ECLI:NL:GHDHA:2013:4301

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

Nummer BK-11/00331

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer d.d. 13 november 2013

in het geding tussen:

[X] te [Z], belanghebbende,

de directeur van de Belastingdienst Rijnmond, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ‘s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 20 april 2011, nr. AWB 09/4662, betreffende de hierna vermelde aanslag.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag (aanslagnummer [...]) in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 176.402 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

1.3. Op het tegen de uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank als volgt beslist:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.707 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
veroordeelt de Inspecteur de proceskosten tot een bedrag van € 644 aan belanghebbende te voldoen;
gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep bij het Gerechtshof ingediend. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van de Inspecteur op 10 januari 2013 nadere stukken ontvangen, waarvan een afschrift is verzonden aan belanghebbende.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 januari 2013, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staan in hoger beroep de navolgende feiten vast. Daarbij gaat het Hof uit van de hierna vermelde door de rechtbank vastgestelde feiten waarbij belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als verweerder” is omschreven.

”2.1. Eiser en zijn echtgenote zijn eigenaar van de woning aan de [adres] (hierna: de woning). De woning is voor hen een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eind 2004 bedroeg de eigenwoningschuld € 2.117.051. Deze schuld bestond uit twee leningen bij [bank] van respectievelijk € 453.780 en € 907.560 en een lening van € 755.711 bij de B.V. van eiser

2.2. Op 28 september 2004 is namens eiser door [A] opdracht gegeven om de woning te taxeren. Volgens het taxatierapport, dat op 5 oktober 2004 is opgesteld, bedroeg de waarde van de woning € 2.850.000. De waarde van de percelen in onbebouwde staat wordt in het taxatierapport gesteld op € 1.350.000.

2.3. Op 24 december 2004 hebben [A] en [B] BV (hierna: [B]) een offerte aan eiser en zijn echtgenote doen toekomen voor een hypothecaire geldlening van € 1.900.000 in combinatie met het zogeheten [A] [B] (door partijen tezamen ook wel aangeduid als de basisovereenkomst). Op 29 december 2004 hebben eiser en zijn echtgenote die offerte getekend.

2.4. Op 6 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote de basisovereenkomst getekend. In deze overeenkomst is vastgelegd dat eiser en zijn echtgenote met [B] zijn overeengekomen dat [B] de grond rond en onder hun woning zal kopen en dat [B] tegelijkertijd aan eiser en zijn echtgenote het opstalrecht en het erfpachtrecht zal uitgeven.

2.5. In artikel 2.1 van de basisovereenkomst is bepaald dat de koopprijs van de grond € 1.350.000 bedraagt. Blijkens artikel 11.2 van de basisovereenkomst leent [B] een bedrag gelijk aan de koopprijs van [A]. Indien [B] niet kan voldoen aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen omdat eiser niet voldoet aan een of meer van zijn verplichtingen jegens [B], kan [A] op grond daarvan de geldlening opeisen.

2.6. In artikel 5 van de basisovereenkomst, dat betrekking heeft op het erfpachtrecht, is bepaald dat eiser en zijn echtgenote verplicht zijn erfpachtcanons te betalen. Voor de eerste tien jaren bedragen de erfpachtcanons € 152.970 per jaar. Voor de jaren daarna bedragen de erfpachtcanons € 30.594 per jaar. Ingevolge artikel 7 van de basisovereenkomst kunnen eiser en zijn echtgenote [B] verzoeken om de toekomstige erfpachtcanons met 50% te verlagen ingeval de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigen dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt. Indien eiser daarom verzoekt, is [B] verplicht om dat verzoek te honoreren. [B] heeft in dat geval echter ook het recht om de blote eigendom van de grond te verkopen aan eiser en zijn echtgenote tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs.

2.7. In artikel 8 van de basisovereenkomst is vastgelegd dat [B] het recht heeft om de blote eigendom van de grond tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst te koop aan te bieden aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Eiser is verplicht om dit aanbod te aanvaarden. Indien eiser of zijn echtgenote vóór ommekomst van die periode overlijdt of indien de blote eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft [B] het recht om de blote eigendom vóór het verstrijken van die tien jaren aan eiser, of bij overlijden aan zijn erfgenamen, te koop aan te bieden tegen de vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Ook dan is eiser, of bij overlijden zijn diens erfgenamen, verplicht om het aanbod te aanvaarden. De optiekoopprijs wordt in dat geval vermeerderd met een opslagpercentage.

