Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00158
uitspraakdatum: 3 mei 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 april 2009, nummer AWB 07/1039, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is, met dagtekening 26 november 2004, over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 juni 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 21.375, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 10.687. Daarbij is tevens een bedrag aan heffingsrente berekend van € 2.482.
1.2 Het bezwaarschrift van belanghebbende is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2005, wegens het ontbreken van een motivering, niet-ontvankelijk verklaard.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dat beroep bij uitspraak van 27 december 2005, wegens het ontbreken van een motivering, niet-ontvankelijk verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft in zijn uitspraak van 24 oktober 2006 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, en de Inspecteur opgedragen belanghebbende in de gelegenheid te stellen opnieuw op zijn bezwaar te worden gehoord, en vervolgens opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.
1.5 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 2 januari 2007, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. De vergrijpboete is daarbij, wegens overschrijding van de redelijke termijn, verminderd tot € 9.618.
1.6 Belanghebbende is tegen de in 1.5 vermelde uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 22 april 2009, het beroep van belanghebbende voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking, gegrond verklaard, de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot een bedrag van € 6.487, en heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.7 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe schriftelijk door de griffier in de gelegenheid te zijn gesteld, het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet beantwoord.
1.8 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.9 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 augustus 2010 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende, hoewel daarvoor uitgenodigd bij per aangetekende post verzonden brief van 28 juni 2010 gericht aan het laatstelijk van belanghebbende bekende adres a-straat 1 te Q, is daarbij zonder bericht niet verschenen. Uit een tot de stukken van het geding behorende ontvangstbevestiging blijkt dat de uitnodiging op het adres van belanghebbende is uitgereikt aan een persoon die voor ontvangst heeft getekend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verstuurd.
1.10 Het Hof heeft op 5 augustus 2010 het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om zich vóór 2 september 2010 schriftelijk uit te laten over het door de Inspecteur ter zitting overgelegde BFO-rapport. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid geen gebruik gemaakt.
1.11 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2011 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is, met bericht aan het Hof, ter zitting niet verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2 van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient “eiseres” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “Inspecteur”). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
“Eiser exploiteerde van april 1999 tot en met 2001 onder de naam "Algemene Autosloperij A" op het adres b-straat 1 te R een autosloperijbedrijf (hierna: de sloperij).
Over de jaren 1999 en 2000 werd door eiser in totaal fl 11.670 omzetbelasting op aangifte voldaan. Over het jaar 2001 werden door verweerder kwartaalaangiften uitgereikt, maar werd door eiser geen aangifte gedaan. In het jaar 1999 bedraagt de marge inkoop volgens eisers aangiften fl 91.900 en in het jaar 2000 fl 50.650.
In de administratie van eiser zijn inkoopfacturen van beschadigde auto's opgenomen afkomstig van Handelsonderneming "B" te S (hierna: B). In 1999 gaat het om negen facturen met een totaalbedrag van fl 91.900. Op de facturen is aangegeven dat het nultarief wordt toegepast omdat de margeregeling van toepassing is. In 2000 gaat het om zes facturen met een totaal bedrag van fl 50.650. Ook hier is aangegeven dat de margeregeling van toepassing is. Eiser heeft bij het indienen van zijn aangifte omzetbelasting deze inkopen in mindering gebracht op zijn margeverkopen en daardoor over die margeverkopen minder omzetbelasting op aangifte voldaan.
In 2000 is daarnaast door B voor geleverde beschadigde auto's een factuur tot een bedrag van fl 10.000 uitgereikt, verhoogd met fl 1.750 omzetbelasting. Eiser heeft deze omzetbelasting op zijn aangifte in mindering gebracht als aftrekbare voorbelasting.
In de administratie van eiser over 2001 is een inkoopfactuur (met dagtekening 5 september 2001) opgenomen welke afkomstig is van C BV te T. Op deze factuur wordt fl 80.000 in rekening gebracht voor in de periode van 13 september 2000 tot 5 september 2001 geleverde automaterialen.
Op 4 september 2001 werd door de politie in verband met de verdenking van het plegen van strafbare feiten een doorzoeking gedaan van het terrein en de gebouwen van de sloperij. Op dit terrein werd een groot aantal gestripte chassis, motorblokken en onderdelen aangetroffen die afkomstig waren van gestolen personen- en bedrijfsauto's.
Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek werd eiser op 10 juli 2002 door de rechtbank Roermond veroordeeld tot een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van drie jaar voor onder andere het plegen van opzetheling terwijl daarvan een gewoonte wordt gemaakt, gepleegd in de periode van 1 april 1999 tot 5 september 2001. In de bewezenverklaring worden 52 auto's opgesomd waarvan de rechtbank bewezen acht dat deze auto's (of onderdelen daarvan) door eiser middels heling zijn verkregen.
