ECLI:NL:GHDHA:2018:1458

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-17/00775

Uitspraak van 25 april 2018

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende

(gemachtigde: W.M.J. Goudriaan),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur

(vertegenwoordiger: B.A.E.M. Meulendijks),

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 3 augustus 2017, nummer SGR 16/6618 betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.

Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.336. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belanghebbende een bedrag van € 642 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank.

1.4.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 124.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 maart 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1.

Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank vastgestelde, in hoger beroep niet betwiste, feiten:

“1. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder van [A] B.V. en deze vennootschap is enig aandeelhouder van [B] B.V. De beide vennootschappen (hierna gezamenlijk aan te duiden als: de BV) vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten van de BV bestaan uit het restaureren en verhandelen van oude auto’s en de uitvoering van een stamrechtovereenkomst waarvan [belanghebbende] de begunstigde is. De jaarlijkse stamrechtuitkering bedraagt € 16.659.

2. Op 10 oktober 2011 hebben [belanghebbende] en de BV een overeenkomst gesloten waarvan de schriftelijke vastlegging in kopie tot de gedingstukken behoort en die, voor zover hier van belang, als volgt luidt:

“OVEREENKOMST VAN GELDLENING EN / OF REKENING COURANT

DE ONDERGETEKENDEN:

[[belanghebbende]]

[de BV]

En tezamen genoemd “Partijen”

OVERWEGENDE:

(…)

VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

 Partijen maken zich sterk elkander naar behoefte over en weer maximaal een bedrag ter leen te verstrekken van € 75.000,00 (…).

 Over het opgenomen gedeelte boven de € 40.000,00 zal een rente verschuldigd zijn gelijk aan 2,5% per jaar. Over lagere standen is voorshands geen rente verschuldigd.

 Op verzoek van een Partij zal de andere Partij trachten zo spoedig mogelijk tot gehele of gedeeltelijke aflossing van het verschuldigde over te gaan.

 Een partij die de hoedanigheid van Schuldenaar heeft, is te allen tijde bevoegd het geleende geheel of gedeeltelijk direct af te lossen.

 (…)

 De overeenkomst werkt terug tot 1 januari 2011.”

3. Eind 2011 heeft [belanghebbende] op de BV een vordering in rekening courant van € 28.395. In zijn aangifte IB voor het jaar 2011 heeft [belanghebbende] de vordering van € 28.395 afgewaardeerd tot nihil. Eind 2012 is de nominale waarde van de vordering in rekening courant opgelopen tot € 48.846 en eind 2013 tot € 65.370.

4. Voor het jaar 2012 heeft [belanghebbende] een biww [belastbaar inkomen uit werk en woning; Hof] aangegeven van € 57.298. Daarbij heeft [belanghebbende] zijn vordering op de BV opnieuw afgewaardeerd tot nihil en deze afwaardering, met € 1.183 rentekosten en na toepassing van een terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 2.596, aangegeven als een negatief resultaat uit een werkzaamheid ter grootte van € 19.038 (€ 48.846 -/- € 28.395 + € 1.183 -/- € 2.596). Bij het vaststellen van de aanslag heeft [de Inspecteur] het resultaat uit een werkzaamheid niet geaccepteerd en de aanslag vastgesteld tot een, berekend naar een biww van € 76.336 (€ 57.298 + € 19.038).

5. [Belanghebbende] heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en daarbij het standpunt ingenomen dat hij ondernemer is en met het drijven van zijn onderneming in 2012 een verlies heeft geleden van € 23.134, bestaande uit de afwaardering van de vordering van € 20.451, € 1.183 rentekosten en € 1.500 advieskosten. Na toepassing van de MKB-winstvrijstelling, de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek komt [belanghebbende] op een fiscaal verlies van € 24.496, zodat de aanslag zou moeten verminderd tot een, berekend naar een biww van € 51.840 (€ 76.336 /- € 24.496). Subsidiair stelde [belanghebbende] dat de aangifte moest worden gevolgd en meer subsidiair, dat de stamrechtuitkering, omdat die niet werkelijk wordt uitbetaald, niet in aanmerking moet worden genomen, hetgeen zou leiden tot een biww van € 59.677 (€ 76.336 -/- € 16.659).”