2.8. De optiekoopprijs is ingevolge artikel 10.2 van de basisovereenkomst gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een tabel van de optiekoopprijzen is op aanvraag verkrijgbaar. Verweerder heeft een kopie van die tabel aan de rechtbank overgelegd. Blijkens die tabel neemt de optiekoopprijs gedurende de eerste tien jaar maandelijks af. Na tien jaar bedraagt de optiekoopprijs € 458.681. Daarna neemt de optiekoopprijs niet verder af.

2.9. Ingevolge artikel 11.3 van de basisovereenkomst is eiser verplicht om zekerheid te stellen voor de voldoening van de verbintenissen van [B] aan [A] door aan [A] tot het beloop van de koopprijs van de grond vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten het recht van eerste hypotheek te verlenen op zijn woning.

2.10. Eiser en zijn echtgenote hebben bij notariële akte van 6 januari 2005 de grond rond en onder hun woning geleverd aan [B]. Bij diezelfde akte heeft [B] ten behoeve van eiser en zijn echtgenote een recht van erfpacht en een opstalrecht op de grond gevestigd.

2.11. Bij akte van eveneens 6 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote aan [A] het recht van hypotheek op de woning verleend tot een bedrag van in totaal € 4.550.000 (€ 3.250.000 + € 1.300.000 aan renten en kosten).

2.12. Met de geldlening bij [A] van € 1.900.000 en de opbrengst van het verkochte van € 1.350.000 hebben eiser en zijn echtgenote de twee bestaande hypothecaire geldleningen bij [bank] volledig afgelost en is eisers schuld aan zijn eigen B.V. nagenoeg geheel afgelost. Het resterende bedrag is grotendeels aangewend om andere leningen van eiser bij [bank] af te lossen.

2.13. In de loop van 2005 is een bedrag van € 43.247 besteed aan tuinaanleg en een bedrag van € 9.620 is besteed aan herstel en onderhoud van leidingwerk.

2.14. Eiser heeft voor 2005 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.428 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000. Eiser heeft in de aangifte in totaal een bedrag van € 260.464 aan negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek gebracht, waarvan een bedrag van € 252.079 aan hem is toegerekend. Het bedrag aan negatieve inkomsten uit eigen woning is als volgt gespecificeerd:

Eigenwoningforfait € 2.994

Af: Rente en kosten geldleningen € 123.230

Af: Periodieke betalingen erfpacht €
140.228

Inkomsten eigen woning € 260.464 negatief

2.15. Bij het vaststellen van de aanslag is het bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning niet volledig in aftrek toegelaten. De correctie bedraagt € 145.974. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 176.402. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiser tegen die correctie afgewezen.”

3.2. Voorts heeft het Hof in hoger beroep nog de navolgende feiten vastgesteld als zijnde door een van de partijen gesteld en door de wederpartij niet, dan wel onvoldoende, weersproken.

3.3. Met ingang van 6 januari 2012 heeft belanghebbende een tijdelijke korting van 50 percent gekregen op de erfpachtcanon.

3.4. Blijkens de notariële akte van 29 februari 2012, met levering uiterlijk op 29 februari 2012, welke als bijlage bij de pleitnota van de Inspecteur is gevoegd, heeft belanghebbende de bloot eigendom van de (onder) grond van de eigen woning van [B] teruggekocht en geleverd gekregen. Daarbij hebben partijen gewezen op het bepaalde in artikel 7 lid 3 van de basisovereenkomst. De betaalde prijs bedraagt de optiekoopprijs uit de tabel verhoogd met een opslagpercentage en bedraagt € 775.785.

3.5. In de voormelde akte is vastgelegd dat de als teruglevering omschreven transactie behelst:

- een constatering van een in vervulling gaan van een ontbindende voorwaarde

- de verkoop, koop en levering van de bloot eigendom

- de constatering van het tenietgaan van het erfpachtrecht en het opstalrecht.

3.6. Ook bij negen andere deelnemers aan het [B] is inmiddels tot teruglevering overgegaan.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. In geschil is de hoogte van de belastbare inkomsten uit eigen woning. Niet in geschil is dat de onroerende zaak kwalificeert als een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111 Wet IB 2001.

