Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00176
uitspraakdatum: 4 januari 2011
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 maart 2010, nummer AWB 08/3716, in het geding tussen belanghebbende en
de ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 23 september 2005 op grond van artikel 34 Invorderingswet Pro 1990 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loon- en omzetbelasting van A B.V. ten bedrage van € 24.448.
1.2. De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 8 juli 2008 gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 18 maart 2010 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2010, ingekomen bij het Hof op 27 april 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Ontvanger.
1.7. De Ontvanger heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden beschouwd.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende exploiteert sinds 1981 een uitzendbureau met meer dan vijftig vestigingen.
2.2. Belanghebbende heeft van januari 2004 tot en met september 2004 Poolse werknemers ingeleend van A B.V. te Q (hierna: de uitlener). Hiertoe had belanghebbende op 2 december 2003 met de uitlener een overeenkomst gesloten. Deze werknemers zijn tewerkgesteld bij opdrachtgevers van belanghebbende.
2.3. De uitlener is op 23 augustus 2002 opgericht en exploiteerde evenals belanghebbende een uitzendbureau.
2.4. De uitlener beschikte over een zogenoemde g-rekening. Ook belanghebbende heeft een g-rekening. Belanghebbende heeft bij de betalingen van de van de uitlener afkomstige facturen – in 2004 voor een totaalbedrag van € 126.333 – geen gebruik gemaakt van de
g-rekening van de uitlener.
2.5. De uitlener heeft voor de maanden januari 2004 tot en met september 2004 aan belanghebbende de volgende bedragen gefactureerd van respectievelijk: € 3.832, € 16.582, € 17.869, € 20.603, € 18.067, € 22.691, € 16.078, € 9.964 en € 647.
2.6. Belanghebbende heeft geen zogenoemde verklaring van betalingsgedrag opgevraagd bij de uitlener. Belanghebbende is afgegaan op de inschrijving van de uitlener in het register van de Stichting Financiële Toetsing (hierna: SFT).
2.7. SFT heeft ten doel inleners te beschermen tegen aansprakelijkstelling. Voor inschrijving van uitleners in het register is vereist dat door hen de identiteitscontrole van de werknemers correct wordt uitgevoerd, dat de personeels-, loon- en financiële administratie op juiste en consistente wijze worden bijgehouden en dat juist en tijdig aan de fiscale verplichtingen wordt voldaan. SFT voert hiertoe tweemaal per jaar controles uit bij de aangesloten uitzendondernemingen. Bij een geconstateerd verhoogd risico worden de controles elk kwartaal uitgevoerd. Deze controles worden in opdracht van SFT uitgevoerd door de Stichting Verificatie Registratie Ondernemingen (hierna: VRO). Daarnaast is voor inschrijving nodig dat ieder kwartaal een door de Belastingdienst afgegeven verklaring van betalingsgedrag wordt verstrekt.
2.8. Ter zitting hebben C en D desgevraagd verklaard dat de bij SFT aangesloten uitzendondernemingen die zijn ingeschreven in het Bijzonder Register van VRO, automatisch zijn ingeschreven in het register van SFT.
2.9. Bij brief van 21 mei 2001 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan SFT het volgende meegedeeld:
“Geachte heer D,
In een aantal gesprekken tussen u en medewerkers van de directie Rechtstoepassingsbeleid Belastingdienst is de mogelijkheid bezien om ten aanzien van uitzendondernemingen waarbij een VRO-controle is uitgevoerd en waarbij geen onregelmatigheden zijn aangetroffen, over de gecontroleerde periode geen aansprakelijkstelling van de inlener meer te laten volgen. In het met voornoemde medewerkers op 21 februari 2001 gevoerde overleg is aan u uiteengezet om welke redenen niet tot een beleidsmatige inperking van de inlenersaansprakelijkheid kan worden overgegaan. (…)
Hoewel ik uw organisatie niet een vrijwaring zoals door u gewenst, kan bieden, heb ik waardering voor uw inspanningen om tot een juiste, tijdige en volledige afdracht van de verschuldigde belasting en sociale verzekeringspremies door de bij uw organisatie aangesloten uitzendondernemingen te komen. Ik heb daarom de betrokken medewerkers van de directie Rechtstoepassingsbeleid Belastingsdienst verzocht om in overleg met uw organisatie in individuele gevallen waarin ondanks alle getroffen voorzorgsmaatregelen toch een aansprakelijkstelling van een inlener heeft plaatsgevonden, naar een bevredigende oplossing te zoeken.”