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en het volgende overwogen:

“
Het primaire standpunt van [belanghebbende]

11. Uit de gronden die [belanghebbende] heeft aangevoerd maakt de rechtbank op dat [belanghebbende] zich op het standpunt stelt dat hij alleen dan winst uit onderneming geniet als kan worden aangenomen dat hij met de BV een Vof is aangegaan.

12. Op grond van de artikelen 16, 22 en 23 van het Wetboek van Koophandel (WvK) is een Vof een maatschap tot de uitoefening van een bedrijf onder gemeenschappelijke naam die moet worden aangegaan bij authentieke of onderhandse akte en die moet zijn ingeschreven in het handelsregister. Op grond van artikel 1655 van boek 7A van het Burgerlijk Wetboek (BW) is een maatschap een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk het voordeel dat daaruit ontstaat met elkaar te delen.

13. [Belanghebbende] heeft onder meer aangevoerd dat een schriftelijke overeenkomst – de rechtbank verstaat: een authentieke of onderhandse akte – en een inschrijving in het handelsregister geen bestaansvoorwaarden zijn voor een Vof. Dit is op zichzelf juist, maar dat neemt niet weg dat een Vof slechts kan bestaan na het sluiten van een overeenkomst tot het aangaan van een samenwerkingsverband dat de kenmerken heeft die zijn genoemd in de in 12 aangehaalde wettelijke bepalingen. [Belanghebbende] heeft daarvoor gewezen op de in 2 aangehaalde overeenkomst. Volgens [belanghebbende] heeft deze overeenkomst een onjuiste benaming en moet “Overeenkomst van geldlening en / of rekening courant” worden gelezen als “VOF Overeenkomst”. Naar het oordeel van de rechtbank mist deze stelling feitelijke grondslag. Niet alleen in de benaming, maar ook naar zijn inhoud is deze overeenkomst niet anders te duiden dan als een overeenkomst van geldlening. Noch in de preambule noch in de voorwaarden is vermeld dat iets in gemeenschap wordt gebracht en partijen onder gezamenlijke naam een onderneming drijven. Ook is niet vermeld dat en op welke wijze partijen het voordeel dat uit de gemeenschap zal ontstaan, oftewel de winsten en verliezen van de Vof, met elkaar zullen delen.

14. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] erkent dat de BV een onderneming drijft. Daaruit volgt, aldus [belanghebbende], dat hij met het verrichten van arbeid en het ter beschikking stellen van kapitaal, onlosmakelijk met die onderneming is verbonden en hij dus ook ondernemer is. De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] met de BV is verbonden als enig aandeelhouder en bestuurder van de BV en in die hoedanigheid arbeid verricht voor de onderneming van de BV. Daarmee is [belanghebbende] geen medeondernemer. Met het hebben van een vordering in rekening-courant op de BV is [belanghebbende] evenmin medeondernemer. Het risico dat [belanghebbende] hiermee loopt is dan ook geen ondernemersrisico. Dit zou alleen anders zijn als het door [belanghebbende] ter beschikking gestelde kapitaal zou zijn verantwoord als behorend tot het afgescheiden vermogen van de Vof en [belanghebbende] voor deze kapitaalinbreng zou zijn gecrediteerd op de daarvoor op te maken afzonderlijke balans van de Vof. Dat een dergelijke balans is opgemaakt is gesteld noch gebleken.

15. Ter zitting heeft [belanghebbende] aangevoerd dat hij zelf inkopen doet voor het bedrijf en door de desbetreffende leveranciers zou kunnen worden aangesproken voor onbetaalde rekeningen. Naar het oordeel van de rechtbank vindt deze stelling geen steun in het recht. Naar regels van burgerlijk recht kan [belanghebbende] niet worden gedwongen tot het voldoen van schulden van de BV. De rechtbank merkt daarbij nog op dat bij aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 248 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, waar [belanghebbende] mogelijk op doelt, geen sprake is van het
rechtstreeksverbonden worden voor verbintenissen betreffende de onderneming, zoals bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001.

16. Al hetgeen is overwogen in 13, 14 en 15 brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] het bestaan van de Vof niet aannemelijk heeft gemaakt. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat [belanghebbende] geen winst uit onderneming geniet. Het primaire standpunt van [belanghebbende] faalt daarom.