In de uitspraak van de rechtbank Roermond wordt op pagina 24 opgemerkt met betrekking tot de wetenschap van eiser van het feit dat de auto's en onderdelen van diefstal afkomstig zijn:
"Nu verdachte met betrekking tot dit cruciale onderwerp (rechtbank: de aanwezigheid op het bedrijfsterrein van een krat met daarin bescheiden en goederen waarvan is gebleken dat deze afkomstig zijn uit gestolen auto’s) een kennelijk leugenachtige verklaring aflegt, hecht de rechtbank ook weinig waarde aan zijn bewering dat hij het merendeel van zijn voorraad en het grootste deel van de ten laste gelegde auto's van B gekocht heeft, te meer daar een groot deel van de ten laste gelegde auto's gestolen is in de periode dat B gedetineerd was (periode van 15 september 2000 tot 16 augustus 2001) en B ontkent in die periode zaken met verdachte te hebben gedaan.
In dit kader merkt de rechtbank op dat zij van oordeel is dat de inhoud van de verzamelnota van 5 september 2001 niet conform de werkelijke gang van zaken is opgemaakt en dus door verdachte niet met succes aangevoerd kan worden ter staving van zijn stellingen.
Met betrekking tot deze verzamelnota betreffende de geleverde auto-onderdelen in de periode van 13 september 2000 tot en met 5 september 2001 heeft B bij de politie verklaard dat die nota als niet geschreven beschouwd moet worden (pagina 163 van het dossier). Voorts heeft B blijkens het proces-verbaal van bevindingen van de verbalisanten D en E (pagina 169 van het dossier) verklaard dat de rekening van 5 september 2001 inderdaad een nep verzamelrekening was, welke hij op verzoek van verdachte had opgesteld daags nadat de politie op de sloperij was binnengevallen en verdachte dus de aanwezige autowrakken moest kunnen verantwoorden.
B ontkent voorts grote partijen losse onderdelen aan verdachte geleverd te hebben. Volgens B is er slechts eenmaal een te verwaarlozen partij losse onderdelen geleverd ter grootte van ongeveer een kruiwagen vol. Dit laatste spoort overigens met de verklaring van F (pagina 137 van het dossier), de enige werknemer van verdachte wiens taak het onder meer was om reeds gedemonteerde onderdelen op te ruimen, dat hij nooit gezien heeft dat er wel eens hele partijen van bepaalde onderdelen waren aangevoerd. Ook ontkent hij ooit een partij van bijvoorbeeld een groot aantal deuren, spatborden of interieurs aangetroffen of opgeruimd te hebben. Dit terwijl dergelijke partijen volgens de verklaring van verdachte én de inhoud van de verzamelnota van 5 september 2001 wel geleverd zouden moeten zijn."
Voor het opmaken van de factuur van 5 september 2001 is B op 24 maart 2004 door de politierechter te Roermond veroordeeld wegens het plegen van valsheid in geschrift tot een gevangenisstraf van 41 dagen.
Met het oog op een vordering tot ontneming van wederrechtelijk genoten voordeel heeft het Bureau Financiële Ondersteuning van de Politie regio Limburg-Noord een onderzoek ingesteld. In het op 24 mei 2004 uitgebrachte rapport (hierna: het BFO-rapport) - dat met toestemming van de officier van justitie in het arrondissement Roermond aan verweerder ter beschikking is gesteld met het oog op de heffing en inning van belastingen - wordt het wederrechtelijk verkregen voordeel berekend op ? 275.062. Op pagina 12 van dit rapport is het volgende opgemerkt met betrekking tot de inkoopfacturen van B:
"Gelet op de gerelateerde bevindingen betreffende de opheffing van de inschrijving in het Handelsregister van Handelsonderneming B per 1 oktober 1998 en mede gelet op het feit dat B geen administratie kon overleggen noch anderszins kon aantonen dan wel aannemelijk kon maken dat hij daadwerkelijk een handel in schadeauto's heeft gedreven en in het kader daarvan auto's heeft ingekocht, zijn wij tot de overtuiging gekomen dat de verdachte B in het tijdvak van 1 mei 1999 tot 4 september 2001 feitelijk geen schadeauto's aan X heeft geleverd, maar wel op diens verzoek valse fakturen. Dit temeer omdat, anders dan B suggereert, bij onderzoek op de sloperij te R niet is gebleken dat zich aldaar identieke, niet van diefstal afkomstige, exemplaren bevonden van door hem gefaktureerde en "geleverde" schadeauto's."