4.2. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.156 met handhaving van het bij aanslag vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil alsmede tot veroordeling van de Inspecteur in de kosten van het geding en tot toekenning van schadevergoeding voor vertraging wegens de lange duur van de procedure.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen. Daarbij dient onder “eiser” te worden verstaan belanghebbende, en onder “verweerder” de Inspecteur:

”2.25. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN: AA3862).

2.26. Tussen partijen is niet in geschil dat er civielrechtelijk daadwerkelijk een eigendomsoverdracht van de grond heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk ook daadwerkelijk een erfpachtrecht is gevestigd. Vaststaat echter ook dat [B] aan eiser een geldsom heeft verstrekt ten bedrage van € 1.350.000, dat eiser verplicht is om maandelijks vergoedingen te betalen aan [B], dat [B] het recht heeft om na een periode van tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst, en onder omstandigheden vóór ommekomst van die termijn, de grond terug te verkopen aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs en dat die optiekoopprijs afneemt naarmate eiser meer vergoedingen heeft betaald. Voorts staat vast dat eiser tot het beloop van de koopprijs van de grond en de geldlening van [A] vermeerderd met achterstallige rente en kosten het eerste recht van hypotheek heeft verleend aan [A].

2.27. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser met de voormelde rechtshandelingen heeft beoogd om niet aftrekbare renten en aflossingen om te zetten in aftrekbare erfpachtcanons. De fiscale gevolgen daarvan zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties. Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting eiser en zijn echtgenote met [B] een overeenkomst van geldlening hebben gesloten. De door [B] betaalde koopprijs dient voor de heffing van de inkomstenbelasting dan ook te worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een geldsom. De door eiser betaalde erfpachtcanons moeten voor de heffing van de inkomstenbelasting worden beschouwd deels als aflossingen en deels als rentebetalingen. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Verweerder stelt zich op het standpunt dat aan renten en kosten van geldleningen in totaal een bedrag van € 146.179 in aftrek kan worden gebracht. Eiser heeft deze berekening als zodanig niet weersproken. De overige standpunten van verweerder behoeven geen behandeling.

2.28. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.27 heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal het belastbare inkomen uit werk en woning overeenkomstig de primaire conclusie van verweerder vaststellen op € 147.707.”

Beoordeling van het hoger beroep

Situatie voor omzetting

7.1. Voor de deelname van belanghebbende in 2005 aan het [B] zoals hiervoor onder de feiten beschreven, was de situatie als volgt:

Belanghebbende en zijn echtgenote bewoonden een als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 kwalificerende woning, met een eigen woningschuld van € 2.117.051, bestaande uit een lening bij [bank] van € 453.780 respectievelijk € 907.560 onder hypothecair verband op grond en woning en voor het overige een lening van € 755.711 bij de B.V. van belanghebbende. De rente op de geldleningen was aftrekbaar in box 1 als rente en kosten die rechtstreeks verband houden met de verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning.

Resultaat na omzetting

7.2. Belanghebbende en zijn echtgenote bewonen nog steeds dezelfde woning maar nu krachtens een recht van erfpacht met een afhankelijk recht van opstal. Derhalve zijn hun rechten beperkt ten opzichte van de situatie van volle eigendom voorheen. De woonsituatie is onveranderd gebleven.

7.3.1. De economische situatie is eveneens gewijzigd. Ten aanzien van de positie van belanghebbende tegenover de externe geldschieter is het volgende van belang.

Primair zijn de leningen bij [bank] geheel en bij de BV nagenoeg geheel afgelost maar door middel van een nieuwe lening groot € 1.900.000, nu bij [A] (hierna: de bank), is het bedrag waarvoor het recht van hypotheek is verleend gestegen tot € 4.550.000 (€ 3.250.000 en € 1.300.000 aan rente en kosten). Belanghebbende is verder verplicht tot:

a. a) het leveren van de blote eigendom van de grond met een waarde van € 1.350.000 aan [B] BV (hierna: [B]) en

b) het betalen van de erfpachtcanon, zijnde gedurende de eerste 10 jaren ca € 152.970 per jaar en daarna eeuwigdurend ca € 30.594 per jaar.

De contante waarde van de erfpachtcanons neemt in de eerste tien jaar af tot € 458.681.