2.10. De uitlener is van 1 februari 2003 tot en met 6 juli 2004 ingeschreven geweest in het Bijzonder Register van VRO en het register van SFT.
2.11. Op 5 september 2003 heeft VRO namens SFT bij de uitlener een onderzoek ingesteld. Daarbij is opgemerkt dat door de uitlener zogenoemde inbreektarieven van € 12,50 worden berekend, dat de marges laag zijn, dat over 2002 verlies is geleden, dat ook tot en met augustus 2003 verliezen zijn geleden, en dat verplichtingen niet altijd op tijd worden nagekomen.
2.12. Op 16 december 2003 heeft VRO namens SFT wederom bij de uitlener een onderzoek verricht. Daarbij is geconstateerd dat afdrachten niet altijd tijdig plaatsvinden, dat afdracht over de weken 44 tot en met 47 nog niet heeft plaatsgevonden, dat de uitlener in afwachting is van voldoende saldo op de g-rekening, dat er een verzoek tot uitstel van betaling voor de aangifte omzetbelasting over oktober 2003 is aangevraagd, dat daarvoor nog geen toestemming is ontvangen, dat het werkkapitaal € 426.219 negatief is, en dat de verhouding tussen de omzet en de loonkosten te laag is. Geadviseerd wordt de inschrijving alleen te handhaven na toestemming van de Belastingdienst tot uitstel van de betaling van omzetbelasting over oktober en ontvangst en beoordeling van andere opgevraagde stukken.
2.13. Tot de gedingstukken behoren twee zogenoemde “verklaringen van aangeslotenschap” van 20 januari 2004 en 13 mei 2004, inhoudende dat SFT verklaart dat de uitlener bij haar is aangesloten en voldoet aan de voorwaarden. In deze verklaringen is het volgende vermeld:
“De Stichting Financiële Toetsing (SFT) biedt inleners die gebruik maken van aangesloten uitzendondernemingen de grootst mogelijke zekerheid niet aansprakelijk te worden gesteld voor afdracht van sociale premies, loon- en omzetbelasting. In dit kader wordt het betalingsgedrag (afdracht sociale premies en belastinggelden) van de aangesloten uitzendondernemingen frequent gecontroleerd. Pas na een positieve controle van de boeken en ontvangst van verklaringen van goed betaalgedrag van de Belastingdienst en UWV, wordt een bedrijf opgenomen in het register SFT.
Het bestuur van SFT verklaart dat de uitzendonderneming A b.v. te Q (…) voldoet aan de voorwaarden SFT en is aangesloten bij SFT.
(…)
Aanpassingen in het register SFT vinden dagelijks plaats.”
2.14. Ter zitting heeft D verklaard dat een ieder via het internet een dergelijke verklaring kan downloaden, en dat hij heeft kunnen nagaan dat de verklaring van
13 mei 2004 is opgevraagd door belanghebbende.
2.15. Door een fout van SFT is de uitlener van 1 februari 2004 tot en met 6 juli 2004 ten onrechte opgenomen geweest in het register (zie hoorverslag van 7 september 2005). SFT beschikte in die periode, evenals daarna, niet over door de Belastingdienst aan de uitlener af te geven verklaringen van betalingsgedrag. Vanaf 7 juli 2004 is de uitlener niet meer opgenomen in het register van SFT.
2.16. Belanghebbende heeft onderzoeksbureau E een onderzoek laten doen naar de bedrijfsvoering van de uitlener. Op 7 mei 2004 is daarover een rapport uitgebracht (bijlage 15 bij nader stuk). Hierin is onder meer opgenomen dat E geen contact heeft opgenomen met de uitlener, dat om die reden geen omzetcijfers bekend zijn en geen inzicht is verkregen in de financiële situatie, dat de bestuurders van de uitlener niet negatief zijn gesignaleerd in de E-databanken, dat geen relevante betalingservaringen voorhanden zijn, dat voorkomende verplichtingen op correcte wijze zijn voldaan, dat geen aanvraag van faillissement of surseance van betaling bekend is, dat de laatst gedeponeerde jaarrekening het jaar 2002 betreft, dat dit een kort boekjaar betreft (van oprichtingsdatum 23 augustus 2002 tot en met 31 december 2002), dat deze jaarrekening op 16 januari 2004 bij de Kamer van Koophandel is gedeponeerd, dat de uitlener over een g-rekening beschikt, en dat de bank over deze rekening geen gegevens wil verstrekken.
