Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-15/00288
Uitspraak d.d. 7 oktober 2015
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, Kantoor Den Haag, de inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 6 februari 2015, nummer SGR 14/8941 betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 9 mei 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.093. Daarnaast heeft de inspecteur bij gelijktijdig gegeven beschikking € 122 heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente).
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 augustus 2014, de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 45. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 augustus 2015. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
3.1.
Belanghebbende is een geregistreerde octrooigemachtigde en heeft in zijn bedrijf [Y] werkzaamheden verricht met betrekking tot procesvoering inzake intellectuele eigendomszaken. De inkomsten daaruit heeft hij in zijn aangifte IB/PVV 2011 vermeld als resultaat uit overige werkzaamheden. Het door hem aangegeven belastbare inkomen van € 54.268 kan als volgt worden gespecificeerd.
Inkomen uit werk en woning:
€
64.269
Af: persoonsgebonden aftrek
- Aftrekbaar bedrag levensonderhoud kinderen < 30 jaar
€
4.2
- Aftrekbaar bedrag studiekosten en andere scholingsuitgaven
€
5.801
€
- 10.001
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€
54.268
Ter zake van de studiekosten en andere scholingsuitgaven van € 5.801 is in de aangifte het volgende opgenomen:
Cursus universiteit van Straatsburg
€
3.002
Studieboeken
€
535
Collegegeld Universiteit Leiden
€
1.713
Reiskosten Den Haag – Leiden
€
856
Symposium
€
195
Totaal scholingsuitgaven belastingplichtige
€
6.301
Drempel scholingsuitgaven belastingplichtige
€
500
Aftrekbare scholingsuitgaven belastingplichtige
€
5.801
3.2.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur een deel van de studiekosten en andere scholingsuitgaven, ad € 3.825, niet in aftrek toegelaten en het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 58.093 (€ 54.268 + € 3.825). De kosten die de inspecteur van aftrek heeft uitgesloten, zien op reis- en verblijfskosten in verband met de cursus ‘Patent litigation in Europe’ aan de universiteit van Straatsburg (hierna: de cursus) ad € 3.002,-- en reiskosten in verband met een rechtenstudie aan de Universiteit Leiden (hierna: de rechtenstudie) ad € 823,--.
3.3.
Belanghebbende heeft een “General Programme” van de cursus overgelegd, met onder meer de volgende inhoud:
“8th Course on Patent Litigation in Europe
(University of Strasbourg Diploma Course)
General Programme
Structure and time frame:
The Course on Patent Litigation in Europe, jointly organised by the CEIPI (Centre d’Etudes Internationales de la Propriété Industrielle, Université Strasbourg) and the Institute of Professional Representatives before the European Patent Office (epi), is composed of six Modules of two days each. (…) The Course ends with an oral Control of the knowledge acquired by the participants. A Diploma of the University of Strasbourg is awarded to successful participants.
Themes and purpose:
European Patent Attorneys should acquire a deepened knowledge of patent litigation procedures in Europe and of envisaged centralised European proceedings, as well as of related rules of procedure, in order to be able to better advise their clients on the enforcement and defence of European patents in their home country and abroad. It is moreover important to take into account European infringement case law when dealing with applications before the European Patent Office, in particular before the Boards of Appeal. In this context also basic European Laws and Conventions will be covered by the course. The knowledge of the European Patent Convention and related matters by participants is a prerequisite.
(…)
Participants:
The course is open to European Patent Attorneys on the List before the European Patent Office.”
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als “eiser” en de inspecteur als “verweerder”.
“7. Zoals ter zitting is besproken is tussen partijen niet in geschil dat de door eiser gemaakte reis- en verblijfskosten voor de gevolgde rechtenstudie en cursus € 3.825 bedragen.
8. Met betrekking tot de vraag of voornoemde kosten als scholingsuitgaven dan wel als aftrekbare kosten ten laste van het van resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt overweegt de rechtbank als volgt. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 1 november 1995 (ECLI:NL:HR:1995:AA3146) beslist dat de kosten gemaakt in verband met een cursus niet aftrekbaar zijn op basis van het oude artikel 36 tweede lid, aanhef en letter g, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, indien deze:
“niet strekken tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis - daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen - maar tot de verkrijging van een bevoegdheid die hij voordien niet bezat en die tot een duurzame verbetering van belanghebbendes positie in de accountancy heeft geleid.”
