Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00272
Uitspraak van 20 maart 2013
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 3 februari 2012 in de zaak met kenmerk AWB 10/4172, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en premie-inkomen van € 28.413 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.813. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 245 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 5 januari 2010 de aanslag gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 68.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een premie-inkomen van € 26.943, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband hiermee is een griffierecht geheven van € 115.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 februari 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van belanghebbende met kenmerk AWB 12/273. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende woont sinds medio 2004 in Nederland. Belanghebbende heeft tot aan zijn pensionering uitsluitend in overheidsdienst werkzaamheden verricht op de Nederlandse Antillen. In het onderhavige jaar ontving belanghebbende een pensioen (inclusief duurtetoeslag) van het Algemeen Pensioenfonds Nederlandse Antillen (hierna: het APNA-pensioen). Daarnaast ontving belanghebbende een AOV-uitkering van de Sociale Verzekeringsbank van Curaçao (hierna: de AOV-uitkering).
3.2. Eerst op 1 oktober 2009 heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Aan belanghebbende is vervolgens alsnog een aangiftebiljet inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 uitgereikt.
3.3. Bij beschikking van 15 januari 2010 heeft de SVB in Nederland (hierna: de SVB) op verzoek van belanghebbende ontheffing verleend van de verplichte verzekering ingevolge de AOW, Anw en de AKW. Bij uitspraak op bezwaar van 26 maart 2010 heeft de SVB aan zijn beschikking van 15 januari 2010 terugwerkende kracht verleend tot 1 oktober 2006. Het verzoek van belanghebbende tot ontheffing van de heffing van premie AWBZ is door de SVB bij beschikking van 18 augustus 2011 afgewezen. Tegen deze beslissing zijn geen rechtsmiddelen aangewend.
3.4. Op 30 juni 2010 heeft belanghebbende de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 ingediend. Met dagtekening 5 augustus 2010 is aan belanghebbende de onderhavige voorlopige aanslag opgelegd. Bij de aanslagregeling is voor zowel het door belanghebbende genoten APNA-pensioen als voor zijn AOV-uitkering aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Per saldo is belanghebbende geen belasting verschuldigd over zijn inkomen uit werk en woning. Wel is belanghebbende belasting verschuldigd over zijn inkomen uit sparen en beleggen en is hij premies volksverzekeringen verschuldigd voor de AWBZ. Tevens is aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht.
3.5. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van belanghebbende tegen de belastingaanslag afgewezen en is het bezwaar tegen de beschikking heffingsrente gegrond verklaard. De heffingsrente is verminderd tot een bedrag berekend vanaf 1 oktober 2009.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd.
Niet in geschil is dat belanghebbende in Nederland verzekerings- en premieplichtig is voor de AWBZ. Evenmin is in geschil dat de hoogte van het premie-inkomen, zoals nader door de rechtbank verminderd, juist is berekend.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Nederland slechts een zodanig bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen mag heffen dat de som van Nederlandse en Antilliaanse belasting- en premieheffing niet hoger is dan hetgeen Nederland heft indien het gehele inkomen uit Nederlandse bronnen bestaat en uitsluitend aan Nederlandse belasting- en premieheffing is onderworpen. Hiertoe dient bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting het tarief dat geldt op de Nederlandse Antillen (20%) in aanmerking te worden genomen en niet de Nederlandse inkomstenbelastingtarieven. Aangezien de eerste en tweede tariefschijf voornamelijk bestaan uit premie volksverzekeringen en voor een klein gedeelte uit inkomstenbelasting heeft belanghebbende weinig profijt van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Hij moet wel de premie AWBZ betalen. Op die manier is de belasting- en premiedruk naar zijn mening onevenredig hoog.
Belanghebbende beroept zich voorts op schending van het gelijkheids-, vertrouwens-, rechtszekerheids- en zorgvuldigheidsbeginsel.
4.3. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof voor het overige naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het navolgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“10. Nu verweerder zich in beroep op het standpunt stelt dat het premie-inkomen dient te worden verminderd met een bedrag van € 1.470 is het beroep in zoverre gegrond. Tussen partijen is evenwel nog in geschil of de aanslag verder dient te worden verminderd.