Naar aanleiding van de ontvangst van het BFO-rapport heeft verweerder aan eiser bij brief van 21 september 2004 medegedeeld dat dit rapport hem aanleiding gaf een aanslag omzetbelasting op te leggen over de jaren 1999 tot en met 2001. Een afschrift van deze brief is aan de heer G van Accountantskantoor H te U gezonden. In deze brief wordt opgemerkt dat de correcties zijn besproken met eisers adviseur Accountantskantoor H te U en dat deze in het bezit is van een cijfermatige onderbouwing van de correcties. Daarnaast stelt verweerder dat de bewijslast moet worden omgekeerd. In deze brief wordt opgemerkt:
"Ik heb op basis van de gegevens en cijfers volgens het politierapport voor de betreffende jaren een nieuwe btw opstelling gemaakt, Voor wat betreft de gestolen auto's is er geen sprake van marge-inkopen.
Aan de herkomst van de meeste sloopauto's en /of onderdelen liggen geen reguliere inkopen ten grondslag (valse facturen). Bij de opstelling van de margeregeling zijn deze sloopauto's en/of onderdelen niet aangemerkt als marge-inkopen. Voor 2001 zijn geen aangiften omzetbelasting ingediend en van de administratie over 2001 is alleen het eerste kwartaal verwerkt. In overleg met de adviseur is de te claimen voorbelasting 1e halfjaar 2001 geschat. Dit resulteerde in de volgende correcties:
1999: te weinig voldane omzetbelasting € 1.183,-
2000: te weinig voldane omzetbelasting € 9.756,-
2001: te weinig voldane omzetbelasting 1e halfjaar € 10.436,-
Voor de betreffende jaren zal ik een naheffingsaanslag omzetbelasting met boete opleggen.
(…)".
In deze brief van 21 september 2004 wordt tevens het voornemen aangekondigd een vergrijpboete van 50% op te leggen. Er is volgens verweerder sprake van opzet met strafverzwarende omstandigheden (handel in gestolen auto's en/of onderdelen en er zijn valse inkoopfacturen in de administratie verwerkt). Er is volgens de brief sprake van valsheid c.q. fraude. Tevens wordt opgemerkt dat de strafrechtelijke veroordeling van eiser als een strafverminderende omstandigheid heeft te gelden. Per saldo leidt dat tot de aankondiging van een boete van 50% van de na te heffen belasting. Eiser wordt in deze brief in de gelegenheid gesteld binnen twee weken te reageren.
Omdat eiser niet op verweerders brief van 21 september 2004 heeft gereageerd, kondigt verweerder bij brief van 13 oktober 2004 aan de aanslag overeenkomstig die eerste brief te zullen opleggen. Met dagtekening 26 november 2004 is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 30 juni 2001 de in geschil zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de over de leveringen van goederen verschuldigde omzetbelasting berekend aan de hand van de in de jaarrekeningen over 1999 en 2000 opgenomen omzet en voor het jaar 2001 aan de hand van de in de boekhouding tot en met juni opgenomen facturen. Bij het toepassen van de margeregeling (volgens de globalisatiemethode) heeft verweerder de marge-inkopen (die volledig van B afkomstig zijn) buiten beschouwing gelaten omdat de betreffende facturen volgens verweerder vals zijn. Tevens heeft verweerder voor het jaar 2000 een factuur van B waarop deze fl 1.750 aan eiser in rekening brengt als vals aangemerkt en aftrek van deze voorbelasting niet toegestaan.
Op 15 februari 2005 heeft de rechtbank Roermond eiser veroordeeld tot betaling aan de Staat van een bedrag ter ontneming van door opzetheling wederrechtelijk verkregen voordeel. In hoger beroep stelt het gerechtshof te 's-Hertogenbosch bij arrest van 9 mei 2007 het wederrechtelijk verkregen voordeel op € 103.036 vast. Hierbij acht het hof aannemelijk dat van de 182 op het terrein van eiser aangetroffen (en niet aan de eigenaar teruggegeven) wrakken er 150 afkomstig zijn van gestolen auto's. Het hof acht aannemelijk dat in de jaren 1999 tot en met 2001 een omzet van fl 401.024 is behaald die aan deze 150 auto’s is toe te rekenen. Met betrekking tot de aan deze wederrechtelijk verkregen omzet toe te rekenen kosten overweegt het hof op pagina 5:
"Inkoopkosten
Uit het BFO rapport blijkt dat op grond van ervaringsgegevens door helers een minimale vergoeding van enkele honderden euro's per gestolen auto aan - vaak in opdracht werkende - dieven wordt betaald. In het BFO rapport wordt als uitgangspunt genomen dat veroordeelde maximaal fl 1.000,- per gestolen auto en aan hem geleverd voertuig heeft betaald.
