betrekking heeft op bedragen die de coöp aan de leden voor de dienstverlening in rekening heeft gebracht door inhouding op de van derden ontvangen bedragen. Aangezien het hier gaat om vergoedingen voor de dienstverlening van de coöp en niet door of namens haar leden, was de coöp over die vergoedingen omzetbelasting verschuldigd. Omdat de coöp aangifte en betaling van die omzetbelasting achterwege heeft gelaten, is de naheffingsaanslag in zoverre terecht aan de coöp opgelegd. [Belanghebbende] heeft nog gesteld dat niet duidelijk is waarop [de Ontvanger] zijn correctie baseert. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet omdat met de bevindingen van het controlerapport en hetgeen daarover door [de Ontvanger] nog is toegelicht, de correctie voldoende is onderbouwd en ook duidelijk is waar deze op is gebaseerd.
Correcties voorbelasting (in totaal € 29.109)
19. Met betrekking tot deze correcties staat in het rapport het volgende vermeld:
“3.7 Voorbelasting
3.7.1 Wettelijke grondslag Recht op aftrek van voorbelasting
Het recht op aftrek van voorbelasting is gebaseerd op artikel 15 lid 1 van Pro de wet op de omzetbelasting.
Dit artikel luidt:
1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.
(...)
3.7.2.6 Totaal correctie ontbrekende facturen
- bij veel dagafschriften ontbreken facturen geheel;
- er is voorbelasting geboekt uit kassabonnen en facturen waar geen omzetbelasting op staat;
- er is voorbelasting geboekt op facturen welke niet zijn gericht aan [de coöp].
Jaar
Omschrijving
Bedrag
2010
ontbrekende facturen/geen facturen op naam
7
2011
ontbrekende facturen/geen facturen op naam
5.948
2012
ontbrekende facturen/geen facturen op naam
7.014
Totaal
19.962
3.7.2.7 Correctie: minder voorbelasting op ontbrekende facturen etc. € 19.962
(. . .)
3.8.2 Voorbelasting 2013
Op de aangiften 2013 is voorbelasting in aftrek gebracht tot de volgende bedragen:
Jaar 2013
Bedrag
1e kw
2.944
2e kw
3.307
3e kw
475
4e kw
2.421
Totaal
9.147
Nu de administratie niet ter inzage is verstrekt stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat de voorbelasting niet is aangetoond en gelet op punt 3.7.1. wordt deze in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.
3.8.2.1 Eindbespreking 12 februari 2014
De [medebestuurder] heeft bij de eindbespreking weer niet de administratie over de verstreken tijdvakken 2013 ter inzage verstrekt. De aangegeven voorbelasting wordt door ons niet geaccepteerd.
(...)”
20. Blijkens de onder 19 vermelde citaten heeft de coöp bedragen als voorbelasting in aftrek gebracht waarvoor zij geen enkel bewijs kan leveren. In beroep is evenmin bewijs geleverd hieromtrent; maar is – ook meer algemeen - gesteld dat men niet begrijpt waarop de belastingdienst de correctie heeft gebaseerd. Deze grief wordt niet gedeeld door de rechtbank omdat met de bevindingen van het controlerapport en hetgeen daarover door [de Ontvanger] nog is aangevoerd, de correctie voldoende is onderbouwd en ook duidelijk is waar deze op is gebaseerd. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd.
21. Gelet op het vorenstaande wordt het beroep gegrond verklaard en wordt de aansprakelijkstelling verlaagd tot € 34.315.
Proceskosten
22. De rechtbank vindt aanleiding [de Ontvanger] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Een kostenvergoeding voor de bezwaarfase wordt niet toegekend nu niet is gebleken dat daarom bij bezwaar is verzocht.
(…)”
Geschil en standpunten
4.1.
In hoger beroep is, net als voor de Rechtbank, in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van de Coöperatie, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Ontvanger bevestigend beantwoordt.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling
5.1.
