Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00286
uitspraakdatum: 22 mei 2012
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 juni 2010, nummer AWB 09/2408, in het geding tussen
X te Z (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 4 juni 2008 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 10.584, alsmede een verzuimboete van € 1.058. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 228.
1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 juni 2010 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.470, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikking vernietigd en beslissingen gegeven omtrent het griffierecht en de proceskosten van belanghebbende.
1.4 De Inspecteur heeft bij faxbericht van 6 juli 2010 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Partijen hebben het Hof toestemming verleend het onderzoek ter zitting achterwege te laten. Daarop heeft het Hof het onderzoek op de voet van artikel 8:57 van de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
2.1 Belanghebbende heeft van zijn moeder, geboren in 1935, de onroerende zaak a-straat 1 te Q verkregen. De koopsom heeft € 258.100 bedragen. Voorafgaand aan de verkrijging heeft belanghebbende aan de onroerende zaak verbeteringen aangebracht.
2.2 In de akte van levering van 13 juli 2007 is onder meer het volgende opgenomen:
“Levering, registergoed, gebruik
A (…) Ter uitvoering van voormelde overeenkomst levert de verkoper aan koper, die bij deze aanvaardt, het registergoed gevormd door de volgende onroerende zaken:
HET WOONHUIS met schuren, ondergrond, erf, tuin (…) gelegen aan (…) Q, gemeente R, a-straat 1 (…), onder voorbehoud van de beperkte rechten van gebruik en van bewoning als bedoeld in artikel 3:226 van het Burgerlijk Wetboek door verkoper zoals hierna nader geregeld, (…), hierna te noemen: het verkochte, of: het registergoed (…).
Koopprijs
B (…)
Tussen partijen is overeengekomen dat de koopprijs zal worden aangewend ter voldoening van hypotheken en beslagen waarmee het verkochte na inschrijving is belast en dat verkoper alleen op een daarna resterend saldo aanspraak kan maken, welk resterend saldo derhalve aan hem wordt overgeboekt.
De hiervoor bedoelde koopprijs is als volgt berekend:
waarde van het totale kadastrale perceel (…) volgens de aangifte voor het recht van successie (…)
€ 515.000,00
waarop in mindering de waarde van dat gedeelte van dat kadastrale perceel dat bij verkoper in eigendom blijft (…)
- € 70.000,00
waarna resteert de waarde van het registergoed niet bezwaard met na te melden beperkte rechten van gebruik en bewoning (…)
€ 445.000,00
waarop in mindering de waarde van die rechten, te weten (…) (42%) van laatstgemeld bedrag (…)
€ 186.900,00
waarna resteert de waarde van het registergoed belast met laatstgemelde beperkte rechten (…)
€ 258.100,00
(…)
BEDINGEN
(…)
Vestiging beperkte rechten van gebruik en van bewoning
Artikel 10
Eveneens ter uitvoering van hetgeen verder nog tussen partijen is overeengekomen (…) worden bij deze op het registergoed ten behoeve van verkoper gevestigd het recht van gebruik en het recht van bewoning van het registergoed op de voet van artikel 226 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek, welke rechten verkoper aanvaardt.
De rechten strekken tot gebruik en bewoning van het gehele registergoed, in dier voege dat verkoper het alleenrecht van gebruik wordt verleend van de thans door haar gebruikte slaapkamer en het recht van medegebruik van het restant van het registergoed, met uitzondering van de slaapkamer van koper en diens echtgenote (ten aanzien waarvan het recht van gebruik alleen zal toekomen aan koper en diens echtgenote).
Verkoper zal hierna ook worden aangeduid als “de gebruiker”, koper zal hierna ook worden aangeduid als “de eigenaar”, terwijl de te vestigen rechten hierna samen zullen worden aangeduid als “het recht”.
De omschrijving van het registergoed in deze akte geldt als boedelbeschrijving als bedoeld in artikel 205 Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek.
Het recht wordt gevestigd onder de navolgende bedingen:
1. Het recht is gevestigd ten behoeve van de gebruiker, gedurende het leven van de gebruiker.
2. Het recht gaat in op de dag van ondertekening van de akte van levering, en eindigt op de dag dat de gebruiker is overleden, dan wel zoveel eerder als:
a. de gebruiker afstand van het recht doet;
b. de gebruiker het recht opzegt, welke de bevoegdheid tot opzegging de gebruiker bij deze is toegekend;
3. De gebruiker is ontheven van de verplichting tot het stellen van zekerheid.
4. De gebruiker mag als goed gebruiker het registergoed blijven bewonen gedurende de duur van het recht en wel uitsluitend voor zich en voor haar gezin.