De raadsvrouwe heeft, met verwijzing naar de door B afgelegde verklaring bij de politie ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat de verklaring van B gevolgd dient te worden ten aanzien van de hoogte van de inkoopkosten. Volgens B bedroegen de inkoopkosten gemiddeld fl 3.500 per auto.
(…)
Het hof overweegt als volgt.
De verklaring van B wordt door het hof op het punt van de kosten niet betrouwbaar geacht, omdat is gebleken dat B in het verleden valse facturen heeft opgesteld ten behoeve van "Autosloperij A". teneinde de aanwezige autowrakken na de politie inval te verantwoorden.
In navolging van de rechtbank overweegt het hof voorts dat de in de administratie aangetroffen inkoopnota's die gehele autowrakken betroffen en niet onderdelen hiervan, afkomstig zijn van Handelsonderneming B en deze de periode 28 april 1999 tot 1 augustus 2000 (pagina 181-197 van het strafdossier) betreffen. De gemiddelde inkoopsprijs van deze wrakken volgens deze facturen was 2630 gulden. Uit het BFO rapport (pagina 12) volgt dat dit ook valse facturen betreffen, temeer omdat bij onderzoek op de autosloperij te R niet is gebleken dat zich daar identieke, niet van diefstal afkomstige, exemplaren bevonden dan door B gefactureerde en geleverde schadeauto's."
Na de uitspraak op bezwaar van 9 mei 2005 heeft verweerder op 27 mei 2005 op verzoek aan gemachtigde alsnog een afschrift van het BFO-rapport gezonden.
Bij brief van 23 augustus 2005 vraagt gemachtigde de aandacht van verweerder voor de samenloop van de opgelegde gevangenisstraf en de boete en voor het verschil tussen wederrechtelijk voordeel in strafrechtelijke zin en de fiscale winstbepaling. In zijn antwoord van 25 augustus 2005 gaat verweerder in op het - in zijn ogen - ontbreken van samenloop, de omstandigheid dat de boete wel is gematigde vanwege de strafrechtelijke veroordeling en op de omkering van de bewijslast.
Op 10 november 2006 schrijft verweerder aan de gemachtigde van eiser dat hij naar aanleiding van de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 24 oktober 2006 opnieuw uitspraak op bezwaar zal doen. Bij deze brief is een afschrift gevoegd van een handgeschreven berekening van de aanslag waarin per jaar is beschreven hoe de aanslag is berekend. Deze handgeschreven berekening sluit cijfermatig volledig aan bij de opstelling in verweerders brief van 21 september 2004 waarin hij de naheffingsaanslag aankondigt.
Naar aanleiding van deze brief maken de behandelend inspecteur, I en gemachtigde een afspraak voor een bespreking op 20 november 2006. Op 16 november 2006 is deze afspraak door gemachtigde in een telefoongesprek met een collega van I geannuleerd. Op 5 december 2006 schrijft I dat hij sinds de annulering geen bericht van gemachtigde meer heeft gehad. Hij verzoekt gemachtigde op korte termijn aan te geven of deze nog gehoord wil worden op het bezwaarschrift. I kondigt aan het voornemen te hebben bij gebreke van een reactie op 15 december 2006 uitspraak te zullen doen.
Op 18 december 2006 schrijft I namens verweerder aan gemachtigde dat hij niet nader van hem heeft vernomen en er daarom van uit gaat dat deze niet langer prijs stelt op een hoorgesprek. In zijn brief gaat I in op de omkering van de bewijslast op grond van het niet voldoen aan de administratieve verplichtingen en het niet indienen van de vereiste aangiften. In de door gemachtigde aangevoerde argumenten ziet I geen aanleiding de aanslag te verlagen. Hij kondigt aan de boete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn te zullen verlagen naar 45%. Met dagtekening 2 januari 2007 volgt de uitspraak op bezwaar.
Op 9 januari 2007 schrijft gemachtigde aan verweerder (I) dat hij bezwaar maakt tegen de gebrekkige motivering van de uitspraak. De bij brief van verweerder van 11 november 2006 toegezonden handgeschreven berekening van de aanslag roept naar zijn oordeel te veel vragen op om als een zorgvuldige motivering te kunnen functioneren. Tevens voert gemachtigde in deze brief aan dat hij bezwaar maakt tegen de opstelling van verweerder ten aanzien van het hoorgesprek. Volgens gemachtigde heeft verweerder vooraf duidelijk gemaakt niet bereid te zijn de aanslag te verminderen. Om die reden heeft gemachtigde afgezien van het hoorgesprek.