Het subsidiaire standpunt van [belanghebbende]

17. Omdat vaststaat dat [belanghebbende] enig aandeelhouder is van de BV en geoordeeld is dat [belanghebbende] geen ondernemer is, moeten de voordelen uit hoofde van de vordering in rekening‑courant worden aangemerkt als resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 en moet worden beoordeeld of de vordering ten laste van dit resultaat kan worden afgewaardeerd.

18. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL:BN3442 bepaald dat indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in haar hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van de winst van de vennootschap worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952 geldt het vorenstaande ook voor een onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 vallende lening.

19. Op [de Inspecteur] rust de bewijslast feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat [belanghebbende] met het verstrekken van de lening een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. [De Inspecteur] heeft aangevoerd dat over een bedrag tot € 40.000 geen rente wordt berekend, geen zekerheden zijn verstrekt en geen aflossingsschema is opgesteld. Verder stelt [de Inspecteur] dat ten tijde van de eerste afwaardering van de vordering in 2011 al geen zekerheden konden worden verstrekt en de financiële situatie niet rooskleurig was, maar [belanghebbende] toch geld is blijven uitlenen. Hiermee heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat een zakelijk handelende derde in 2012 geen lening (meer) zou hebben verstrekt anders dan die in wezen winstdelend zouden zijn.

Dat de activa van de BV voldoende zekerheid zouden bieden voor het op termijn aflossen van de lening, zoals [belanghebbende] stelt, maakt dat naar het oordeel van de rechtbank in het licht van de overige omstandigheden waaronder de lening is aangegaan niet anders. Derhalve gaat de rechtbank er vanuit dat [belanghebbende] met de verstrekking van de lening een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat [belanghebbende] dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.

20. Naar het oordeel van de rechtbank is gelet op het voorgaande sprake van een onzakelijke lening, zodat de afwaardering van de door [belanghebbende] verstrekte lening niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht.

Het meer subsidiaire standpunt van [belanghebbende]

21. Op grond van artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt een periodieke uitkering geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop die is ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is. De rechtbank overweegt dat uit al hetgeen in geding is aangevoerd valt op te maken dat de stamrechtuitkering kennelijk is geboekt in rekening-courant. Daarmee is de stamrechtuitkering verrekend in de zin van dit artikellid. De stamrechtuitkering behoort dus tot het biww van [belanghebbende]. Ook [belanghebbende]s meer subsidiaire standpunt faalt dus.”

Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5.1.

Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep primair in geschil of belanghebbende als ondernemer in de zin van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt en zo niet, subsidiair of de afwaardering van de vordering in rekening-courant en € 1.183 aan rentekosten tezamen in aanmerking moeten worden genomen als een negatief resultaat uit een werkzaamheid en zo niet, meer subsidiair of de stamrechtuitkering als genoten periodieke uitkering moet worden aangemerkt.

5.2.

Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

6.1.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de aanslag op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 51.840, subsidiair € 57.298 en meer subsidiair € 59.677 en, zo begrijpt het Hof, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente.

6.2.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1.1.

Primair stelt belanghebbende ondernemer te zijn in de zin van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat het aan belanghebbende is feiten en omstandigheden te stellen, en in geval van betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken die tot het oordeel leiden dat hij ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001. Daartoe heeft belanghebbende gesteld dat hij een samenwerkingsverband heeft met, zo begrijpt het Hof, [A] B.V. en [B] B.V. (hierna tezamen aan te duiden als: de BV), welk samenwerkingsverband is te kwalificeren als vennootschap onder firma. Belanghebbende wordt in zijn hoedanigheid van vennoot in de vennootschap onder firma rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen betreffende de in de vennootschap onder firma uitgeoefende onderneming. Dit standpunt van belanghebbende faalt. Daartoe overweegt het Hof als volgt.

7.1.2.

Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende de gestelde feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt. Zo heeft belanghebbende geen dan wel onvoldoende bewijs bijgebracht van het bestaan van een vennootschap onder firma dan wel een andere vorm van fiscaal relevante samenwerking tussen hem en de BV. Uit niets is gebleken dat belanghebbende en de BV een vennootschap onder firma zijn overeengekomen. De op 10 oktober 2011 tussen belanghebbende en de BV gesloten overeenkomst van geldlening en/of rekening-courant kan redelijkerwijs niet als een zodanige samenwerkingsovereenkomst geduid worden. Ook heeft belanghebbende geen enkel bewijs bijgebracht van zijn stelling dat hij rechtstreeks is verbonden voor verbintenissen betreffende een uitgeoefende onderneming. Belanghebbende kwalificeert dan ook niet als ondernemer in de zin van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de BV in staat stelt haar verplichtingen tegenover haar contractspartijen na te komen door kapitaal aan de BV ter beschikking te stellen. In dat geval treedt belanghebbende ten opzichte van de BV slechts op als financier. Ook het door belanghebbende gestelde ten aanzien van de zogenoemde “OndernemersCheck” op de website van de Belastingdienst kan niet tot een ander oordeel leiden. De Inspecteur heeft onbetwist gesteld dat genoemde OndernemersCheck kenbaar voor belanghebbende slechts een indicatie geeft waaraan geen rechten ontleend kunnen worden.

7.2.1

Subsidiair stelt belanghebbende dat hij een overeenkomst van geldlening met de BV heeft gesloten en dat de in dat kader door hem aan de BV verstrekte gelden vermogenbestanddelen vormen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Aldus kan de vordering van belanghebbende op de BV ten laste van zijn resultaat uit een werkzaamheid worden afgewaardeerd. De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist door te stellen dat sprake is van een onzakelijke lening, welke niet ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid kan worden afgewaardeerd. Ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt en wel op de gronden die de Rechtbank in haar rechtsoverwegingen 18 tot en met 20 heeft vermeld, welke gronden het Hof tot de zijne maakt.

7.2.2.

Aan hetgeen is overwogen in 7.2.1. doet niet af de stelling van belanghebbende dat de BV verhaal biedt vanwege de eigendom van een onbezwaard bedrijfspand, een aantal gedeeltelijk gerestaureerde voertuigen en enkele overige activa. Vaststaat dat er bij het aangaan van de overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en de BV rechtens geen zekerheden zijn overeengekomen. Belanghebbende geniet als schuldeiser dus geen voorrang en is dus aan te merken als concurrente schuldeiser. Voorts staat vast dat het totale vennootschappelijke vermogen van [A] BV ultimo 2011 negatief € 223.415 en ultimo 2012 negatief € 264.799 bedroeg en het aangegeven resultaat over 2011 en 2012 respectievelijk negatief € 120.502 en negatief € 45.578 bedroeg. Gesteld noch gebleken is dat de activa van de BV op het moment van het verstrekken van de gelden een zodanige stille reserve bevatten dat belanghebbende daaraan de feitelijke zekerheid zou hebben kunnen ontleend dat verhaal van zijn vordering uit geldlening gewaarborgd was.

7.2.3.

Belanghebbende heeft het door hem aan de BV ter beschikking gestelde vermogen gefinancierd door een lening af te sluiten bij de […] bank. De in het onderhavige jaar in aftrek gebrachte rentekosten van in totaal € 1.183 hebben betrekking op de rente die belanghebbende aan de […] bank heeft betaald. Het door het Hof in 7.2.2 gegeven oordeel dat de aan de BV verstrekte lening onzakelijk is, brengt mee dat deze rentekosten evenmin ten laste van het resultaat uit een werkzaamheid kunnen worden gebracht.

7.3.

Meer subsidiair stelt belanghebbende dat hij de door hem in de aangifte IB/PVV 2012 aangegeven stamrechtuitkering ten bedrage van € 16.659 niet heeft genoten omdat er geen fiscaal genietingsmoment is aan te wijzen. Het bedrag is, naar belanghebbende stelt, niet betaald, niet ter beschikking gesteld en niet inbaar, noch heeft belanghebbende over het gemis een rentevergoeding genoten. Ook dit standpunt van belanghebbende faalt op de grond welke de Rechtbank in rechtsoverweging 21 heeft vermeld. Het Hof maakt deze grond tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld die tot een ander oordeel kunnen leiden.

Slotsom

7.4.

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Beslist dient te worden als volgt.

Proceskosten

8. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en F.G.F. Peters, leden, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 25 april 2018 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.