11. Het betoog van eiser komt erop neer dat hij een andere berekening wil van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Naar de rechtbank begrijpt, wenst eiser een berekening die voorziet in een volledige teruggaaf van de belasting die hij in Curaçao betaalt, dan wel een (volledige) tegemoetkoming voor de premie AWBZ. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat de wet niet in deze mogelijkheid voorziet. Met betrekking tot eisers stelling dat de wet op dit punt apert onredelijk is, overweegt de rechtbank dat het haar niet is toegestaan anders dan volgens de wet recht te spreken. De rechtbank mag ingevolge artikel 11 Wet Pro algemene bepalingen in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordelen. Eiser heeft voorts verzocht om toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister van Financiën. Noch verweerder, noch de belastingrechter is daartoe bevoegd. De weigering van de Minister van Financiën om in dit geval de hardheidsclausule toe te passen, is geen voor bezwaar en beroep vatbaar besluit.
12. De rechtbank volgt eiser voorts niet in zijn opvatting dat verweerder bij het doen van uitspraak op bezwaar het motiveringsbeginsel heeft geschonden. Naar het oordeel van de rechtbank is de uitspraak op bezwaar naar behoren gemotiveerd. Verweerder is in de uitspraak op bezwaar ingegaan op alle relevante stellingen van eiser. Dat verweerder mogelijk niet op alle argumenten expliciet is ingegaan, maakt niet dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd.
13. Eiser stelt zich op het standpunt dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van Nederlandse ingezetenen met inkomsten uit een andere mogendheid en Nederlandse ingezetenen met alleen inkomsten uit Nederland. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds faalt, omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Ingezetenen met pensioenuitkeringen uit een buitenlands pensioenfonds en ingezetenen met pensioenuitkeringen uit een Nederlands pensioenfonds zijn geen gelijke gevallen. Laatstgenoemden hebben immers niet te maken met belasting- en premieheffingen van een ander land.
14. Met betrekking tot het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel oordeelt de rechtbank dat niet is gebleken dat verweerder heeft toegezegd of anderszins bij eiser het vertrouwen heeft gewekt dat hij niet in Nederland belasting- en premieplichtig was.
Het enkele feit eiser eind 2005 zijn inkomen heeft doorgegeven aan de Belastingdienst/Toeslagen en dat daarop geen actie is ondernomen door verweerder zoals het uitreiken van een aangiftebiljet, is daarvoor onvoldoende. Dat verweerder, naar eiser stelt, niet adequaat heeft gereageerd op pogingen van eiser om duidelijkheid te verkrijgen over zijn fiscale positie, kan naar het oordeel van de rechtbank bij eiser evenmin die indruk hebben gewekt. Eiser stelt immers juist dat zijn fiscale positie tot 1 oktober 2009 niet duidelijk was.
15. Eiser heeft voorts gesteld dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Hij heeft daarvoor aangevoerd dat verweerder eerst op 1 oktober 2009 heeft vastgesteld dat eiser vanaf zijn vestiging in Nederland hier te lande belasting- en premieplichtig is ondanks eisers herhaalde pogingen om daarover duidelijkheid te krijgen. Dienaangaande overweegt de rechtbank dat, voor zover er al sprake is van onzorgvuldig handelen door verweerder, dit niet kan leiden tot vernietiging of vermindering van de belastingaanslag. Wel heeft verweerder in de genoemde omstandigheid aanleiding gezien om de heffingsrente te beperken tot een bedrag berekend vanaf 1 oktober 2009.
16. Uit hetgeen de rechtbank hiervoor onder 8 en 10 heeft overwogen, volgt dat beroep gegrond moet worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Op grond van artikel 2.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) worden natuurlijke personen, die in Nederland wonen, belast voor hun totale wereldinkomen. Het is daarbij niet van belang, waar ter wereld dat inkomen is verkregen. Uit de artikelen 3.80 en volgende van de Wet IB 2001 volgt, in verbinding met artikel 2.1 van de Wet IB 2001, dat het APNA-pensioen en de AOV-uitkering tot het wereldinkomen behoren.