In een brief van 29 januari 2007 aan gemachtigde erkent verweerder dat hij heeft aangegeven dat de mogelijkheid dat de enkelvoudige belasting naar aanleiding van het hoorgesprek zou worden verminderd, als uiterst gering kon worden beschouwd, maar dat zo’n gesprek zeker niet zinloos zou zijn. In dat gesprek zou volgens verweerder dan een nadere toelichting op het toegezonden memo kunnen worden verstrekt. Verder gaat verweerder in deze brief nog in op de omkering van de bewijslast en de berekening van de aanslag.”
2.2 Daarnaast stelt het Hof nog het volgende vast. Bij schrijven van 4 november 2005 heeft de Inspecteur een mededeling doen uitgaan aan ondernemers in de vrachtwagenbranche. De mededeling houdt onder andere in:
“In het verleden is in uw branche in een aantal gevallen de afspraak gemaakt dat onder voorwaarden een contante bijbetaling bij inkoop, naast het gefactureerde bedrag, dezerzijds geaccepteerd zou worden als uitgave in de kasboekhouding.
(…)
Bestaande afspraken worden opgezegd per 1 januari 2006.”
2.3 Bij een aan belanghebbende gerichte brief van 21 februari 2011 heeft het Ministerie van Veiligheid en Justitie (Centraal Justitieel Incassobureau) belanghebbende geïnformeerd over een openstaande zogenoemde ontnemingsmaatregel. De brief vermeldt, voor zover hier van belang:
“Op 9 mei 2007 bent u door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch veroordeeld tot betaling van een geldbedrag van € 103.036,00 aan de Staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft op 26 mei 2010 het ingediende verzoek tot kwijtschelding dan wel vermindering van het bedrag waarop het wederrechtelijk verkregen voordeel is vastgesteld afgewezen.
Tot bewaring van het recht tot verhaal is er in het verleden conservatoir beslag gelegd op een geldbedrag van € 28.160,-. De Belastingdienst te P heeft tevens beslag op voornoemd geldbedrag gelegd, echter deze dienst heeft aangegeven dat zij zich ten gunste van de vordering van justitie terugtrekt.”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking, zoals verminderd door de Rechtbank, terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, en stelt daartoe:
- dat de Rechtbank ten onrechte heeft vastgesteld dat over 2001 kwartaalaangiften zijn uitgereikt, zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is;
- dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur de hoorplicht niet heeft geschonden;
- dat de Rechtbank bij haar beoordeling of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, ten onrechte belang heeft toegekend aan het vonnis van de strafkamer van de Rechtbank Roermond en de bevindingen zoals opgenomen in het BFO-rapport;
- dat blijkens een brief van het ministerie van Veiligheid en Justitie van 21 februari 2011 inzake de openstaande ontnemingsmaatregel, de Belastingdienst zich ten gunste van de vordering van justitie terugtrekt;
- dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel;
- dat nu geen sprake is van het opzettelijk indienen van onjuiste aangiften, en/of op grond van het door de Inspecteur gevoerde beleid ten aanzien van kennelijk onjuiste facturen, en/of de schending van de redelijke termijn, de boete dient te worden verminderd.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de in onderdeel 3.1 geformuleerde vraag bevestigend. Bij de eerste behandeling ter zitting van 5 augustus 2010, heeft de Inspecteur zijn incidentele hoger beroep ingetrokken.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen.
3.5 Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boeteschikking.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Schending motiveringsplicht en hoorplicht
4.1 Naar aanleiding van de uitspraak van het Hof van 10 oktober 2006, heeft de Inspecteur belanghebbende bij schrijven van 10 november 2006, een kopie van de (handgeschreven) kladaantekeningen die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslag toegezonden vergezeld van een korte aanbiedingsbrief. Tezamen met het reeds eerder door de Inspecteur aan hem verstrekte BFO-rapport en de in de brief van 21 september 2004 verstrekte toelichting op het standpunt van de Inspecteur, beschikte belanghebbende daarmee over de gegevens benodigd voor het indienen van een gemotiveerd bezwaarschrift, zodat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur daarmee in beginsel aan zijn motiveringsplicht heeft voldaan. Zulks neemt echter niet weg dat de wijze waarop de Inspecteur belanghebbende van de benodigde informatie met betrekking tot de concrete berekening van de naheffingsaanslag heeft voorzien – namelijk door het overleggen van alleen kladaantekeningen, in een bovendien ongeordende vorm en voorzien van allerlei blijkbaar voor intern gebruik bestemde aantekeningen – naar het oordeel van het Hof jegens belanghebbende niet behoorlijk is en in strijd met het beginsel van fair play.