2.17. In voornoemd rapport is voorts de balans van de uitlener per 31 december 2002 opgenomen. De totale activa bedragen op dat moment € 178.007, terwijl de schulden
€ 281.301 bedragen. Het eigen vermogen van de uitlener is derhalve € 103.294 negatief, bestaande uit een gestort kapitaal van € 18.000 en overige reserves van € 121.294 negatief. In de toelichting op de balans attendeert het onderzoeksbureau belanghebbende op de post overige reserves van € 121.294 negatief, die belanghebbende in een periode van ruim vier maanden heeft opgebouwd.
2.18. De conclusie van het rapport luidt als volgt:
“Aan de hand van bovenstaande gegevens achten wij het aangaan van een zakelijke relatie verantwoord. Wel adviseren wij u een maximum krediet te hanteren van EUR 1.000. Dit gezien de negatieve post overige reserves in het boekjaar 2002.”
2.19. De uitlener heeft in 2004 maandelijks aangiften voor de loon- en omzetbelasting gedaan, maar heeft de aangegeven belastingen niet betaald. Ook de nadien opgelegde naheffingsaanslagen zijn niet dan wel onvolledig betaald.
2.20. De uitlener is op 29 oktober 2004 in staat van faillissement verklaard. Volgens de door de curator uitgebrachte verslagen heeft de uitlener in 2003 een verlies geleden van
€ 711.286 (bijlage 9 bij het beroepschrift in eerste aanleg). Het faillissement is op
17 mei 2006 opgeheven wegens de toestand van de boedel.
2.21. Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 23 september 2005 op grond van artikel 34 Invorderingswet Pro 1990 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loon- en omzetbelasting van de uitlener ten bedrage van in totaal
€ 24.448.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de Ontvanger belanghebbende terecht voor een bedrag van € 24.448 aansprakelijk heeft gesteld.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij – op grond van het bepaalde in artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 – niet aansprakelijk kan worden gesteld nu het niet betalen van de belastingschulden door de uitlener, noch aan de uitlener noch aan belanghebbende is te wijten.
3.3. De Ontvanger bevestigt in hoger beroep dat de uitlener geen verwijt valt te maken. De Ontvanger is echter nog steeds de opvatting toegedaan dat het niet betalen van de belastingschulden aan belanghebbende is te wijten, zodat voornoemde disculpatieregeling van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 geen toepassing vindt.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert primair tot handhaving ervan.
3.5. Subsidiair verdedigt de Ontvanger het standpunt dat belanghebbende vanaf de rapportage door E op 7 mei 2004 een verwijt kan worden gemaakt, dat belanghebbende dan aansprakelijk is voor de belastingschulden vanaf mei 2004, en dat de aansprakelijkstelling in dat geval dient te worden verminderd tot een bedrag van
(€ 67.447/ € 126.333) x € 24.448, ofwel € 13.052. Belanghebbende kan zich met de berekening als zodanig verenigen.
3.6. Meer subsidiair verdedigt de Ontvanger de opvatting dat belanghebbende vanaf uitschrijving uit het SFT-register op 7 juli 2004 een verwijt kan worden gemaakt, dat belanghebbende dan aansprakelijk is voor de belastingschulden vanaf juli 2004, en dat de aansprakelijkstelling in dat geval dient te worden verminderd tot een bedrag van
(€ 26.689/ € 126.333) x € 24.448, ofwel € 5.164. Belanghebbende kan zich ook met deze berekening verenigen.
3.7. Ter zitting heeft belanghebbende haar verzoek om schadevergoeding ingevolge
artikel 8:73 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb), ingetrokken.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijke regeling
4.1. Ingevolge artikel 34, lid 1, Invorderingswet 1990 is een inlener – kort gezegd –aansprakelijk voor de loon- en omzetbelasting die de uitlener is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers van de uitlener bij de inlener.