5. De gebruiker is bevoegd tot alle handelingen die tot een goed beheer van het registergoed dienstig kunnen zijn. Tot alle overige handelingen zijn de eigenaar en de gebruiker slechts tezamen bevoegd.
6. De gebruiker kan hetgeen zij mag gebruiken niet door anderen dan de leden van haar gezin laten gebruiken of bewonen onder welke titel dan ook, echter met dien verstande dat de gebruiker bevoegd is een partner bij zich te laten inwonen, evenwel met dien verstande dat ook het recht van de inwonende partner eindigt bij het te niet gaan van het recht.
7. De eigenaar is verplicht de gewone lasten en herstellingen voor zijn rekening te nemen. (…)
8. Indien de gebruiker afstand van het recht wil doen of het recht opzegt in verband met de aan dit recht verbonden lasten en verplichtingen, is de eigenaar verplicht hieraan mee te werken.
9. De eigenaar kan het registergoed slechts vervreemden met de voorafgaande schriftelijke toestemming van de gebruiker. Onder “vervreemding” is niet begrepen het vestigen van het recht van hypotheek.
(…)
Fiscale verklaringen
Artikel 12
De verschenen persoon (…) verklaarde een beroep te doen op de vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 1, aanhef en onder i van de Wet op belastingen van rechtsverkeer voor een bedrag van … (€ 24.265,00), aangezien voor dat bedrag vóór heden zaken in opdracht en voor zijn rekening aan het registergoed zijn aangebracht (verbouwingswerkzaamheden aan het registergoed zijn verricht), zodat per saldo overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag van (…) € 233.800.
(…)”
2.3 Belanghebbende heeft ter zake van deze verkrijging € 14.028 aan overdrachtsbelasting voldaan, zulks berekend naar een heffingsmaatstaf van € 258.100 minus € 24.265, ofwel
€ 233.800.
2.4 Namens de Inspecteur heeft taxateur A de onroerende zaak getaxeerd op € 520.000 in vrij te aanvaarden staat. Bij haar brief van 3 januari 2008 heeft de taxateur aangegeven dat, gelet op de rechten zoals deze in de akte zijn vastgelegd, koper en verkoper evenredig, waarmee kennelijk is bedoeld ongeveer even veel, gebruik maken van de onroerende zaak. Om die reden zou de helft van de waarde van het object als grondslag voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning moeten worden gehanteerd.
2.5 Naar aanleiding van voornoemde taxatie heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 10.584, alsmede een verzuimboete. De naheffingsaanslag is als volgt berekend:
Waarde onroerende zaak in vrije staat € 520.000
Waarde rechten gebruik en bewoning (helft van 6% van € 520.000 x factor 7) 109.200
Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 410.800
[de Inspecteur rekent met € 410.200]
Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 24.612
Betaalde overdrachtsbelasting 14.028
Na te heffen bedrag 10.584
2.6 In de beroepsfase zijn partijen overeengekomen dat voor wat betreft de waarde van de volle eigendom dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 495.000 - het gemiddelde van de wederzijds ingebrachte taxaties - en dat voor wat betreft de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) dient te worden uitgegaan van een bedrag van € 12.133. Voorts zijn partijen het erover eens dat voor de waardering van de rechten van gebruik en bewoning, gelet op de leeftijd van de moeder, uitgegaan moet worden van 6% vermenigvuldigd met factor 7, ofwel 42%.
2.7 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de aan moeder verleende rechten van gebruik en bewoning betrekking hebben op het gehele woonhuis, dat de aan belanghebbende toekomende rechten van medegebruik en- bewoning persoonlijke rechten betreffen, dat bij de berekening van de grondslag van de overdrachtsbelasting geen rekening wordt gehouden met dergelijke persoonlijke rechten, zodat de waardedruk die uitgaat van de aan de moeder toegekende rechten kan worden berekend op 42% van € 495.000, ofwel € 207.900. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.470 en de verzuimboete vernietigd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is als volgt berekend:
Waarde onroerende zaak in vrije staat € 495.000
Waarde rechten gebruik en bewoning (6% van € 495.000 x factor 7)
Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV
Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 207.900
12.133
274.967
Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 16.498
Betaalde overdrachtsbelasting 14.028
Na te heffen bedrag 2.470
3. Geschil
3.1 In geschil is in hoeverre bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene rekening moet worden gehouden met de waardedruk die uitgaat van de aan de moeder verleende rechten van gebruik en bewoning. Verder is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV in mindering moet komen voor- of nadat de waardedruk door de rechten van gebruik en bewoning in aanmerking is genomen.