4.2 Bij dezelfde uitspraak van 10 oktober 2006 heeft dit Hof de Inspecteur opgedragen belanghebbende in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord, en vervolgens opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Belanghebbende is door de Inspecteur uitgenodigd om op 20 november 2006 te worden gehoord. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur door zijn, aan het geplande hoorgesprek voorafgaande gedane uitlatingen, hem in wezen niet in de gelegenheid heeft gesteld om inhoudelijk te worden gehoord doordat de Inspecteur zijn mening reeds definitief had gevormd. Ter zitting van het Hof van 17 maart 2011 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat hij niet ontkent dat er woorden gezegd zijn die erop wijzen dat de Inspecteur weinig of geen kans zag dat het bezwaar van belanghebbende zou worden gehonoreerd, maar dat hij niettemin “de deur op een kier” heeft gelaten en belanghebbende de mogelijkheid heeft geboden om een nadere toelichting te geven.
Naar het oordeel van het Hof omvat het horen als bedoeld in artikel 7:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) meer dan alleen het luisteren naar wat een belanghebbende te zeggen heeft; het is dus meer dan louter aanhoren. Het Hof wijst in dit verband op de parlementaire geschiedenis van genoemde bepaling (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3) waarin is opgemerkt dat “zowel de indiener van het bezwaarschrift als de eventuele andere belanghebbenden in de gelegenheid dienen te worden gesteld hun standpunt toe te lichten”, Voorts wijst het Hof op de functie van de bezwaarprocedure, namelijk het bieden van de mogelijkheid voor het bestuursorgaan om te komen tot een zorgvuldige heroverweging van het genomen besluit (artikel 7:11 Awb Pro). Hiermee strookt naar het oordeel van het Hof niet dat een inspecteur reeds vóór de hoorzitting aan belanghebbende te kennen geeft dat een hoorzitting nagenoeg geen zin heeft omdat hij zijn standpunt toch niet zal herzien.
De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur reeds vóór de geplande hoorzitting aan hem te kennen heeft gegeven dat die zitting weinig zin zou hebben, is door de Inspecteur in wezen niet betwist. Het Hof acht die stelling geloofwaardig. De heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase is daarmee naar het oordeel van het Hof – en anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – in het onderhavige geval niet naar behoren tot haar recht gekomen.
4.3 Op grond van hetgeen is overwogen onder 4.1 en 4.2, dienen de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar te worden vernietigd. Uit de stukken van het geding maakt het Hof op dat belanghebbende niet opnieuw een terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur wenst. Het Hof zal daarom de overige partijen verdeeld houdende geschilpunten behandelen.
Bewijslastverdeling
4.4 De Rechtbank heeft de bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van goederen die onder de margeregeling vallen bij belanghebbende gelegd. Belanghebbende heeft in dat kader gewezen op de facturen van B waarop de levering van de schadeauto’s is vermeld. De Inspecteur heeft gesteld dat de betreffende facturen vals zijn. De bewijslast ter zake van de valsheid van de facturen heeft de Rechtbank bij de Inspecteur gelegd en de Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur in het van hem verlangde bewijs is geslaagd. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen dat niet aannemelijk is dat één of enkele nota’s van B of gedeelten daarvan de werkelijkheid weergeven. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof de bewijslast op juiste wijze tussen partijen verdeeld. Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt, heeft de Rechtbank de bewijslast niet omgekeerd, zodat – wat er ook verder zij van de stelling van belanghebbende – belanghebbendes klacht over de bewijslastverdeling reeds hierom faalt.
Naheffingsaanslag
4.5 De Rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of de bestreden naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd, in onderdeel 4.2 van haar uitspraak als volgt overwogen (hierbij dient “eiseres” te worden gelezen als “belanghebbende”, en “verweerder” als “Inspecteur”):
“Uit de gedingstukken blijkt dat de nageheven belasting voor ? 35.742 (€ 16.219) betrekking heeft op door verweerder als vals aangemerkte inkoopfacturen van B. Het restant van de naheffing ad ? 11.366 (€ 5.156) is het verschil tussen de volgens de boekhouding van eiser verschuldigde belasting en hetgeen door hem op aangifte is voldaan. Het geschil betreft de vraag of verweerder terecht de van B ontvangen facturen als vals heeft aangemerkt.