7.3.2. Belanghebbende heeft recht op de koopsom van de blote eigendom, zijnde € 1.350.000 en heeft het eeuwigdurende gebruik van de grond als erfpachter.

7.3.3. De bank heeft in vier situaties het recht de blote eigendom aan belanghebbende terug te verkopen. Als de bank van dit verkooprecht gebruikt maakt, is belanghebbende verplicht tot terugkoop van de blote eigendom van de grond tegen betaling van - gefixeerd - de contante waarde van de toekomstige erfpachtcanons (soms verhoogd met de renteopslag).

7.4. In nagenoeg alle in de overeenkomst aan de orde komende situaties heeft de bank geen belang bij de waardeontwikkeling van de grond. De basisovereenkomst kent (impliciet) de volgende situaties:

( a) De overeenkomsten lopen - met belanghebbende dan wel met een andere erfpachter - eeuwig door.

( b) De bank maakt gebruik van haar recht om de blote eigendom aan belanghebbende te verkopen.

( c) De bank maakt gebruik van haar recht om de blote eigendom aan een - willekeurige - derde te verkopen.

( d) De bank wordt (volledig) eigenaar van de grond.

7.4.1. In situatie (a) zal de bank eeuwig blote eigenaar blijven en is de waardeontwikkeling van de grond voor haar niet van belang (de overeenkomst voorziet niet in aanpassing van de hoogte van de canon aan de waardeontwikkeling van de grond).

De kans dat de grond teniet gaat - welk risico civielrechtelijk voor de bank is - acht het Hof verwaarloosbaar klein en fiscaal verwaarloosbaar.

7.4.2. Ook in situatie (b) is het de erfpachter die belang heeft bij de waardeontwikkeling van de grond. Indien de bank gebruik maakt van haar recht om de blote eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (conform artikel 8.1 van de basisovereenkomst, verder Putoptie 1), dan ontvangt zij immers een koopsom zoals vastgelegd in de Tabel en die koopsom is onafhankelijk van de werkelijke waarde van de grond. Hetzelfde heeft te gelden indien de bank gebruik maakt van haar recht de blote eigendom te verkopen ex artikel 7.3, 8.4 en 9.2 onder b, van de basisovereenkomst (verder ook respectievelijk Putoptie 2, 3 en 4). In al deze gevallen heeft de bank niet recht op een koopsom waarvan de grootte (deels) afhankelijk is van de waarde van de grond, maar wederom slechts op een koopsom overeenkomstig de Tabel; zij het dat die koopsom in geval van putoptie 2 en 3 verhoogd wordt met de rente-opslag).

7.4.3. Ook in situatie (c) (de bank verkoopt ex art. 8.3 van de basisovereenkomst de blote eigendom aan een - willekeurige - derde) is het niet waarschijnlijk dat de bank een prijs kan bedingen die gebaseerd is op de werkelijke waarde van de grond. Bijzondere omstandigheden daargelaten zal een derde voor de aankoop van de blote eigendom immers niet bereid zijn (wezenlijk) meer te betalen dan de bedragen vermeld in de kolom grondprijs. Zodanige feiten zijn in rechte niet komen vast te staan.

7.4.4. Situatie (d) kan zich voordoen als belanghebbende in verzuim is de erfpachtcanons over twee achtereenvolgende jaren te betalen of als belanghebbende in ernstige mate tekort schiet in de nakoming van één of meer van zijn andere verplichtingen. In die gevallen kan de bank het erfpachtrecht opzeggen. Alsdan moet de bank belanghebbende de waarde van het erfpachtrecht vergoeden (conform artikel B9, lid 2, onder a, akte en artikel 5:87, lid 2, BW). De waarde van de erfpacht in deze situatie is min of meer gelijk aan de prijs die een derde bereid is te betalen voor een erfpachtrecht dat onder dezelfde voorwaarden en voor de resterende duur (in dit geval dus eeuwigdurend) zou worden voortgezet. Een derde zou bij zijn prijsstelling in aanmerking nemen dat het zou gaan om een eeuwigdurend gebruiksrecht van grond waarvoor hij (slechts) een vooraf bepaalde,vaste (niet-geïndexeerde en niet van de actuele waarde van de grond afhankelijke) erfpachtcanon verschuldigd is. Hieruit leidt het Hof af dat ook in deze situaties de bank geen belang heeft bij de waardeontwikkeling van de grond.