3.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij de berekening van de waardedruk rekening ermee moet worden gehouden dat aan de moeder geen rechten van alleengebruik en –bewoning zijn verleend, maar slechts rechten van medegebruik en –bewoning. Verder betoogt de Inspecteur dat de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV in mindering moet komen voordat de waardedruk door de rechten van gebruik en bewoning in aanmerking is genomen.
3.3 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 8.859.
3.4 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.5 In hoger beroep is de boetebeschikking geen onderwerp van geschil.
4. Overwegingen
Rechten van gebruik en bewoning
4.1 Op grond van artikel 9, lid 1, Wet BRV wordt overdrachtsbelasting berekend over de waarde van de onroerende zaak waarop de verkrijging betrekking heeft.
4.2 In artikel 52 Wet BRV is bepaald dat onder waarde wordt verstaan de waarde in het economische verkeer.
4.3 Het Hof stelt voorop dat belanghebbende een belang heeft verkregen bij de waardeveranderingen van de onroerende zaak, zodat belanghebbende behalve de juridische eigendom ook de economische eigendom van de gehele onroerende zaak heeft verkregen, zij het onder bezwaar van beperkte rechten van gebruik en bewoning.
4.4 Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene moet rekening worden gehouden met beperkte rechten die op de onroerende zaak zijn gevestigd (vgl. HR 26 mei 1993, nr. 28.290, LJN ZC5359, BNB 1993/232).
4.5 Het Hof is van oordeel dat uit de akte van levering (zie 2.2) volgt dat aan de verkoper (de moeder) beperkte rechten (van gebruik en bewoning) in de zin van artikel 3:8 BW jo artikel 3:226 BW zijn verleend.
4.6 Bij de vaststelling van de waardedrukkende werking moet in aanmerking worden genomen dat aan de moeder weliswaar rechten van gebruik en bewoning zijn verleend die strekken tot gebruik en bewoning van de gehele onroerende zaak, maar dat die rechten met uitzondering van de slaapkamers van de moeder en de belanghebbende, een recht van medegebruik behelzen in die zin dat ook belanghebbende als eigenaar het recht heeft de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen. Er is geen sprake van exclusieve rechten van gebruik en bewoning. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur - in aanmerking nemende dat de omvang van de verleende rechten nagenoeg overeenkomt met de omvang van de aan belanghebbende (als eigenaar) toekomende rechten om de onroerende zaak te gebruiken en te bewonen - de waardedrukkende werking van de aan de moeder verleende rechten daarom in redelijkheid kunnen stellen op de helft van de waarde van rechten van alleengebruik en –bewoning. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur.
Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV
4.7 Ingevolge artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV is van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger.
4.8 De vrijstelling geldt slechts voor zover door de verbetering de waarde van het verkregene ten tijde van de verkrijging is toegenomen (vgl. HR 7 december 2001, nr. 36.373, LJN AD6776, BNB 2002/97). Het bedrag van de kosten van de verbetering is derhalve niet relevant.
4.9 Tussen partijen is niet in geschil dat door belanghebbendes verbetering de waarde van de onroerende zaak is toegenomen met een bedrag van € 12.133. Dit bedrag dient derhalve in mindering te worden gebracht op de – tussen partijen niet in geschil zijnde – waarde van de onroerende zaak van € 495.000. Vervolgens dient daarop de waarde in mindering te worden gebracht die kan worden toegekend aan de verleende rechten van gebruik en bewoning. Ook in zoverre in het gelijk dus aan de Inspecteur. Anders dan de Inspecteur voorstaat moet de waarde van de rechten van gebruik en bewoning echter worden berekend over de waarde van de onroerende zaak zonder rekening te houden met de aftrek van € 12.133.
Bedrag van de naheffingsaanslag
4.10 Het bedrag van de naheffingsaanslag dient als volgt te worden berekend:
Waarde onroerende zaak in vrije staat € 495.000
Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter i, Wet BRV
Waarde rechten gebruik en bewoning (helft van 6% van € 495.000,- x factor 7)
Heffingsmaatstaf overdrachtsbelasting 12.133
103.95
378.917
Verschuldigde overdrachtsbelasting (6%) 22.735
Betaalde overdrachtsbelasting 14.028
Na te heffen bedrag 8.707
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
5. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boete, de proceskosten en het griffierecht;
– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslag en de heffingsrente;
– vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.707; en
– vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. J.H. Lieber, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is op
22 mei 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 mei 2012
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.