Ook onder de huidige wet is een dergelijke bepaling opgenomen, in de vorm van artikel 3.16, zodat het arrest ook thans nog van belang is ter beslechting van onderhavig geschil.
9. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de rechtenstudie is gevolgd ten behoeve van het op peil houden van reeds verworven kennis zodat de kosten ter zake daarvan niet als kosten in de zin van artikel 3.16 van de wet kunnen worden aangemerkt. Zulks heeft echter ook te gelden voor de cursus in Straatsburg. Eiser heeft tijdens de zitting immers verklaard, dat hij door het volgen van de cursus niet alleen zijn kennis op peil hield, maar naar verwachting in de toekomst zonder het bijzijn van een advocaat zijn cliënten zou kunnen vertegenwoordigen. Daarmee zou eiser dus een bevoegdheid verkrijgen die hij voordien niet bezat. Ook uit de inhoud van het programma van de cursus kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat deze niet louter is bedoeld voor het op peil houden van reeds verworven kennis:
“European Patent Attorneys should acquire a deepened knowledge of patent litigation procedures in Europe and of envisaged centralised European proceedings, as well as of related rules of procedure, in order to be able to better advise their clients on the enforcement and defence of European patents in their home country and abroad. It is moreover important to take into account European infringement case law when dealing with applications before the European Patent Office, in particular before the Boards of Appeal. In this context also basic European Laws and Conventions will be covered by the course. The knowledge of the European Patent Convention and related matters by participants is a prerequisite.”
10. Vervolgens staat de rechtbank voor de vraag of het bedrag van € 3.825 op grond van artikel 6.27 in samenhang met artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet (tekst 2011) in aftrek kan worden gebracht. Ingevolge artikel 6.27 van de wet komen als scholingsuitgaven in aftrek de uitgaven die door de belastingplichtige zijn gedaan voor het volgen van een studie of opleiding met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Op basis van artikel 6.28, eerste lid, sub c, van de wet behoren uitgaven die verband houden met reizen en verblijven niet tot de scholingsuitgaven. De rechtbank is derhalve van oordeel dat verweerder de aftrek van deze kosten terecht niet in aanmerking heeft genomen.
11. Gelet op het voorstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Geschil, standpunten en conclusies
5.1.
In geschil is of de inspecteur de reis- en verblijfskosten ten bedrage van € 3.825 terecht niet in aftrek heeft toegelaten.
5.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de reis- en verblijfskosten aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.16, tweede lid, aanhef en onderdeel f en achtste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), nu de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het volgen van de cursus en de rechtenstudie.
5.3.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 6.27 juncto 6.28 Wet IB 2001 van toepassing is, nu de cursus en de rechtenstudie zijn gevolgd om een nieuwe bevoegdheid te verkrijgen en niet louter om kennis op peil te houden (vgl. Hoge Raad 1 november 1995, nr. 30 763, ECLI:NL:HR:1995:AA3146). Op grond van artikelen 6.27 en 6.28 Wet IB 2001 zijn de reis- en verblijfskosten ter zake van de cursus en de rechtenstudie niet aftrekbaar, aldus de inspecteur.
5.4.
Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.268 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
5.5.
De inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 is het resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden onder meer artikel 3.16 Wet IB 2001 van toepassing alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
6.2.
Artikel 3.16, tweede lid, aanhef en onderdeel f en achtste lid Wet IB 2001 luidt, voor zo ver van belang, als volgt:
“2. Bij het bepalen van de winst komen mede niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met de volgende posten:
(…)
f. reizen en verblijf in verband met cursussen en opleidingen voor studie en beroep, alsmede in verband met congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke, voorzover deze meer bedragen dan € 1500. (…)
8. Het tweede lid, onderdeel f, is niet van toepassing indien de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de desbetreffende cursussen, opleidingen, congressen, seminars, symposia, excursies en dergelijke respectievelijk het maken van de desbetreffende studiereizen.”
6.3.
Op belanghebbende rust de bewijslast om in de eerste plaats aannemelijk te maken dat de door hem opgevoerde kosten een zakelijk karakter hebben (het zakelijkheidscriterium) en, zo de kosten zakelijk zijn, dat de aard van de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie en derhalve de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet IB 2001 van toepassing is.