7.2. Het recht inkomstenbelasting te heffen over het APNA-pensioen komt ingevolge artikel 17 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK) toe aan de Nederlandse Antillen. Ingevolge artikel 20 van Pro de BRK komt het recht inkomstenbelasting te heffen over de AOV-uitkering evenwel toe aan Nederland (vgl. HR 27 september 2000, nr.
34 796, LJN:AA7250 die met betrekking tot een WAO-uitkering de belastbaarheid toewijst aan het woonland, in dat geval Aruba). Ter zake van dit laatste pensioen is derhalve ten onrechte voorkoming van dubbele belasting verleend en is de aanslag eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
7.3.1. Artikel 24, eerste lid, van de BRK luidt als volgt:
"1. Het land van inwoning kan in het inkomen of vermogen begrijpen de bestanddelen welke ingevolge de voorgaande artikelen van deze afdeling mogen worden belast in een van de andere landen met dien verstande, dat op de berekende belasting een vermindering wordt toegepast welke gelijk is aan het bedrag dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het totaal van de bestanddelen, welke in laatstbedoeld land - anders dan uitsluitend ingevolge artikel 11, tweede en derde lid, artikel 12, tweede lid, en artikel 13, tweede lid - mogen worden belast, staat tot het totale belastbare inkomen of vermogen. Artikel 23 wordt Pro daarbij in aanmerking genomen."
7.3.2. De vrijstellingsmethode van artikel 24, eerste lid, van de BRK heeft de strekking te voorkomen, dat Nederland voor het buitenlandse inkomen een vermindering verleent, die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van dat inkomen verschuldigd zou zijn.
7.3.3. Op grond van artikel 24, eerste lid, van de BRK verleent Nederland op de over het totale wereldinkomen berekende belasting een vermindering voor het APNA-pensioen die gelijk is aan het bedrag, dat tot die belasting in dezelfde verhouding staat als het APNA-pensioen staat tot het totale wereldinkomen (het belastbare inkomen uit werk en woning). Gegeven de in de BRK opgenomen verdeling van heffingsbevoegdheden, kan Nederland niet treden in de hoogte van de over het APNA-pensioen daadwerkelijk betaalde belasting op Curaçao. Noch de BRK noch enige andere regel van internationaal of supranationaal recht verplicht Nederland een verdergaande vermindering te verlenen dan in artikel 24, eerste lid, van de BRK is voorgeschreven.
7.3.4. De Inspecteur heeft de aanslag volgens de in artikel 24, eerste lid, van de BRK neergelegde systematiek berekend, zij het dat hij – zoals is overwogen in 7.2 - ter zake van de AOV-uitkering ten onrechte voorkoming van dubbele belasting heeft verleend. Nu over de hoogte van de door de Inspecteur gehanteerde bedragen geen geschil bestaat, is de aanslag in zoverre eerder te laag dan te hoog vastgesteld.
7.4. Voor zover belanghebbende stelt dat artikel 24, eerste lid, van de BRK in zijn geval onbillijk is, omdat hij geen terugbetaling krijgt van de volledige op Curaçao over het APNA-pensioen geheven belasting, kan het Hof hem daarin niet volgen. Zoals in 7.3.2 is overwogen heeft de Rijkswetgever blijkens voormelde bepaling uitdrukkelijk gekozen voor beperkte verrekening van buitenlandse belasting. De rechter is aan deze keuze gebonden. Hij dient volgens de wet recht te spreken en zich te onthouden van een beoordeling van de innerlijke waarde of billijkheid van de wet.
7.5. Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur niet de discretionaire bevoegdheid om de aanslag in het geval van een onbillijkheid van overwegende aard te matigen. De bevoegdheid gegeven bij artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) is voorbehouden aan de minister van Financiën en deze heeft op het verzoek daartoe van belanghebbende afwijzend beslist. De bij artikel 65 van Pro de AWR gegeven bevoegdheid is wel aan de Inspecteur toegekend, maar behelst, anders dan belanghebbende stelt, geen discretionaire bevoegdheid. Deze bevoegdheid is immers uitsluitend gegeven voor het geval sprake is van een onjuiste aanslag of beschikking dan wel van een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf. Daarvan is, zoals uit het hiervoor overwogene volgt, in het onderhavige geval geen sprake. Ook het beroep dat belanghebbende doet op ambtshalve vermindering ingevolge § 6, sub 1a van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20999, stuit daarop af.