Eiser berekende de door hem in de jaren 1999 tot en met 2001 verschuldigde omzetbelasting volgens de in de artikelen 28b en volgende van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) genoemde margeregeling. Ingevolge dit artikel 28b wordt, ingeval een ondernemer als wederverkoper van gebruikte goederen kan worden aangemerkt, de ter zake van de levering van goederen verschuldigde belasting niet berekend over de vergoeding, maar over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de in- en verkoopprijs van het betreffende goed. Op grond van artikel 28d van de Wet OB berekende eiser de winstmarge niet per individueel geleverd goed, maar per tijdvak van aangifte waarbij de winstmarge het verschil is tussen de som van alle inkoopprijzen en de som van alle verkoopprijzen van onder de margeregeling vallende goederen (globalisatiemethode).
De margeregeling kan – voor zover hier van belang – slechts worden toegepast indien aannemelijk is dat de ingekochte goederen aan de wederverkoper (i.c. aan eiser) zijn geleverd door een particulier of een andere ondernemer die als wederverkoper van gebruikte goederen kan worden aangemerkt (artikel 28b, lid 2, van de Wet OB). In artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is opgenomen dat de wederverkoper hiertoe een zogenaamde - door de leverancier ondertekende - inkoopverklaring opmaakt, danwel dat hij beschikt over een door zijn leverancier – die tevens ondernemer is – op correcte wijze opgemaakte factuur.
De bewijslast dat sprake is van goederen die onder de margeregeling vallen rust op eiser. Hij beroept zich immers op toepassing van de tot vermindering van belasting leidende margeregeling. Hij voert hiertoe aan dat hij beschikt over facturen van B waarop de levering van schadeauto’s is vermeld en waarop is aangegeven dat op de levering van die auto’s de margeregeling van toepassing is.
Verweerder heeft hiertegen aangevoerd dat uit de strafrechtelijke onderzoeken blijkt dat de facturen van B vals zijn en dat eiser daardoor de inkoop van onder de margeregeling vallende auto’s niet aannemelijk heeft gemaakt. Volgens verweerder heeft eiser ook niet op andere wijze de inkoop van margegoederen aannemelijk gemaakt. Daarnaast heeft verweerder aangevoerd dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens schending van de administratieplicht van artikel 52 AWR Pro door het verwerken van valse facturen.
De bewijslast terzake van de valsheid van de facturen rust op verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de door B aan eiser uitgereikte facturen vals zijn en derhalve niet de werkelijkheid weergeven.
Uit de onder de feiten opgenomen gegevens uit het strafdossier blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat de door B in het jaar 2001 uitgereikte factuur met een bedrag van ? 80.000 vals
is. B heeft niet alleen verklaard dat deze factuur vals is en op verzoek van eiser na de politie-inval is opgemaakt, maar B is ook strafrechtelijk veroordeeld voor dit vergrijp. Naar het oordeel van de rechtbank maakt verweerder hiermee aannemelijk dat deze factuur van B niet de werkelijkheid weergeeft en dat de daarop vermelde inkopen daarom niet als marge-inkopen kunnen worden aangemerkt.
Uit de onder de feiten opgenomen gegevens uit het strafdossier blijkt eveneens dat eiser is veroordeeld voor het plegen van opzetheling in de jaren 1999, 2000 en 2001. In het BFO-rapport is opgenomen dat B geen administratie kon overleggen of anderszins aannemelijk kon maken dat hij daadwerkelijk een handel in schadeauto’s heeft gedreven. Tevens is opgemerkt dat geen verband kon worden gelegd tussen de door B gefactureerde auto’s en de op het bedrijfsterrein van eiser aangetroffen niet van diefstal afkomstige auto’s. In het BFO-rapport wordt vervolgens geconcludeerd dat B in het geheel geen auto’s aan eiser heeft geleverd en slechts op diens verzoek valse facturen heeft opgemaakt. Ook in het arrest van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch inzake de ontnemingsvordering wordt voor de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel geconcludeerd dat de nota’s van B niet de werkelijkheid weergeven. Het gerechtshof bepaalt dat voordeel niet met inachtneming van de gemiddelde inkoopprijs van een auto volgens de nota’s van B (? 2.630), maar met de uit ervaringsgegevens van de politie blijkende gemiddeld aan dieven betaalde prijs (? 1.000). Naar het oordeel van de rechtbank maakt verweerder hiermee aannemelijk dat ook deze facturen van B niet de werkelijkheid weergeven en daarom ook de op deze facturen vermelde inkopen niet als marge-inkopen kunnen worden aangemerkt.