6.4.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de cursus en de rechtenstudie ertoe dienden om reeds verworven (vak)kennis op peil te houden, om kennis over octrooiprocesvoering en het recht verder te verdiepen en om cliënten beter te kunnen adviseren. De kennis die belanghebbende opdeed tijdens de cursus had hij, naar hij betoogt, direct nodig voor zijn werkzaamheden. Omdat die cursus volgens belanghebbende bovendien alleen aan de universiteit ter plekke kon worden gevolgd en niet schriftelijk of via internet vanuit de woonplaats van belanghebbende, moest hij reis- en verblijfskosten maken. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat octrooigemachtigden permanente educatie dienen te volgen, waarvoor zij punten krijgen, en dat een octrooigemachtigde die niet voldoende punten behaalt, uit het register wordt geschrapt. De cursus is gericht op de permanente educatie en Nederlandse en Europese octrooigemachtigden krijgen punten voor de cursus, aldus belanghebbende.
6.5.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermede de zakelijkheid van de kosten aannemelijk gemaakt. Of belanghebbende met de cursus en/of de rechtenstudie al of niet een nieuwe bevoegdheid heeft verkregen doet, anders dan de inspecteur betoogt, voor de beoordeling van de vraag of de kosten een zakelijk karakter hebben niet ter zake. Het door de inspecteur in dit verband aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 november 1995 is gewezen onder de vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64). Hoewel jurisprudentie gewezen onder de Wet IB ’64 voor de toepassing van de Wet IB 2001 haar belang in bepaalde gevallen kan behouden, met name indien met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van de desbetreffende bepaling is beoogd, heeft voor het onderhavige geval te gelden dat artikel 3.16 , tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001 blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel een nieuwe bepaling is die ziet op de reis- en verblijfkosten ter zake van, onder meer, cursussen ten behoeve van de belastingplichtige zelf (zie Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, kamerstuk 26727, nr. 3). Voor de belastingplichtige dient naar ’s Hofs oordeel te worden gelezen de ondernemer of, onder toepassing van artikel 3.95 Wet IB 2001, de resultaatgenieter. Het arrest van 1 november 1995 had voorts betrekking op een in dienstbetrekking werkzame accountant-administratieconsulent en handelde over de vraag of artikel 36 Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB ’64) - opgenomen in de afdeling “zuivere inkomsten” - of artikel 46 Wet IB ’64 - opgenomen in de afdeling “persoonlijke verplichtingen, negatieve persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften” - van toepassing was op door de accountant-administratieconsulent gemaakte studiekosten. Nu het in het onderhavige geval (onder de huidige wettekst en -systematiek) gaat om aftrekbare kosten in de winstsfeer is er naar het oordeel van het Hof geen reden om af te wijken van het zakelijkheidscriterium.
6.6.
Vervolgens komt het Hof toe aan de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de aard van de door hem verrichte werkzaamheden noodzaakt tot het bijwonen van de cursus en de rechtenstudie. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Dat een octrooigemachtigde permanente educatie dient te volgen teneinde niet uit het register geschrapt te worden en dat punten worden toegekend voor het volgen van de cursus en - naar het Hof veronderstellenderwijs uitgaat - de rechtenstudie, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet kon onttrekken aan de cursus of de rechtenstudie.
Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd kan niet tot het oordeel leiden dat belanghebbende zijn werkzaamheden niet kon verrichten zonder deze specifieke cursus en rechtenstudie te volgen.
6.7.
Nu de uitzondering van artikel 3.16, achtste lid, Wet IB 2001 niet van toepassing is, wordt de aftrek van de reis- en verblijfskosten op grond van artikel 3.16, tweede lid, onderdeel f Wet IB 2001 beperkt tot een bedrag van € 1.500. Het belastbare inkomen dient te worden vastgesteld op (€ 58.093 - € 1.500 =) € 56.593.
6.8.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene Wet bestuursrecht aangezien belanghebbende niet een daartoe strekkend verzoek heeft gedaan. Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 45, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 123, in totaal derhalve € 168, te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 56.593 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente,
- gelast de inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 168 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, H.A.J. Kroon en J.E.H.M. Pinckaers, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.G. Detweiler. De beslissing is op 7 oktober 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.