4.2. Op grond van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990 geldt de inlenersaansprakelijkheid niet indien aannemelijk is dat het niet betalen van de loon- en omzetbelasting noch aan de uitlener noch aan de inlener is te wijten.
Bewijslast
4.3. Een redelijke verdeling van de bewijslast, alsmede de tekst van artikel 34, lid 5, voornoemd, brengt mee dat belanghebbende – gelet op de betwisting door de Ontvanger – de feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat het niet betalen van de loon- en omzetbelasting niet aan haar is te wijten. Deze bewijslastverdeling betekent dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.
4.4. In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende aangeboden bewijs te leveren indien het Hof tot het (voorlopige) oordeel zou komen dat belanghebbende gehouden is tot het leveren van bewijs. Het Hof heeft deze opmerking opgevat als een voorwaardelijk bewijsaanbod.
4.5. Het strookt niet met het stelsel van de Awb om een bestuursrechter gehouden te achten een tussenbeslissing te geven omtrent de bewijslastverdeling. Nu een voorwaardelijk bewijsaanbod is gedaan, kan het Hof volstaan met de mededeling dat hij belanghebbende gelegenheid biedt tot uitvoering van het bewijsaanbod. (vgl. HR 17 december 2004,
nr. 38.831, LJN AR7741, BNB 2005/152). Om die reden heeft de griffier bij brief van
1 december 2010 belanghebbende erop gewezen dat zij bewijs mag leveren. Belanghebbende heeft, behoudens de ter zitting ingebrachte “verklaring van aangeslotenschap” van
20 januari 2004 (zie 2.13), geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid tot uitvoering van het bewijsaanbod.
Verwijtbaarheid belanghebbende
4.6. Het Hof stelt voorop dat in het kader van voornoemde disculpatiemogelijkheid van artikel 34, lid 5, Invorderingswet 1990, de verwijtbaarheid van belanghebbende als inlener op zelfstandige basis moet worden beoordeeld. Dit brengt mee dat de verwijtbaarheid van de uitlener, dan wel zoals in dit geval het ontbreken daarvan, geen betekenis heeft bij de beoordeling van de verwijtbaarheid van belanghebbende.
4.7. Volgens de Rechtbank is voor de beoordeling van de verwijtbaarheid van belanghebbende mede van belang de door haar betrachte zorgvuldigheid in relatie tot de uitlener. Het Hof kan deze invulling van de Rechtbank onderschrijven.
4.8. Belanghebbende betoogt primair dat zij enkel door de controle van de inschrijving van de uitlener in het SFT-register zorgvuldig heeft gehandeld, zodat haar geen verwijt kan worden gemaakt dat belastingschulden niet zijn betaald. In dat verband heeft belanghebbende gewezen op de inschrijvingsvoorwaarden en controlesystematiek van SFT zoals omschreven in 2.7.
4.9. Naar het oordeel van het Hof is de inschrijving van de uitlener in het SFT-register op zichzelf onvoldoende grond voor een vrijwaring van aansprakelijkstelling van belanghebbende. Redengevend daarvoor is dat een dergelijke vrijwaring geen steun vindt in de wet, alsmede dat de Staatssecretaris van Financiën uitdrukkelijk ervan heeft afgezien een dergelijke vrijwaring te verstrekken (zie 2.9). Bovendien brengt de frequentie waarmee VRO namens SFT de aangesloten uitzendondernemingen controleert, redelijkerwijs mee dat de inschrijving op zichzelf niet kan leiden tot een vrijwaring van de inleners. Zo moeten de aangesloten ondernemingen ieder kwartaal een zogenoemde verklaring inzake het betalingsgedrag aan VRO verstrekken, zelfs als deze ondernemingen een aangiftetijdvak van een maand hanteren. Zoals de Hoge Raad in het arrest van HR 19 december 2008, nr. 43.622, LJN BC2566, BNB 2009/76, heeft geoordeeld, mag alleen worden afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag indien de verklaring van recente datum is. Indien een uitlener een aangiftetijdvak van een maand hanteert, dient naar het oordeel van het Hof in beginsel maandelijks een nieuwe verklaring inzake het betalingsgedrag te worden gevraagd. Voor een uitlener ontstaat na het einde van ieder tijdvak immers een nieuwe betalingsverplichting, ter zake waarvan telkens weer een verklaring inzake betalingsgedrag kan worden afgegeven (vgl. Hof Arnhem 2 november 2010, nr. 08/00609, LJN BO4500, NTFR 2010/2696). Ook het feit dat de uitlener meer dan vijf maanden ten onrechte in het SFT-register ingeschreven heeft gestaan, bergt in zich dat aan de inschrijving op zichzelf geen betekenis kan worden toegekend bij de beoordeling van de verwijtbaarheid van belanghebbende.