Gelet op het geheel van beschikbare gegevens heeft de Rechtbank naar ’s Hofs oordeel met juistheid beslist, binnen de context van het geschil, dat belanghebbende aansprakelijk is voor de omzetbelastingschuld van de Coöperatie voor een bedrag van € 34.315. Belanghebbende heeft, ook met de ter zitting gegeven toelichting, geen feiten en omstandigheden aangevoerd dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Ontvanger, aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen of waaruit anderszins een inhoudelijk of formeel beletsel is te putten voor het bevestigen van het oordeel van de Rechtbank. Integendeel, het Hof acht het aannemelijk, gedurende de periode van 16 juli 1998 tot 1 januari 2015 (i) is belanghebbende bestuurder tevens voorzitter van de Coöperatie, (ii) is [C] bestuurder tevens penningmeester van de Coöperatie, (iii) geniet belanghebbende inkomsten uit de feitelijke verdeling van de bedrijfsopbrengsten, welke ook als vergoeding voor diens bestuurstaken moeten worden gezien, (iv) heeft belanghebbende een rekeningcourantrelatie met de Coöperatie, (v) biedt de administratie van de Coöperatie geen goed inzicht in de omzet en kosten per lid, (vi) blijkt dat doorgaans te lage bedragen door de Coöperatie voor de omzetbelasting zijn aangegeven doordat de administratie niet per aangiftetijdvak is geactualiseerd waardoor aangiften zijn ingediend op basis van een onvolledig bijgewerkte administratie en substantieel te weinig omzetbelasting is voldaan, (vii) zijn de geconstateerde aansluitverschillen tussen de administratie en de aangiften voor de omzetbelasting in zowel relatieve als in absolute zin buitensporig, (viii) blijkt uit analyses van de geldstromen dat structureel onvoldoende middelen beschikbaar zijn om de verschuldigde saldi aan omzetbelasting te voldoen omdat te veel liquiditeiten zijn uitbetaald aan de bestuurders en daarnaast zijn besteed aan directiegerelateerde uitgaven die thuishoren in andere ondernemingen waar bestuurders [X] (belanghebbende) en [C] ook zeggenschap hadden, welk wegsluizen van gelden naar vof [B] en daarna naar de privébankrekeningen belanghebbende ook persoonlijk verwijtbaar is, (ix) is voorts een flink aantal boekingen van voorbelasting niet gebaseerd op deugdelijke bescheiden, (x) zijn de vergoedingen die de Coöperatie de leden in rekening heeft gebracht niet betrokken in de berekening van de verschuldigde omzetbelasting, (xi) al welk voorgaande is samen te vatten als ernstig nalatig en onzorgvuldig handelen van de bestuurders, onder wie belanghebbende, temeer en in het bijzonder in het licht van het feit dat [C] belastingadviseur is en belanghebbende belastingadviseur is geweest en beiden daardoor moeten worden geacht op de hoogte te zijn en te zijn geweest van de fundamentele fiscale regelgeving omtrent de omzetbelasting en administratieve verplichtingen in de controleperiode en met de kwalificaties opzet en grove schuld hebben gehandeld, waardoor zij zelfs zichzelf het melden van betalingsonmacht (artikel 36, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 juncto artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990) onmogelijk hebben gemaakt.
5.2.
Het in artikel 36, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 geformuleerde bewijsvermoeden is niet in strijd met het Europese evenredigheidsbeginsel, omdat, zo deze bepaling al binnen de werkingssfeer van artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn sedert 1 januari 2007 artikel 205 van Pro de BTW-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG) valt, niet kan worden gezegd dat de Nederlandse wetgever bij de uitoefening van de hem door artikel 21, derde lid, van de Zesde richtlijn, thans artikel 205 van Pro de BTW-richtlijn gelaten bevoegdheid het rechtszekerheids- en/of het evenredigheidsbeginsel niet heeft geëerbiedigd (HR 21 januari 2011, nr. 09/00422, ECLI:NL:HR:2011:BL0202).
5.3.
Aangaande de op de aansprakelijkstelling betrekking hebbende stukken is ter zitting gebleken dat de Excel-bestanden inzake de inkoop door de Coöperatie, waarvan één abusievelijk niet in het procesdossier was opgenomen, alsmede de stukken waarin de correcties zijn onderbouwd, de gemachtigde van belanghebbende bij de inzage op 29 augustus 2016 zijn overhandigd dan wel naderhand per post zijn toegezonden. Voor het overige heeft belanghebbende onvoldoende gespecificeerd en voor zover gespecificeerd niet aannemelijk gemaakt dat stukken ontbreken die specifiek betrekking hebben op belanghebbende in relatie tot de Coöperatie en op de aan de Coöperatie opgelegde naheffingsaanslagen.
5.4.
Het hoger beroep is ongegrond.
Proceskosten
Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door J.T. Sanders, W.M.G. Visser, en W.A.P. Nieuwenhuijzen in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 23 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.