7.6. Belanghebbende beroept zich voorts op de in artikel 35, leden 3 en 4 van de BRK en in § 6, sub 2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20999 voorziene overlegprocedure van de bevoegde autoriteiten van de betreffende landen. Het beroep faalt reeds omdat, anders dan in genoemde regelingen is voorzien, in het onderhavige geval geen sprake is van dubbele belastingheffing nu voor 100% voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Dat dit niet leidt tot terugbetaling van de volledige op Curaçao over het APNA-pensioen geheven belasting doet hieraan niet af. Voorkoming van dubbele belasting kan in verschillende modaliteiten plaatsvinden.
7.7. Belanghebbende beroept zich voorts op schending van het gelijkheidsbeginsel - naar het Hof begrijpt - neergelegd in artikel 1 van Pro de Grondwet, artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR. Hij betoogt dat voor wat betreft de belasting- en premiedruk sprake is van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van Nederlandse ingezetenen die inkomsten uit een andere mogendheid ontvangen en Nederlandse ingezetenen die uitsluitend inkomsten uit Nederland ontvangen. Dit beroep faalt, omdat niet gezegd kan worden dat belanghebbende rechtens en feitelijk in een gelijke situatie verkeert als degenen die hetzelfde inkomen uit Nederlandse bronnen genieten en uitsluitend aan Nederlandse belasting- en premieheffing onderworpen zijn. Bovendien is geen sprake van een zwaardere belastingheffing door Nederland. Voor de toepassing van het beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals hiervoor bedoeld, kan geen acht worden geslagen op de door Curaçao geheven belasting. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is daarom geen sprake.
7.8. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur heeft toegezegd of anderszins bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat hij niet in Nederland belasting- en premieplichtig was. Het Hof sluit zich bij dit oordeel aan en maakt dit tot het zijne. Het Hof voegt daaraan het volgende toe. Belanghebbende voert in hoger beroep, onder verwijzing naar de bij de pleitnota gevoegde inkomensverklaring, aan dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur op dit punt. Anders dan belanghebbende stelt, kan uit deze inkomensverklaring - waaruit blijkt dat belanghebbendes belastbaar loon over 2004 nihil bedraagt - niet worden opgemaakt dat dit ook geldt voor het onderhavige jaar. Evenmin maakt deze verklaring aannemelijk dat sprake is van een uitdrukkelijke standpuntbepaling van de Inspecteur op dit punt, nu daarin is vermeld: “De hier vermelde gegevens zijn verstrekt door inhoudingsplichtige(n). De Belastingdienst heeft deze gegevens niet gecontoleerd.” Geoordeeld moet derhalve worden dat schending van het vertrouwensbeginsel niet aannemelijk is geworden.
7.9. Belanghebbende voert voorts aan dat de Inspecteur het rechtszekerheids- en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door eerst op 1 oktober 2009 vast te stellen dat belanghebbende vanaf zijn vestiging in Nederland alhier belasting- en premieplichtig is, ondanks dat door belanghebbende herhaalde pogingen zijn ondernomen om daarover duidelijkheid te verkrijgen.
Voor zover al sprake is van onzorgvuldig handelen door de Inspecteur, kan dit, anders dan belanghebbende meent, niet leiden tot vernietiging of vermindering van de (voorlopige) aanslag. Wel heeft de Inspecteur in de genoemde omstandigheid aanleiding gezien om de heffingsrente te beperken tot een bedrag berekend vanaf 1 oktober 2009. Voorts is buiten geschil dat de voorlopige aanslag binnen de termijn gesteld in artikel 11, derde lid, in verbinding met artikel 13 van Pro de AWR is opgelegd. Van schending van het rechtszekerheidsbeginsel is derhalve geen sprake.
7.10. Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, B. van Walderveen en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 20 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.