7.4.5. Artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de akte van 6 januari 2005 houdt in dat de bank het erfpachtrecht ook kan opzeggen als er beslag op het erfpachtrecht wordt gelegd als gevolg van een aan de erfpachter toe te rekenen omstandigheid, als belanghebbende in staat van faillissement wordt verklaard en als de erfpachter “onderhandelingen met haar crediteuren begint teneinde tot een herstructurering van haar schulden te geraken”. Het bepaalde in artikel 5:87, lid 2 en 3, BW strekt ertoe dat de eigenaar van de grond geen opzeggingsbevoegdheid kan bedingen wegens een tekortkoming van de erfpachter dan waarvoor artikel 5:87 lid 2 opzegging toelaat. Omdat in artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de akte in wezen een opzeggingsbevoegdheid wordt gecreëerd voor het geval gevreesd kan worden dat de erfpachter niet meer aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, ligt het voor de hand dat deze bepalingen van de akte nietig zijn gelet op het dwingendrechtelijke karakter van artikel 5:87 lid 2 BW. In ieder geval kan niet worden aangenomen dat in geval van opzegging van het erfpachtrecht op de hier bedoelde gronden, belanghebbende verstoken zou blijven van zijn recht op vergoeding van de waarde als bedoeld in artikel 5:87 lid 2 BW. Met andere woorden: voor zover opzegging van het erfpachtrecht op grond van artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de akte al mogelijk is, heeft de bank geen economisch en fiscaal belang bij de waardeontwikkeling van de grond.

7.4.6. Uit de rechtsoverwegingen onder 7.4.1 tot en met 7.4.5 volgt dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is. Naar het oordeel van het Hof is het belang voor de bank van het verwerven van de blote eigendom er dan ook uitsluitend - in ieder geval in overheersende mate - in gelegen zekerheid te verkrijgen; en wel in die zin dat de verwerving van de blote eigendom ertoe strekt dat de vorderingen van de bank uit hoofde van de overeenkomst behoorlijk gedekt zijn.

7.5. Voor de beoordeling van het economische resultaat is voorts van betekenis dat de basisovereenkomst bepaalt dat belanghebbendes (terug)koopprijs van de blote eigendom (de optiekoopprijs ex artikel 10.2 basisovereenkomst) gelijk is aan de vrijval van diens tegen 6,67 percent contante gemaakte erfpachtcanonverplichting (in twee gevallen soms verhoogd met een opslagpercentage; zie art. 7.3 en art. 8.4 basisovereenkomst, respectievelijk putoptie 2 en 3).

7.6. Daarnaast is in dit kader van belang dat uit de voorgaande rechtsoverwegingen voortvloeit dat de volle eigendomswaarde van de grond voor het sluiten van de overeenkomsten van bijkomstige betekenis is geweest; in die zin dat belanghebbende en de bank voor ieder ander bedrag - hoger of lager dan de ‘koopprijs’ van € 1.350.000 - een overeenkomst tot een periodieke betaling - in de vorm van een ‘canon’ - hadden kunnen overeenkomen. Zij het dat in geval van een hoger bedrag de de facto zekerheidsstelling dan mogelijk niet toereikend zou zijn.

7.7. Ook acht het Hof van belang dat er door het sluiten van de overeenkomsten voor belanghebbende in wezen niets in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de woning is gewijzigd. Belanghebbende is de woning op dezelfde wijze blijven gebruiken en belanghebbende kan de onroerende zaak nog steeds verkopen (in beginsel tegen de waarde in het economische verkeer; zij het onder aftrek van de contante waarde van de erfpachtcanon in geval de overeenkomst zou worden gecontinueerd).

7.8.1. Van groot belang voor de beoordeling van het economische resultaat acht het Hof het volgende. Op basis van de basisovereenkomst ontvangt belanghebbende € 1.350.000 en gaat hij een verplichting aan om maandelijks de erfpachtcanon te betalen. Partijen zijn - blijkens de Tabel - overeengekomen dat de contante waarde van belanghebbendes verplichting - ten tijde van het sluiten van de overeenkomsten - € 1.350.000 bedroeg en dat die waarde daarna volgens de tabel in 10 jaren afneemt tot € 458.681 en daarna eeuwigdurend gelijk blijft. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de erfpachtcanon na 30 jaar wordt herzien, maar de Inspecteur heeft deze niet onderbouwde stelling onder verwijzing naar artikelen 5.2 en 5.3 van de basisovereenkomst adequaat bestreden.