4.10. Belanghebbende betoogt subsidiair dat de (controle)handelingen die VRO namens SFT heeft verricht aan haar moeten worden toegerekend, dat met deze handelingen de vereiste zorgvuldigheid in acht is genomen, en dat haar daarom geen verwijt kan worden gemaakt dat belastingschulden niet zijn betaald. Indien voornoemde controlehandelingen al aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, dan leidt dat naar het oordeel van het Hof niet tot het door belanghebbende gewenste gevolg, nu met deze handelingen niet de vereiste zorgvuldigheid in acht is genomen. Het Hof wijst daartoe op het feit dat SFT in de periode van februari tot en met juni 2004 niet heeft beschikt over verklaringen inzake het betalingsgedrag van de uitlener, maar dat deze desondanks stond ingeschreven in het register (zie 2.15). Verder neemt het Hof in aanmerking dat de uitlener (in ieder geval) in 2004 een aangiftetijdvak van een maand heeft gehanteerd, maar dat desondanks aan SFT maar eens per kwartaal een verklaring inzake het betalingsgedrag behoefde te worden toegestuurd, zodat deze verklaringen veelal niet van recente datum waren (zie 4.9).
4.11. Voorts wijst het Hof op de controles die door VRO namens SFT op 5 september 2003 en met name 16 december 2003 bij de uitlener zijn verricht (zie 2.10 en 2.11). Door ondanks de constateringen die bij deze controles zijn gedaan, de inschrijving van de uitlener in het register te handhaven, als gevolg waarvan belanghebbende een relatie met de uitlener is aangegaan en heeft voortgezet, is de vereiste zorgvuldigheid niet in acht genomen. Door het aangaan en voortzetten van de relatie zijn bij de uitlener belastingschulden ontstaan die niet zijn betaald.
4.12. Verder heeft belanghebbende betoogd dat ook haar eigen onderzoek op basis van een interne checklist – inhoudende een onderzoek naar de rechtsvorm van de uitlener en naar de gegevens in het handelsregister –, alsmede het onderzoek dat zij door E heeft laten verrichten, op zorgvuldige wijze is geschied. Het feit dat zij niet heeft betaald op een
g-rekening van de uitlener maakt dit niet anders, aldus belanghebbende. Het Hof kan ook dit betoog niet onderschrijven. Door het eigen onderzoek en de rapportage van E (zie 2.16 en 2.17) was belanghebbende ermee bekend of had zij ermee bekend kunnen zijn dat de uitlener een jonge onderneming was en dat de financiële positie van de uitlener al kort na de oprichting zeer fragiel, zo niet deplorabel was. Verder moet belanghebbende, gelet op haar expertise in de uitzendbranche, ermee bekend zijn geweest dat de uitlener zogenoemde inbreektarieven hanteerde waardoor de marges voor de uitlener laag waren. Door desondanks een relatie met de uitlener aan te gaan en voort te zetten, zonder daarbij risicobeperkende maatregelen te treffen zoals het storten van af te dragen loon- en omzetbelasting op een
g-rekening, heeft belanghebbende niet de vereiste zorgvuldigheid in acht genomen.
4.13. Gelet op het vorenoverwogene is belanghebbende niet erin geslaagd feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat het niet betalen van de loon- en omzetbelasting door de uitlener niet aan haar is te wijten. Belanghebbende is derhalve terecht aansprakelijk gesteld. Het gelijk is aan de Ontvanger.
Slotsom
4.14. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 januari 2011.
De griffier, De voorzitter,
(N. ten Broek) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 januari 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.