Eiser heeft hiertegen onvoldoende aangevoerd om de rechtbank tot een ander oordeel te leiden. Eiser heeft geen andere gegevens verstrekt waaruit aannemelijk zou kunnen worden dat één of enkele nota’s van B of gedeelten daarvan wel de werkelijkheid weergeven. Ook ziet de rechtbank niet in waarom – zoals door eiser is gesteld – de bij het strafrechtelijk onderzoek gebleken feiten niet ten grondslag aan de belastingheffing zouden mogen worden gelegd. De rechtbank is daarom van oordeel dat aannemelijk is dat de facturen van B vals zijn en derhalve geen aanspraak geven om de daarop vermelde inkopen als marge-inkopen aan te merken. ”
4.6 Vooropgesteld zij dat partijen zich eensluidend op het standpunt stellen dat voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd – buiten het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel – uitsluitend afhangt van het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de van B ontvangen facturen als vals heeft aangemerkt. Bij de beantwoording van die vraag staat het de bestuursrechter in belastingzaken vrij aan het BFO-rapport de bewijskracht toe te kennen die hem geraden voorkomt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank bij de – bevestigende – beantwoording van de vraag of de van B ontvangen facturen valselijk zijn opgemaakt, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof sluit zich aan bij deze bewijsbeslissing van de Rechtbank en bij de door haar gebezigde gronden en maakt die tot de zijne.
4.7 Belanghebbende beroept zich op de in onderdeel 2.3 vermelde brief van 21 februari 2011. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, faalt dit beroep. Zo al geoordeeld zou kunnen worden dat die brief mede namens de Inspecteur is geschreven, kan naar het oordeel van het Hof de inhoud van die brief bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk hebben gewekt dat de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag zal vernietigen.
Gelijkheidsbeginsel
4.8 Belanghebbende doet voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij verwijst daarbij naar de in 2.2 vermelde brief van de Inspecteur van 4 november 2005. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat geen sprake is van gelijke gevallen. In de in het bedoelde schrijven aangeduide gevallen staat immers – anders dan in het onderhavige geval – de realiteit van de plaatsgevonden transacties en betalingen niet ter discussie. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
Boete
4.9 Belanghebbende stelt dat hem geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van het opzettelijk indienen van een onjuiste aangifte, zodat de boete dient te worden gematigd. De aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke artikel – voor zover hier van belang – inhoudt dat aan een belastingplichtige een vergrijpboete wordt opgelegd indien en voor zover het aan diens opzet of grove schuld te wijten is dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Anders dan belanghebbende kennelijk veronderstelt is het daarbij niet van belang of door de Inspecteur een aangiftebiljet is uitgereikt. Voor het overige heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden beslist dat het aan belanghebbendes voorwaardelijk opzet is wijten dat te weinig omzetbelasting is betaald. Voor zover in belanghebbendes verwijzing naar de in 2.5 bedoelde afspraak een beroep ligt besloten op afwezigheid van alle schuld (avas) als strafuitsluitingsgrond, rust op belanghebbende de last feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken dat hem geen enkel verwijt treft voor het niet betalen van de belastingschuld. Mede in het licht van ‘s Hofs oordeel dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met de gevallen waarop die afspraak ziet – hetgeen redelijkerwijs kenbaar was of had moeten zijn voor belanghebbende – acht het Hof belanghebbende – die voor het overige geen argumenten voor zijn stelling heeft aangedragen – daarin niet geslaagd.
4.10 De Rechtbank heeft de aan belanghebbende opgelegde boete gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Voor wat betreft de behandeling van het hoger beroep van belanghebbende, stelt het Hof vast dat sedert de indiening van dat hoger beroep en het doen van de onderwerpelijke uitspraak minder dan twee jaar zijn verstreken, zodat de redelijke termijn bij de behandeling van het hoger beroep niet is overschreden. De totale periode die is gelegen tussen de aankondiging van de boete op 21 september 2004 en de uitspraak van het Hof, vormt voor het Hof evenmin aanleiding de boete verder te matigen dan de Rechtbank heeft gedaan.
Heffingsrente
4.11 Het beroep wordt mede geacht betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ79097, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande moet worden geconcludeerd dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, zoals verminderd door de Rechtbank, terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Niettemin is het hoger beroep van belanghebbende gegrond vanwege de schending door de Inspecteur van vormvoorschriften in de bezwaarfase. Dit vormt aanleiding voor een proceskostenvergoeding en voor vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag. De rechtsgevolgen ervan – het handhaven van de naheffingsaanslag – zal het Hof echter in stand laten.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 1 (indiening hoger beroepschrift) ? € 322 = € 322 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Hof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
- verklaart het tegen de op de naheffingsaanslag betrekking hebbende uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de op de naheffingsaanslag betrekking hebbende uitspraak op bezwaar,
- bepaalt met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb dat de rechtsgevolgen van deze uitspraak op bezwaar in stand blijven,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt ten bedrage van € 223 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 3 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.