7.8.2. Uit dit een en ander en gelet op de Tabel leidt het Hof af dat belanghebbendes erfpachtcanonverplichtingen tegenover de bank afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening waarbij

1) belanghebbende € 1.350.000 leent tegen 6,67 percent per jaar;

2) belanghebbende per jaar een annuïteit betaalt van € 152.976;

3) daarin een jaarlijks oplopende aflossing is begrepen en een rente van 6,67 percent;

4) na 10 jaren belanghebbende een bedrag heeft afgelost van € 891.319;

5) na 10 jaar de restschuld € 458.681 bedraagt.

7.8.3. Daarvan uitgaande bevatten de erfpachtcanons economisch gezien (1) de eerste 10 jaren een - volgens de annuïteitenmethode afnemend - rentebestanddeel en een – toenemend - aflossingsbestanddeel (waarvan de grootte is af te leiden uit de tabel), en (2) na die periode - eeuwigdurend - uitsluitend nog een rentebestanddeel.

Uiteindelijk economisch resultaat

7.9. Het hiervoor onder 7.4 tot en met 7.8.3 overwogene in aanmerking nemende komt het Hof tot de conclusie

(1) dat de basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en (2) dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).

Strekking art. 3.120, lid 1, Wet IB 2001

7.10. Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, welk voorstel inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Tweede Kamer in het Voorlopig Verslag als volgt:

“De aftrek van de canon voor erfpacht

Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden?

Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.

De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,-voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn.

Nog een ander voorbeeld van de aan het woord zijnde leden kon huns inziens aantonen, dat het wetsontwerp niet neutraal staat tussen erfpacht en eigendom. Wanneer A en B geen financieringsproblemen hebben, blijft immers de discrepantie. A heeft f 45 000 in het huis zitten en B f 50 000. A kan dus f 5000 meer beleggen en daarvan f 400 inkomen trekken. Vanwege de f 5000 die hij niet in de grond heeft gestoken moet A nu f400 inkomen declareren waarvan hij de canon net kan betalen die niet aftrekbaar is, terwijl B uiteraard niets te declareren heeft. De fiscale positie van A is dus door de keuze van erfpacht slechter geworden. Daartoe behoort het belastingstelsel geen aanleiding te geven. Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. Deze leden wilden reeds nu doen uitkomen, dat de benadering van de erfpacht invloed zal hebben op hun eindoordeel over het wetsontwerp.

De bezwaren die ook op dit punt - zoals zojuist bleek - tegen het wetsontwerp zijn in te brengen, versterkten verscheidene leden in hun slotsom dat de huidige regeling voorlopig moet blijven bestaan. Belanghebbenden krijgen dan de gelegenheid om met het departement een betere opzet voor de fiscale behandeling van de eigenaar/ zelf bewoner uit te werken. Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen.

Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd.

Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25)

7.11. In de Memorie van Antwoord werd door de regering geantwoord:

“De aftrek van de canon voor erfpacht

De ondergetekenden hebben begrip voor het oordeel van vele, vele andere, verscheidene, verschillende andere en een aantal leden, dat de niet aftrekbaarheid van de erfpachtscanon ongelijkheid schept tussen een eigenaar-bewoner van een huis op erfpachtsgronden die van een huis op eigen grond. Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.

De ondergetekenden wijzen er echter op, dat bezien vanuit de forfaitaire regeling er een belangrijk verschilpunt is tussen een woning op erfpachtsgrond en een woning op eigen grond. erfpachtcanon drukken de waarde in het economisch verkeer van een pand, terwijl de niet zakelijk gebonden hypotheekrente hierop geen invloed uitoefent. Op deze wijze leidt - afgezien van de sprongen in de tabel - het bewonen van een eigen woning op erfpachtsgrond tot een lagere forfaitaire huurwaarde dan het bewonen van een woning op eigen grond. In deze staat de erfpachtscanon op een lijn met andere zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen, die van gemeente tot gemeente kunnen verschillen, welke verschillen uiteindelijk hun weerslag vinden in de waarde in het economische verkeer.

Het een en ander afwegende blijven de ondergetekenden voorkeur houden voor de te dezer zake in het voorstel neergelegde regeling.

(MvA, Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, pag. 32)

7.12. In het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag werd vervolgens de vraag gesteld:

“27. Leidt de redenering van de bewindslieden in de memorie van antwoord (blz. 32 […]) niet tot de conclusie dat enerzijds wel de erfpachtcanon aftrekbaar moet blijven, maar dat anderzijds - min of meer zoals ook bij de overdrachtsbelasting in het kader van de belastingen op rechtsverkeer is gebeurd - een bijtelling moet plaatsvinden ter grootte van ongeveer de waarde van het erfpachtrecht bij de economische waarde van het pand?”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 11, pag. 10, linkerkolom)

7.13. De regering antwoordde:

“Bij aftrekbaarheid van de erfpachtscanon - waartoe de Kamer zou kunnen besluiten - zou het systematisch juist zijn de bepaling van de waarde in het economische verkeer te doen geschieden alsof de woning op eigen grond was gebouwd.

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, 11, pag. 10, rechterkolom)

7.14. Hierop dienden de Tweede Kamerleden Van den Bergh en Wierenga op 24 november 1970 een amendement in dat aangenomen werd en dat ertoe leidde:

- dat het toenmalige artikel 42a, lid 1, onder b, Wet IB 1964, kwam te luiden:

“b. de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en canons en andere periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.”

- dat in artikel 42a van de Wet IB 1964 een nieuw derde lid werd opgenomen, dat luidde:

“3. Ingeval een eigen woning de belastingplichtige ter beschikking staat ingevolge een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt voor de toepassing van het eerste lid, letter a, de waarde in het economische verkeer van de woning bepaald zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid.”

In de toelichting op het amendement staat:

“Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.”

(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, amendement nr. 32)

7.15. De strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001 is gelijk aan de in 1970 tot stand gekomen bepaling van artikel 42a Wet IB 1964.

7.16. Zoals overwogen onder 7.9 is de basisovereenkomst wat betreft het economische resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm - de basisovereenkomst, de zakenrechtelijke overeenkomst en de samenhang ertussen - ertoe het in iedere erfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel - in totaal € 891.319 - aftrekbaar te maken.

7.17 Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar heeft geacht en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest en de wettelijke regeling strekt er, anders dan belanghebbende meent, niet toe om datgene wat als canon wordt omschreven voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel van een lening valt te onderkennen, aftrekbaar te maken en in dat opzicht een uitzondering op hetgeen voor de aflossing van de geldlening zelf in het kader van de eigenwoningregeling geldt in het leven te roepen.

7.18. Zonder het bestaan van een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB zouden partijen niet voor de onderhavige juridische vormgeving hebben gekozen. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd in artikel 7 van de basisovereenkomst, waarin is bepaald dat indien de canons niet (voor ten minste 80 percent) aftrekbaar blijken te zijn, belanghebbende recht heeft op een reductie van 50 percent van de toekomstige erfpachtcanons (hetgeen in feite het einde van de erfpacht zou inhouden omdat het Hof het - gelet op de halvering van de in de canon in wezen belichaamde aflossing en rentebetalingen – aannemelijk acht dat de bank dan van haar verkooprecht - zijnde putoptie 2 - gebruik zou maken nu de bank geen economisch voordeel meer behaalt).

7.19. Onder deze omstandigheden is integrale aftrek van de erfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daarin economisch gezien meer is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB 2001.

7.20. Volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanon is niet alleen niet aanvaardbaar gelet op het economische resultaat, maar komt ook in strijd met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001. Hierin ziet het Hof aanleiding de door het samenstel van rechtshandelingen gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste de rente begrepen in iedere erfpachtcanon, aftrekbaar is voor zover deze voldoet aan de voorwaarden die de Wet IB 2001 voor de aftrek van rente en kosten van geldleningen stelt, namelijk dat de rentebetaling rechtstreeks verband houdt met een geldlening die is aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Deze kwalificering treft ook de nieuwe geldlening bij [A] onder hypothecair verband die onderdeel is van het samenstel van rechtshandelingen. Naar het oordeel van het Hof heeft de annuïteitenlening in volstrekt overwegende mate een consumptief karakter. Slechts het rentebestanddeel dat strekt ter vervanging van de rente die in de situatie voorafgaand aan de omzetting is betaald onder de eerder gesloten overeenkomsten van geldleningen zoals vermeld in 2.1 onder de vaststaande feiten is als gerelateerd aan de verwerving, verbetering of het onderhoud van de eigen woning aan te merken.

7.21 Partijen hebben in het geval belanghebbende in zijn standpunt met betrekking tot de volledige aftrek van de erfpachtcanons niet kan worden gevolgd het belastbaar inkomen uit werk en woning, na aftrek van rente en kosten van geldleningen in verband met de eigen woning, primair gesteld op € 147.707. Het Hof zal evenals de rechtbank die conclusie volgen.

Slotsom

7.22. Het vorenstaande betekent dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen en dat het gelijk aan de Inspecteur is.

Verzoek tot vergoeding van (immateriële) schade

8.1. Belanghebbende maakt onder verwijzing naar artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht aanspraak op vergoeding van geleden en te lijden schade, ter zitting nader omschreven als aanspraak op vertragingsschade als gevolg van de lange duur van de procedure. Belanghebbende heeft geen feiten en of omstandigheden gesteld waaruit de schade zou bestaan, ten aanzien van de omvang daarvan dan wel of zij van materiële dan wel immateriële aard is. Het Hof gaat ervan uit dat belanghebbendes verzoek betrekking heeft op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, die hij heeft geleden vanwege spanning en frustratie ondervonden door de lange duur van de behandeling van het geschil waaromtrent de Hoge Raad in zijn arresten van 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BO5080 en BO5087 heeft beslist dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat ook belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade.

8.2. Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337. Dit betekent dat als uitgangspunt geldt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. Die termijn vangt op grond van de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011 in beginsel aan op het moment dat de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De bezwaarfase in belastingzaken heeft bij overschrijding van genoemde twee jaar ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, onredelijk lang geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt, behoudens bijzondere omstandigheden, als bedoeld in onderdeel 4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.

8.3. Voor de berechting van een zaak door het Hof geldt, behoudens bijzondere omstandigheden, als uitgangspunt dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien het niet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel is ingesteld uitspraak doet. Als uitgangspunt voor de hoogte van de schadevergoeding heeft te gelden het door de Hoge Raad gehanteerde tarief van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

8.4. Het bezwaarschrift tegen de aanslag, opgelegd op 5 december 2008, is ingediend op 11 december 2008 en de uitspraak op bezwaar is gedaan op 25 mei 2009. Het beroepschrift is binnengekomen op 3 juli 2009 en de rechtbank heeft uitspraak gedaan op 20 april 2011. De uitspraak is verzonden op 21 april 2011. De hiervoor genoemde feiten leiden tot de conclusie dat de in 8.2 genoemde termijn van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase is overschreden. De bezwaarfase heeft niet meer dan een half jaar geduurd, de beroepsfase meer dan anderhalf jaar.

8.5. Het hoger beroep is ingediend op 27 mei 2011 en aangevuld op 23 juni 2011, waarna op 25 augustus 2011 een verweerschrift is ingekomen. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgevonden op 16 januari 2013. In de procedure in hoger beroep, heeft het Hof op 13 november 2013 beslist. Nu de procedure in beroep en hoger beroep meer dan twee jaar heeft geduurd, zal het Hof het onderzoek ten aanzien van het verzoek heropenen en de Staat der Nederlanden, in dezen de minister van Veiligheid en Justitie, in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen met het oog op een eventuele veroordeling tot vergoeding van immateriële schade wegens dat tijdsverloop te zijner laste.

Proceskosten en griffierecht

9.1. Het Hof zal omtrent de vergoeding van proceskosten in hoger beroep beslissen in de uitspraak met betrekking tot het verzoek om immateriële schadevergoeding.

9.2. Het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 112 dient belanghebbende te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

- gelast de Staat aan belanghebbende een bedrag van € 112 aan griffierecht te vergoeden;

- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de vergoeding van immateriële schade;

- stelt de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) in de gelegenheid binnen vier weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling tot vergoeding van immateriële schade.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. B. van Walderveen, mr. J.J.J. Engel en mr. H.C. Grootveld, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 13 november 2013 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

-
- de naam en het adres van de indiener;

-
- de dagtekening;

-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is

gericht;

-
- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.